Налогообложение имущества акционерного общества (И.А. Дерюгин, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 2, январь 2005 г.)

Налогообложение имущества акционерного общества

Нередко при создании акционерного общества учредитель - юридическое лицо в качестве вклада в уставный капитал вносит недвижимое имущество. Рассмотрим, каким образом в такой ситуации согласно нормам действующего законодательства определяется налоговая база по налогу на имущество у учредителя и вновь создаваемого общества.

Допустим, что имущество было передано по акту приема-передачи от 1 января 2004 г. Документы на регистрацию прав собственности были поданы созданным акционерным обществом в регистрирующие органы 9 апреля 2004 г. Право собственности зарегистрировано 12 сентября 2004 г.

При этом вновь созданное общество эксплуатировало полученное в качестве вклада в уставный капитал имущество с момента его передачи.

Прежде всего напомним, что 1 января 2004 г. вступила в силу глава 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ, регламентирующая порядок исчисления и уплаты налога на имущество организаций. Она была введена Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 139-ФЗ и заменила ранее действовавший Закон РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон о налоге на имущество предприятий).

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Пунктом 1 ст. 375 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по остаточной стоимости, сформированной согласно порядку ведения бухгалтерского учета, который принят в учетной политике организации.

Таким образом, с 1 января 2004 г. из налоговой базы исключаются ранее облагавшиеся налогом виды имущества, не относящиеся к основным средствам в соответствии с правилами бухгалтерского учета. При этом в главе 30 НК РФ сохранен ранее действовавший принцип: налогом облагается имущество, находящееся на балансе организации.

Порядок бухгалтерского учета основных средств регулируется следующими документами:

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н;

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания), утвержденными приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н;

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Передающая сторона (учредитель)

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета. При этом выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, при передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций (п. 29 ПБУ 6/01).

Гражданское законодательство определяет понятия "передача" (ст. 224 ГК РФ) и "переход права собственности" (ст. 223 ГК РФ) как два различных юридических факта.

Согласно п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, и она считается врученной с момента фактического поступления во владение приобретателя.

В статье 223 ГК РФ указано, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента регистрации.

Момент перехода права собственности на передаваемое имущество может совпадать с моментом передачи, а может происходить в другое время и регулироваться иными нормами законодательства.

Основные средства должны быть списаны с баланса передающей стороны именно при их передаче в уставный капитал другой организации (п. 29 ПБУ 6/01). Получается, что правила бухгалтерского учета не связывают момент списания основного средства с баланса при его передаче в уставный капитал с моментом перехода права собственности на это основное средство.

Следует отметить наличие еще одного аргумента в пользу списания основного средства с баланса передающей стороны в момент его передачи. После передачи основного средства в уставный капитал по акту приема-передачи это имущество уже не находится во владении и пользовании передавшей стороны. Следовательно, оно не может использоваться передавшей стороной для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг*(1) либо для управленческих нужд. Поэтому такое имущество передавшая сторона не вправе квалифицировать в качестве основного средства*(2), а согласно п. 29 ПБУ 6/01 и п. 76 Методических указаний должно быть списано с бухгалтерского учета.

Подчеркнем, что нормы главы 30 НК РФ (так же как и ранее действовавшего Закона о налоге на имущество предприятий) не связывают выбытие объекта недвижимости для целей исчисления налога на имущество с необходимостью регистрировать право собственности на недвижимое имущество*(3).

Таким образом, после передачи в уставный капитал (в нашем случае по акту приема-передачи от 1 января 2004 г.) недвижимое имущество должно быть списано у учредителя со счета 01 "Основные средства". Значит, после этой даты оно не будет включаться в налоговую базу по налогу на имущество у учредителя независимо от наличия у него права собственности на такие объекты.

Приведенный вывод в отношении порядка списания с баланса выбывающих объектов недвижимого имущества и отсутствия у передающей стороны объекта налогообложения по налогу на имущество подтверждается и сложившейся арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22 января 2004 г. по делу N А13-4217/03-19, Волго-Вятского округа от 2 октября 2001 г. по делу N А82-27/01-А/6, Уральского округа от 10 сентября 2002 г. по делу N Ф09-1878/02АК). Отметим, что, хотя данные постановления были приняты в период действия Закона о налоге на имущество предприятий, как отмечалось выше, в главе 30 НК РФ сохранен ранее действовавший принцип: налогом облагается имущество, находящееся на балансе организации. Поэтому решения судов в отношении порядка учета имущества на балансе организации могут применяться и сейчас.

Так, ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 2 октября 2001 г. по делу N А82-27/01-А/6) отказал налоговой инспекции в удовлетворении иска, поскольку она считала, что недвижимое имущество до даты регистрации покупателем права собственности должно находиться на балансе передающей стороны и подпадать под налогообложение независимо от его фактического выбытия. Суд привел следующие аргументы:

непосредственной связи между установленным Законом о налоге на имущество предприятий объектом налогообложения и правом собственности на имущество нет;

в соответствии с Законом о налоге на имущество предприятий налогом облагаются основные средства, находящиеся на балансе плательщика;

для того чтобы исключить одновременное нахождение имущества на балансе продавца и покупателя, снимать основное средство с учета должен продавец на основании акта приема-передачи;

ссылки на нормы гражданского законодательства, регулирующие порядок государственной регистрации сделок с недвижимостью, неосновательны, поскольку Закон о налоге на имущество предприятий не связывает с ними уплату налога.

Необходимо иметь в виду, что передаваемое недвижимое имущество числилось на балансе учредителя по состоянию на 1 января 2004 г. Следовательно, стоимость передаваемых объектов недвижимости будет включаться учредителем в расчет налоговой базы за 2004 г.*(4) по состоянию на 1 января 2004 г. Кроме того, соответствующая сумма налога подлежит уплате в бюджет по местонахождению имущества согласно ст. 384 или 385 НК РФ (в зависимости от того, было ли у организации по состоянию на 1 января 2004 г. обособленное подразделение, имеющее отдельный баланс).

Вновь созданное общество

Полученное в уставный капитал недвижимое имущество подлежит учету на балансе получателя независимо от наличия регистрации перехода права собственности. Данный вывод следует не только из нормативных актов по бухгалтерскому учету, но и из существующей арбитражной практики.

Пунктом 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 февраля 1998 г. N 8 установлено, что после передачи имущества покупателю, но до государственной регистрации перехода права собственности продавец не вправе распоряжаться этим имуществом, так как оно служит предметом исполненного продавцом обязательства, возникшего из договора продажи. Законным владельцем такого имущества является покупатель.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 апреля 1999 г. N 7486/98 указано, что покупатель вправе поставить на баланс полученное и оплаченное им имущество, владеть и пользоваться им. Поскольку согласно Закону о бухгалтерском учете все хозяйственные операции должны быть своевременно отражены на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий, приобретенное покупателем недвижимое имущество независимо от времени государственной регистрации права собственности подлежит документальному учету на соответствующих счетах.

В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета объекты недвижимости, на которые не оформлены документы, подтверждающие государственную регистрацию в установленных законодательством случаях, относятся к незавершенным капитальным вложениям, т.е. отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Следует отметить, что вопрос о признании не соответствующими законодательству норм п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета в части, ограничивающей отнесение к основным средствам имущества, в отношении которого хозяйствующий субъект является законным владельцем, а не собственником, а также фразы "к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные: иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях)" рассматривался Верховным Судом Российской Федерации. Решением от 21 декабря 2000 г. N ГКПИ2000-1357 ВС РФ не удовлетворил такое заявление, а его кассационная коллегия по гражданским делам оставила это решение без изменения (см. Определение ВС РФ от 6 марта 2001 г. N КАС01-71).

Как следует из п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета, в общем случае объект недвижимости включается в состав основных средств (отражается на счете 01) после регистрации права собственности.

В то же время с 1 января 2004 г. фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы находятся на государственной регистрации, допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (п. 52 Методических указаний).

Таким образом, Методические указания предусматривают два способа отражения в бухгалтерском учете объектов недвижимости до государственной регистрации при выполнении вышеуказанных условий: на счете 08 или на отдельном субсчете счета 01. Один из них следует выбрать при формировании учетной политики организации и закрепить в организационно-распорядительной документации, утвержденной руководителем (п. 5, 8, 9, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н).

Применительно к нашей ситуации с момента получения в уставный капитал недвижимого имущества от учредителя по акту приема-передачи от 1 января 2004 г. до подачи документов на государственную регистрацию (9 апреля 2004 г.) объект недвижимости согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета является капитальными вложениями и должен учитываться на счете 08. Иными словами, организация не имеет права отнести такую недвижимость в состав основных средств в бухгалтерском учете, и, следовательно, ее стоимость не будет включаться в налоговую базу по налогу на имущество.

С момента подачи документов на государственную регистрацию (9 апреля 2004 г.) объекты недвижимости являются объектами налогообложения, если они признаются организацией основными средствами с указанного момента в соответствии с п. 52 Методических указаний. Такие объекты не считаются объектами налогообложения, если они учитываются организацией в составе капитальных вложений.

Объекты недвижимого имущества, по которым завершена государственная регистрация права собственности (после 12 сентября 2004 г.), признаются основными средствами организации и включаются в налоговую базу по налогу на имущество независимо от волеизъявления организации.

Из сказанного следует, что в период со 2 января 2004 г. (следующий день после даты акта приема-передачи) по 9 апреля 2004 г. (дата подачи документов на госрегистрацию) рассматриваемые объекты недвижимости не подлежат учету в составе основных средств и не включаются в налоговую базу по налогу на имущество ни учредителя, ни вновь создаваемой организации.

Такая ситуация возникла с 1 января 2004 г. со вступлением в силу главы 30 НК РФ, изменившей перечень объектов имущества, облагаемых налогом и исключившей из состава объекта налогообложения капитальные вложения, которые отражаются в бухгалтерском учете на счете 08 и облагались налогом на имущество в предыдущие периоды.

Арбитражная практика в отношении применения норм главы 30 НК РФ (в частности, в отношении незарегистрированных объектов недвижимости) на сегодняшний день еще не сложилась.

И.А. Дерюгин,

и.о. руководителя

консультационной группы

ООО "Михайлов и партнеры"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 2, январь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Внесение имущества в уставный капитал не является предоставлением имущества во временное платное (бесплатное) пользование, т.е. в аренду (безвозмездное пользование), поэтому оно не признается используемым для оказания арендных услуг.

*(2) Не выполняются критерии, установленные п. 4 ПБУ 6/01 для признания имущества основным средством.

*(3) Государственная регистрация права собственности проводится в соответствии со ст. 131 ГК РФ и Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(4) Раздел 2 налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовому платежу), утвержденной приказом МНС России от 23 марта 2004 г. N САЭ-3-21/224.