Вопросы исчисления и уплаты водного налога (М.Н. Карасев, В.В. Петрунин, "Налоговый вестник", N 7, июль 2006 г.)

Вопросы исчисления и уплаты водного налога

Согласно ст. 333.8 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 86 Водного кодекса Российской Федерации (ВК РФ) под специальным водопользованием понимается использование водных объектов с применением сооружений, технических средств и устройств, осуществляемое гражданами и юридическими лицами при наличии у них лицензии на водопользование, за исключением случаев использования водных объектов для плавания на маломерных плавательных средствах и для разовых посадок (взлетов) воздушных судов. Согласно ст. 87 ВК РФ к особому водопользованию относится водопользование, которое осуществляется для обеспечения нужд обороны и федеральных энергетических систем, федерального транспорта, а также для иных государственных и муниципальных нужд.

Установив режимы водопользования, законодатель определил основания для возникновения соответствующих отношений, выделяя в качестве таких оснований либо наличие лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом, либо наличие решения Правительства РФ о предоставлении водного объекта в особое пользование, выданной на его основе лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом (ст. 91 ВК РФ).

Таким образом, плательщиками водного налога могут быть только те лица, которые соответствуют требованиям, установленным законодательством, и признаются налогоплательщиками, то есть имеют соответствующие лицензии.

При этом законодатель не урегулировал вопросы, связанные с нарушением установленного лицензионного порядка водопользования, оставив вопрос о применении норм налогового законодательства в отношении фактического водопользования (без получения лицензии) открытым.

Данную проблему, по нашему мнению, не вполне корректно попытался разрешить Минфин России, который привел в письме от 20.12.2005 N 03-07-03-02/64 "По отдельным вопросам исчисления и уплаты водного налога при заборе воды для водоснабжения населения и при безлицензионном водопользовании" (далее - письмо Минфина России от 20.12.2005) несколько достаточно интересных и далеко не бесспорных разъяснений по порядку исчисления водного налога. Главное, по нашему мнению, в вышеуказанных разъяснениях - это обозначение Минфином России принципиально нового подхода к порядку признания хозяйствующего субъекта плательщиком водного налога в условиях отсутствия у него лицензии на водопользование.

В письме Минфина России от 20.12.2005 указывается, что при пользовании водными объектами без наличия лицензии плательщиками водного налога признаются согласно ст. 333.8 НК РФ организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Минфин России также отмечает, что плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, непосредственно осуществляющие пользование водными объектами с применением сооружений, технических средств или устройств (специальное водопользование) на основании лицензии на водопользование.

В то же время в случае осуществления организациями и физическими лицами специального и (или) особого водопользования, требующего лицензирования, без соответствующей лицензии водный налог, по мнению Минфина России, должен уплачиваться по ставкам, установленным ст. 333.12 НК РФ для данного вида водопользования.

Такая позиция Минфина России высказана впервые за все время действия главы 25.2 НК РФ и представляется более чем спорной, принимая во внимание тот факт, что плательщиками водного налога в соответствии с настоящим Кодексом могут выступать только те субъекты (юридические и физические лица), которые получили право (лицензию) на осуществление специального и особого водопользования согласно водному законодательству. Рассматривая данный вопрос, нельзя не отметить, что в предыдущих разъяснениях по части применения норм главы 25.2 НК РФ Минфин России придерживался прямо противоположных позиций. При этом важно обратить внимание читателей журнала на то, что нормы федерального законодательства, на основании которых давались вышеуказанные разъяснения, не изменялись.

Так, например, в письме от 24.02.2005 N 03-07-03-02/9 Минфин России указывал на то, что согласно ст. 333.8 НК РФ плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Затем, обратив внимание налогоплательщиков на то, что по нормам ВК РФ такие виды водопользования подлежат обязательному лицензированию, Минфин России сделал следующий вывод: следовательно, плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, непосредственно осуществляющие пользование водными объектами с применением сооружений, технических средств или устройств на основании лицензии на водопользование.

Теперь же в письме Минфина России от 20.12.2005 появилось существенное нововведение. Сначала Минфин России упомянул те же нормы ВК РФ и воспроизвел практически без изменений вышеуказанный вывод о том, что плательщиками водного налога признаются субъекты, которые осуществляют соответствующее водопользование на основании лицензии на водопользование, но добавил, что вместе с тем в случае осуществления организациями и физическими лицами специального и (или) особого водопользования, требующего лицензирования, без соответствующей лицензии водный налог уплачивается по ставкам, установленным ст. 333.12 НК РФ для данного вида водопользования.

Такой существенный поворот в, казалось бы, давно определенном вопросе заслуживает, по нашему мнению, более подробного рассмотрения.

Сразу обращает на себя внимание тот факт, что вышеуказанный вывод, сделанный в письме Минфина России, не подтвержден ссылкой ни на положения НК РФ, ни на положения какого-либо другого нормативного правового акта.

Получается, что Минфин России произвольно распространил действие ВК РФ и НК РФ на соответствующих субъектов отношений в сфере водопользования и налогообложения и собственными разъяснениями подправил имеющиеся, по его мнению, недостатки норм налогового законодательства, что вносит, в свою очередь, неясность в правоприменительную практику.

Видимо, при подготовке такой позиции у Минфина России имелись какие-то другие, не известные широкому кругу лиц, правовые основания.

Напрашивается вопрос: является ли реализация данного подхода положительной для налоговых органов? С одной стороны, это значительно упрощает их работу и помогает значительно увеличить собираемость водного налога. Ведь многие водопользователи, фактически подпадающие под сферу действия соответствующих положений ВК РФ, не имеют лицензии и соответственно не уплачивают водный налог.

С другой стороны, как уже отмечено выше, отсутствуют, по нашему мнению, какие-либо правовые основания для того, чтобы считать позицию, занятую Минфином России, правомерной. В данном случае необходимо учитывать положения ст. 4 НК РФ, которая предусматривает возможность федеральных органов исполнительной власти принимать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Письма Минфина России, безусловно, не могут рассматриваться в качестве нормативного правового акта и, следовательно, не могут применяться в качестве основания для возникновения соответствующих налоговых правоотношений.

Однако вполне вероятно, что на практике такой подход будет проигнорирован налоговыми органами и у субъектов отношений водопользования не останется иного выхода, как оспаривать действия налоговых органов в судах, которые также далеко не всегда при принятии решений руководствуются правовыми нормами и стараются соблюсти "бюджетный интерес" любой ценой.

Возвращаясь к рассматриваемой нами позиции, хотелось бы отметить следующее.

Даже если и принять во внимание изложенный в письме Минфина России от 20.12.2005 подход и согласиться с мнением о правомерности взимания водного налога при отсутствии лицензии, то остается ряд ситуаций, когда только при наличии лицензии можно установить виды водопользования, подлежащие (или не подлежащие) обложению водным налогом. Приведем для примера несколько подобных случаев.

1. Статьей 3 Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации установлено, что судоходство - это деятельность, связанная в том числе с использованием судов для проведения поисков, разведки и добычи полезных ископаемых, строительных, путевых и других подобных работ.

Подпунктом 11 п. 2 ст. 333.9 НК РФ установлено, что использование водных объектов для проведения дноуглубительных и других работ, связанных с эксплуатацией судоходных водных путей и гидротехнических сооружений, не признается объектом налогообложения. Таким образом, от обложения водным налогом освобождаются только конкретные виды работ, связанные с судоходством. На практике нередко песок и глина добываются из реки непосредственно с судов. В связи с этим возникает вопрос: каким образом можно определить, связано это с эксплуатацией судоходных путей или нет?

Поскольку при добыче песка и глины осуществляется использование акватории водных объектов, то выемка этих полезных ископаемых должна рассматриваться как объект налогообложения в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 333.9 НК РФ. Однако даже если в лицензии содержится запись о том, что вышеуказанная выемка песка и глины из русла реки связана с необходимостью проведения дноуглубительных и других работ, связанных с эксплуатацией судоходных водных путей, то для исчисления водного налога отсутствуют правовые основания. Если же в лицензии, наоборот, отражено, что организация вправе добывать глину и песок с использованием технических средств (в данном случае - судна) для своих нужд (то есть с использованием технических средств, не связанных с эксплуатацией судоходных водных путей), то водный налог исчисляется и уплачивается в общеустановленном порядке. Предположим, что лицензия у организации отсутствует. В таком случае возникает вопрос: каким образом возможно установить истинные цели такого водопользования? Напрашивается очевидный ответ: только наличие лицензии может служить основанием для налоговых органов для определения целей деятельности организации для произведения соответствующих расчетов.

2. В соответствии с подпунктом 13 п. 2 ст. 333.9 НК РФ не признается объектом налогообложения забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан.

Иными словами, из объекта налогообложения исключен конкретный вид водопользования (забор воды) для определенных целей (например, полива соответствующих земель и т.д.). Для подтверждения вышеуказанного факта также необходима соответствующая запись в лицензии на право пользования водным объектом.

3. Организация А имеет единую производственную цепочку с другой самостоятельной организацией Б, имеющей лицензию на забор воды. Поэтому водоснабжение организации А осуществлялось через водозаборные сооружения организации Б. Возникает вопрос: кто должен уплачивать водный налог, учитывая также то обстоятельство, что деятельность организации Б носит сезонный характер, а организация А и в период прекращения совместной деятельности с организацией Б продолжала использовать водозаборное оборудование для забора воды для собственных нужд?

По нашему мнению, этот вопрос следует решать с учетом следующих обстоятельств. Лицензия была оформлена на одну организацию Б. Следовательно, организация А, не обладающая лицензией, не может рассматриваться в качестве плательщика водного налога.

Если же руководствоваться новым подходом Минфина России, то окажется, что за пользование одним и тем же водным объектом необходимо представлять декларацию и исчислять водный налог и организации А, и организации Б, поскольку одна из них имела лицензию и согласно нормам главы 25.2 НК РФ являлась налогоплательщиком, а вторая осуществляла самовольное (с точки зрения Минфина России) водопользование.

Для обеспечения водопользования в рамках закона и последующей уплаты налога организация Б может передать организации А свои права на пользование водным объектом на основании распорядительной лицензии. Порядок передачи таких прав и выдачи вышеуказанной лицензии предусмотрен п. 30-43 Правил предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии, утвержденных постановлением Правительства РФ от 03.04.1997 N 383. Кроме того, организация А имеет возможность оформить самостоятельную лицензию на водопользование и стать, таким образом, самостоятельным водопользователем, а следовательно, - налогоплательщиком.

С учетом вышеизложенного еще раз целесообразно указать, что положения главы 25.2 НК РФ подтверждают необходимость рассмотрения условия о наличии лицензии при отнесении водопользователей к плательщикам водного налога и определении правильности расчета его суммы.

Следует также отметить, что согласно ст. 31 и 93 НК РФ налоговые органы имеют право требовать от налогоплательщика или налогового агента пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. Лицензия на водопользование относится к числу таких документов. Поэтому в самой форме налоговой декларации по водному налогу, утвержденной приказом Минфина России от 03.03.2005 N 29н, в разделах 2.1, 2.2, 2.3 и 2.4 предписано указывать серию, номер и вид лицензии на водопользование.

При этом Минфин России в письме от 20.12.2005 также указывает на необходимость использования соответствующих сведений, содержащихся в лицензии, для правомерности применения самых низких налоговых ставок при водоснабжении населения. Так, в письме указывается, что "налогоплательщиками водного налога, применяющими ставку водного налога в размере 70 рублей за одну тысячу куб. метров воды, признаются организации и физические лица, осуществляющие забор воды из водного объекта на основании лицензии на водопользование для целей питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения населения (водоснабжения жилищного фонда), в которой отражены сведения о водопотребителях и обязательствах водопользователя по отношению к ним, а также лимиты водопользования (водопотребления и водоотведения), установленные для указанной цели, и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом. Объектом налогообложения водным налогом за забор воды из водного объекта признается объем фактически забранной воды для указанной в лицензии цели".

Казалось бы, этот абзац письма логически безупречен. Однако в следующем отмечено: "Если в лицензии не указано соответствующее целевое использование воды или водопользование в указанных целях осуществляется без лицензии, то налоговые ставки за пользование водными объектами, связанное с забором воды для населения в размере 70 рублей за одну тысячу кубических метров, не применяются и налогообложение производится по ставкам, установленным пунктом 1 статьи 333.12 Кодекса".

Иными словами, вновь говорится о том, что для признания водопользователя налогоплательщиком (соответственно - для уплаты налога) наличие лицензии не является обязательным, а ее наличие необходимо только для подтверждения права на применение низкой налоговой ставки.

В противоречие с этим выводом, по нашему мнению, вступает другой абзац письма Минфина России от 20.12.2005, согласно которому осуществление организациями и физическими лицами водопользования без лицензии (разрешения) в период переоформления лицензии на водопользование [при условии направления соответствующих документов на переоформление до истечения срока действия предыдущей лицензии (разрешения)] подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

То есть, по сути, не было необходимости оговаривать в рассматриваемом письме порядок налогообложения в период оформления лицензии, если, по мнению Минфина России, и без нее должен быть исчислен и уплачен водный налог.

Но этот абзац письма Минфина России от 20.12.2005 будет совершенно не лишним, если рассматривать его с учетом содержания п. 7 ст. 85 НК РФ:

"7. Органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами, обязаны сообщать о предоставлении прав на такое пользование, являющихся объектом налогообложения, в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации (выдачи соответствующей лицензии, разрешения) природопользователя."

По нашему мнению, здесь прослеживается очевидная связь между налогообложением и наличием прав на осуществление законной деятельности, подтверждаемой в ряде случаев только наличием оформленных в установленном порядке разрешительных документов (лицензий).

Для аналогии приведем порядок определения плательщиков при пользовании другими видами природных ресурсов. Например, в Законе РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" содержатся четкие положения о взаимосвязи факта выдачи лицензии с признанием на этом основании лица пользователем недр и исходя из этого статуса - плательщиком налога на добычу полезных ископаемых и плательщиком других неналоговых платежей при пользовании недрами. Так, общим основанием для признания плательщиком вышеуказанных налога и платежей является норма ст. 9 Закона РФ "О недрах", в соответствии с которой лицо приобретает статус пользователя недр с момента государственной регистрации лицензии на право пользования участком недр.

В соответствии со ст. 334 НК РФ налогоплательщиками признаются пользователи недр - организации (российские и иностранные) и индивидуальные предприниматели. Исходя из этого закономерен вывод, что отсутствие лицензии на право пользования недрами означает, что у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате этого налога, поскольку в данном случае лицо не может быть идентифицировано в качестве плательщика указанного налога.

* * *

В главе 25.1 НК РФ, установившей налоговые сборы за пользование объектами животного мира и водными биологическими ресурсами, имеется несколько положений, увязывающих порядок определения плательщиков этих сборов и сумм платежей с лицензированием соответствующей деятельности.

Плательщиками вышеуказанных сборов признаются согласно ст. 333.1 НК РФ организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами животного мира и водными биологическими ресурсами.

При этом плательщики - пользователи объектами животного мира уплачивают сумму сбора при получении соответствующих разрешительных документов. В соответствии со ст. 333.5 НК РФ плательщики - пользователи водными биологическими ресурсами уплачивают разовый взнос также при получении лицензии (разрешения), а регулярные взносы - в течение всего срока действия разрешительных документов.

Таким образом, наличие вышеуказанных документов является основным условием для признания пользователя плательщиком сборов и далее служит необходимым условием для соблюдения порядка уплаты этих сборов.

* * *

В заключение приведем отдельные положения статей Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), предусматривающие как необходимость получения соответствующих лицензий при осуществлении определенных видов деятельности, так и ответственность за ведение деятельности без их оформления.

Так, ст. 49 ГК РФ предусмотрено, что отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, юридическое лицо может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии). Право юридического лица осуществлять деятельность, на занятие которой необходимо получение лицензии, возникает с момента получения такой лицензии или в указанный в ней срок и прекращается по истечении срока ее действия, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. Следовательно, если водопользователь не имеет лицензии, к нему должны применяться соответствующие положения гражданского законодательства - в части возмещения ущерба и законодательства об административных правонарушениях - в части осуществления такой деятельности с нарушением установленного порядка. Так, ст. 7.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях посвящена установлению мер ответственности за такое правонарушение, как самовольное занятие водного объекта или пользование им без разрешения (лицензии).

Самовольное занятие водного объекта или его части, пользование ими без разрешения (лицензии), если получение таковых предусмотрено законом, а равно без заключенного в соответствии с законом договора либо с нарушением условий, предусмотренных разрешением (лицензией) или договором, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда (МРОТ); на должностных лиц - от пяти до десяти МРОТ; на юридических лиц - от пятидесяти до ста МРОТ.

Кстати, об этом также упоминается в письме Минфина России от 20.12.2005.

Кроме того, следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 61 ГК РФ предусмотрена ликвидация юридического лица, которая может быть осуществлена по решению суда в случае осуществления деятельности без надлежащего разрешения (лицензии).

Вышеприведенное позволяет сделать вывод о том, что отношения, связанные с осуществлением вышеуказанного вида деятельности без лицензии, подпадают под сферу действия гражданского законодательства и законодательства об административных правонарушениях, но не подпадают под сферу действия законодательства о налогах и сборах.

Полагаем, что письмо Минфина России от 20.12.2005, несмотря на то что оно издано федеральным органом исполнительной власти, не может использоваться в правоприменительной практике в качестве основания для возникновения налоговых правоотношений.

При этом нельзя согласиться с мнением о приоритетности бюджетных интересов и необходимости взимать налоги и сборы независимо от того, будут формально соблюдены отдельные положения НК РФ или нет; главное - наличие возможности "подтянуть" те или иные отношения под сферу действия НК РФ.

Наличие подобных позиций некоторых представителей федеральных органов исполнительной власти, явно вступающих в противоречие с положениями федеральных законов, отнюдь не способствует росту авторитета государства и доверию налогоплательщиков к системе законодательства о налогах и сборах.

М.Н. Карасев,

советник государственной

гражданской службы 2 класса, к.ю.н.

В.В. Петрунин,

государственный советник Российской Федерации 3 класса

"Налоговый вестник", N 7, июль 2006 г.