Об обложении налогом на прибыль операций банков с иностранной валютой (В.Е. Мурзин, "Налоговый вестник", N 7, июль 2006 г.)

Об обложении налогом на прибыль операций банков
с иностранной валютой

1. Сделки на рынке FOREX

Банки часто осуществляют операции на российском (международном) валютном рынке FOREX (валюто-обменные/конверсионные операции).

Согласно письму Минфина России от 23.06.2005 N 03-03-04/2/12 все сделки, осуществляемые на рынке FOREX, считаются биржевыми играми.

Автор не согласен с вышеуказанным выводом в отношении всех сделок на рынке FOREX. По всей видимости, Минфин России имел в виду в данном разъяснении только отдельные операции, а именно: маржинальные сделки с иностранной валютой, при которых оговариваются суммы сделок, а игра на бирже ведется только на разнице курсов. Организация помещает денежные средства на депозит, и с этого депозита (или на его счет) перечисляются контрагенту денежные средства на соответствующую дату, то есть возникает разница в курсах. Такие операции аналогичны операциям с расчетными форвардами, которые в судебной российской практике неоднократно рассматривались как сделки пари.

Например, согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации 16.12.2002 N 282-О "О прекращении производства по делу о проверке конституционности статьи 1062 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобой коммерческого акционерного банка "Банк Сосьете Женераль Восток" под расчетным форвардным контрактом понимается одна из разновидностей сделок с отложенным исполнением (срочные сделки), расчеты по которым осуществляются по истечении определенного срока. Поскольку размер денежных обязательств при этом зависит от изменения цен на иностранную валюту, ценные бумаги, иное имущество и иные виды базисного актива, риски по таким сделкам не могут рассматриваться как обычные предпринимательские риски.

Между тем даже в отсутствие гражданско-правового регулирования расчетных форвардных контрактов ст. 1062 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) не препятствует арбитражным судам при определении юридической природы сделок, заключенных на условиях расчетного форварда, при оценке на основе установления и исследования фактических обстоятельств конкретного дела как формальной стороны, так и действительного содержания (существа) сделки решать вопрос о возможности удовлетворения требований по этой сделке в соответствии с вытекающими из Конституции Российской Федерации общими началами и смыслом гражданского законодательства (ст. 8 "Основания возникновения гражданских прав и обязанностей" и ст. 421 "Свобода договора" ГК РФ).

Правовое регулирование отношений, возникающих при осуществлении предпринимательской деятельности, в том числе носящей особо рисковый характер, призвано гарантировать гражданам свободу экономической деятельности (часть 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации), свободное использование каждым своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (часть 1 ст. 34 Конституции Российской Федерации) и, следовательно, свободу договора в качестве одного из основных начал гражданского законодательства.

Поэтому Конституционный Суд Российской Федерации рекомендовал федеральному законодателю (исходя из уровня развития финансового рынка, состояния контроля государства за ним, значения расчетных форвардных контрактов для формирования налогооблагаемых доходов, влияния их исполнения на устойчивость рубля) установить правила доступа участников на рынок срочных обязательств, формы и методы контроля за ними, систему гарантий и страховых механизмов.

Кроме того, вышеуказанный вопрос рассматривался в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.06.1999 N 5347/98, где под спорными сделками типа "форвард" понимались конверсионные операции, дата валютирования (исполнения) по которым отстает от даты заключения сделки более чем на два рабочих дня. Предмет расчетно-форвардных контрактов без права отказа определен соглашением как перечисление курсовой разницы между курсом ММВБ рубль/доллар и курсом рубль/доллар, оговоренный в заключенном контракте.

Как следовало из условий соглашения, по спорным сделкам стороны не предполагали производить фактическую передачу базового актива сделки.

Расчеты по сделкам должны были осуществляться в рублях в сумме, представлявшей собой разницу между стоимостью базового валютного актива по изначально зафиксированному курсу и его стоимостью по курсу, определяемому в будущем периоде (сделки на разницу).

Заключая спорные сделки, стороны принимают на себя риски неблагоприятного для той или другой стороны изменения валютного курса. Предметом сделки является уплата сумм одной из сторон по результатам колебаний курса валют на валютном рынке.

Однако в материалах дела отсутствовали доказательства того, что данные сделки совершались хотя бы одним из участников с какой-либо хозяйственной целью (страхование рисков по валютным контрактам, инвестициям и т.д.).

Поэтому суды первой и апелляционной инстанций обоснованно квалифицировали заключенные сторонами сделки на разницу в качестве разновидности игровых сделок.

Действующее законодательство не регулирует эти сделки и не содержит указаний на предоставление подобным сделкам судебной защиты.

Однако в связи с тем, что аббревиатура FOREX (foreign exchange) используется в соответствии с практикой делового оборота только для обозначения валюто-обменных, конверсионных сделок, результат от таких сделок банка на российском (международном) валютном рынке FOREX (валюто-обменные операции, конверсионные операции) должен учитываться, по мнению автора, в соответствии со ст. 290 и 291 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и такие валюто-обменные операции (конверсионные сделки) не являются биржевыми играми.

Если и можно сделать такой вывод, то это должно подтверждаться доказательствами.

2. Валютные сделки типа "своп"

Под сделкой типа "своп" понимается банковская сделка, состоящая из двух противоположных конверсионных операций, заключаемых в один и тот же день. При этом одна из этих сделок является срочной, а вторая - сделкой с немедленной поставкой (кассовая сделка). Под конверсионной операцией подразумеваются сделки покупки и продажи наличной и безналичной иностранной валюты (в том числе валют с ограниченной конверсией) против наличных и безналичных рублей Российской Федерации. Под сделкой с немедленной поставкой понимается конверсионная операция с датой валютирования, отстоящей от дня заключения сделки не более чем на два рабочих банковских дня. Под срочной сделкой подразумевается конверсионная операция, дата валютирования по которой отстоит от даты заключения сделки более чем на два рабочих банковских дня.

Таким образом, сделка типа "своп" представляет собой операцию купли-продажи иностранной валюты, исполняемую в два этапа. На первом этапе в момент заключения сделки продавец осуществляет немедленную поставку (кассовую сделку) обусловленной суммы иностранной валюты за рубли или за иную валюту по курсу, определенному сторонами для вышеуказанной поставки. На втором этапе покупатель возвращает через определенный срок эту же сумму иностранной валюты со встречной поставкой рублей или иной валюты, но по курсу, установленному для срочной операции. Сделка типа "своп" заключается в основном банками и носит двусторонний характер.

Пример.

Банк А продал 2 октября 2005 года банку Б 2000 долл. США по курсу 28,7 руб./долл. США [первый этап - немедленная поставка (кассовая сделка)]. В свою очередь, банк Б обязался продать 25 ноября 2005 года банку А 2000 долл. США по курсу 28,9 руб./долл. США (второй этап- сделка типа "форвард").

Допустим, курс, установленный Банком России на 2 октября 2005 года, составил 28,60 руб./долл. США, а на 25 ноября 2005 года - 28,85 руб./долл. США.

1. 2 октября 2005 года у банка А образовался в учете доход от продажи иностранной валюты - 200 руб. [(28,7 руб./долл. США - 28,6 руб./долл. США) х 2000 долл. США], а у банка Б - расход от покупки той же валюты на ту же сумму - 200 руб. Банк Б принял такой расход в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль при определении доходов и расходов банков согласно ст. 290 и 291 НК РФ.

2. 25 ноября 2005 года банк Б получил доход от продажи 2000 долл. США - 100 руб. [(28,9 руб./долл. США - 28,85 руб./долл. США) х 2000 долл. США].

В то же время у банка А образовался расход от проведения срочной операции, связанной с покупкой иностранной валюты, - 100 руб., который уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на основании следующих возможных вариантов:

- если такие сделки (вторая часть сделки типа "своп") квалифицировались в учетной налоговой политике как сделки с отсрочкой исполнения, то расходы должны были приниматься в уменьшение налоговой базы при определении доходов и расходов банков согласно ст. 290 и 291 НК РФ;

- если такие сделки (вторая часть сделки типа "своп") квалифицировались в учетной налоговой политике как финансовые инструменты срочных сделок, то расходы должны были рассматриваться как убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступала иностранная валюта, а исполнение производилось путем поставки базисного актива, уменьшавшими налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 274 НК РФ, или уменьшавшими налоговую базу по финансовым инструментам срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (п. 5 ст. 304 НК РФ), в зависимости от того, что было предусмотрено в учетной политике.

По мнению автора, сделку типа "своп" следует рассматривать как комбинацию двух сделок отдельно (в срочной части - как "фисс", а в кассовой части - как купли-продажи).

Некоторые специалисты предлагают рассматривать эту сделку как единую, финансовый результат по которой включается в налоговую базу. При этом по такой единой сделке возможно одновременное получение как доходов, так и расходов. Однако, по мнению автора, это не следует из положений НК РФ. По банковским операциям типа "своп" с иностранной валютой в настоящее время сложилась такая же ситуация, которая существовала до введения в действие с 1 января 2002 года главы 25 НК РФ по операциям РЕПО. Операции РЕПО рассматривались как две сделки купли-продажи. Сделки РЕПО и сделки типа "своп" не регулируются российским гражданским законодательством, поэтому особый порядок налогообложения таких операций исходя из сути операции может быть закреплен только в налоговом законодательстве (возможно, с одновременным изменением в гражданском законодательстве). Таким образом, операции РЕПО облагаются налогом на прибыль в соответствии со ст. 282 НК РФ, несмотря на то что таких сделок нет в гражданском законодательстве Российской Федерации, а вот порядка налогообложения операций типа "своп" в налоговом законодательстве нет, поэтому налогоплательщикам следует исходить из необходимости их налогового учета как двух сделок - кассовой сделки и срочной сделки (или сделкой с отсрочкой исполнения согласно учетной налоговой политике).

3. Наличные валютные сделки

В соответствии со сложившейся практикой ценообразования списание (а иногда зачисление) с корреспондентских счетов денежных средств у многих российских (иностранных) банков является платной операцией, зависящей от объема операции. Поэтому в целях экономии расходов наличные сделки по купле-продаже иностранной валюты исполняются не реальной поставкой, а неттингом или взаимозачетом однородных требований и обязательств в соответствии со ст. 410 ГК РФ.

Заменяя реальную поставку денежных средств на неттинг (взаимозачет), банк минимизирует риски, связанные с возможными непоставками денежных средств по конверсионным сделкам.

Имеются и другие экономически оправданные причины применения данного вида взаиморасчетов (сокращение процентных расходов по привлечению денежных средств и т.д.).

По мнению автора, использование неттинга (или взаимозачета) не приводит к изменению сути операции, которая рассматривается как купля-продажа иностранной валюты.

По сделкам купли-продажи иностранной валюты (конверсионные операции) применяются положения подпункта 4 п. 2 ст. 290 и подпункта 4 п. 2 ст. 291 НК РФ независимо от того, исполняется сделка реальной поставкой денежных средств или неттингом (взаимозачетом).

4. Валютные форвардные сделки

Пунктом 5 ст. 304 НК РФ предусмотрено, что банки вправе относить в уменьшение налоговой базы убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива.

Срочные сделки (валютные форвардные контракты), которые в учетной политике банка квалифицируются как финансовые инструменты срочных сделок, изначально предполагают, что это сделки, исполняемые на условиях "поставки против платежа". В целях экономии расходов по оплате услуг банков на осуществление операций перечисления (зачисления), а также в целях удобства проведения расчетов банк может осуществлять неттинг или взаимозачет однородных обязательств и требований на дату исполнения этих сделок, что следует из документов, подтверждающих осуществление операции неттинга или взаиморасчета по денежным средствам. Иными словами, предполагается, что поставка денежных средств осуществлена, обязательства и требования выполнены, но по корреспондентским счетам не отражено реальное движение иностранной валюты.

По мнению автора, осуществление неттинга или взаиморасчета денежных средств при исполнении обязательств и требований по валютному форвардному контракту на условиях, изначально оговоренных как поставка против платежа, не влечет переквалификации валютного форвардного контракта в качестве финансового инструмента срочной сделки, исполнение которого произведено путем непоставки базисного актива.

Тем не менее до официальных разъяснений Минфина России сохраняется риск переквалификации рассмотренных выше валютных операций.

В.Е. Мурзин,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Налоговый вестник", N 7, июль 2006 г.