В качестве вклада в уставный капитал получено имущество... (Д.Ю. Григоренко, "Российский налоговый курьер", N 15, август 2006 г.)

В качестве вклада в уставный капитал получено имущество...

Создавая новую организацию, учредители могут внести в ее уставный капитал не только деньги, но и любое имущество. Например, здание, ценные бумаги и т.д. При этом учредителями могут быть как юридические, так и физические лица. О том, как правильно определить в налоговом учете стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, читайте в статье.

Особенности формирования в налоговом учете стоимости имущества, полученного от учредителей (участников, пайщиков) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации, установлены в статье 277 НК РФ. При этом правила определения стоимости имущественного вклада различаются в зависимости от того, кто внес имущество - российская организация, иностранная организация или физическое лицо.

Рассмотрим каждый случай подробнее.

Стоимость имущества, полученного от российской организации

Обратимся к пункту 1 статьи 277 НК РФ. В нем сказано, что организация, получив в качестве вклада в уставный капитал имущество, должна учесть его по стоимости, определенной согласно данным налогового учета передающей стороны. Если же передается амортизируемый объект основных средств, то он учитывается по остаточной стоимости. Последняя также устанавливается по данным налогового учета передающей стороны.

Стоимость (остаточная стоимость) указанного имущества определяется на дату перехода на него права собственности. Как прописано в статье 51 ГК РФ, юридическое лицо считается созданным со дня внесения записи об этом в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ). Следовательно, при образовании новой организации дата перехода права собственности на имущество не может быть более ранней, чем дата внесения записи в ЕГРЮЛ о создании юридического лица.

Стоимость полученного в качестве вклада в уставный капитал имущества организация учитывает при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном главой 25 НК РФ для данного вида актива. Так, если в уставный капитал внесено имущество, признаваемое нормами главы 25 Кодекса амортизируемым объектом основных средств, его стоимость включается в уменьшение налоговой базы путем начисления амортизации.

На практике может возникнуть ситуация, когда после внесения в качестве вклада в уставный капитал имущества, которое у передающей стороны являлось амортизируемым объектом основных средств, в учете получающей стороны происходит фактическая переквалификация этого имущества для целей налогообложения прибыли.

Например, по данным налогового учета передающей стороны основное средство, внесенное в качестве вклада в уставный капитал, являлось амортизируемым имуществом. На дату перехода права собственности его остаточная стоимость составляла менее 10 000 руб. В подобной ситуации у получающей стороны данное имущество не признается амортизируемым. Соответственно его стоимость в налоговом учете списывается единовременно.

Пример 1

ООО "Альфа", являясь одним из учредителей ЗАО "Гамма", передало в качестве вклада в уставный капитал создаваемого акционерного общества производственное оборудование.

В налоговом учете ООО "Альфа" данное оборудование было признано амортизируемым объектом основных средств. Его первоначальная стоимость по данным налогового учета ООО "Альфа" - 50 000 руб. На дату передачи в уставный капитал (перехода права собственности) по оборудованию была начислена амортизация в сумме 45 000 руб.

Следовательно, стоимость полученного ЗАО "Гамма" в качестве вклада в уставный капитал имущества равна 5000 руб. (50 000 руб. - 45 000 руб.). Это меньше 10 000 руб., а значит, в налоговом учете ЗАО "Гамма" имущество не признается амортизируемым. Поэтому стоимость такого оборудования в целях налогообложения прибыли можно включить в состав расходов единовременно - при вводе в эксплуатацию.

Напомним, что стоимость (остаточная стоимость) имущества, которое получено в качестве вклада в уставный капитал, может быть увеличена на сумму дополнительных расходов, осуществленных передающей стороной при внесении вклада. Обратите внимание: чтобы такие расходы были признаны в качестве вклада в уставный капитал, они должны быть предусмотрены в учредительных документах. Кроме того, сумму этих расходов необходимо подтвердить документально.

Пример 2

ООО "Альфа", являясь одним из учредителей образуемого ЗАО "Гамма", передало в качестве вклада в его уставный капитал имущество. Это объект основных средств, остаточная стоимость которого по данным налогового учета передающей стороны равна 50 000 руб.

Учредительным договором предусмотрено, что расходы, связанные с передачей имущества в уставный капитал, учитываются при определении размера вклада.

Сумма расходов, касающаяся передачи имущества в уставный капитал, составила 3000 руб.

Следовательно, в налоговом учете ЗАО "Гамма" стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, - 53 000 руб. (50 000 руб. + 3000 руб.).

В статье 277 Кодекса не прописано, какие именно дополнительные расходы, связанные с внесением в уставный капитал имущества, могут увеличивать его стоимость.

По мнению автора, это могут быть любые расходы, касающиеся физического перемещения имущества и (или) его юридического оформления. В частности, транспортные расходы, затраты, связанные с демонтажом и последующим монтажом передаваемого имущества, оформлением прав собственности, и др.

Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого в уставный капитал имущества (какой-либо его части), то эта стоимость признается равной нулю. Это предусмотрено в статье 277 НК РФ. Следовательно, у стороны, которая получила в качестве вклада в уставный капитал имущество, обязательно должны быть документы, подтверждающие его стоимость по данным налогового учета передающей стороны.

Как же должны быть оформлены соответствующие документы? Могут ли это быть копии, а не подлинники? Попробуем разобраться.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность документов, необходимых как для исчисления и уплаты налогов, так и для подтверждения полученных доходов и произведенных расходов. А в пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что для налогообложения прибыли данные налогового учета организация должна подтвердить документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В статье 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" сказано, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, оформляются оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Исходя из изложенного, можно сделать вывод о том, что подлинники соответствующих первичных документов, подтверждающих стоимость передаваемого в качестве вклада в уставный капитал имущества, обязательно должны быть в наличии у передающей стороны.

Кстати.
Налоговая база при передаче (получении) имущества в уставный капитал

Формируя налоговую базу по налогу на прибыль, организации не учитывают в составе доходов стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал. Об этом говорится в подпункте 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Соответственно у учредителя, передающего имущество в качестве вклада в уставный капитал, стоимость вклада при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается в составе расходов. Основание - пункт 3 статьи 270 НК РФ.

А как же быть организации, получающей имущество в качестве вклада в уставный капитал? Ведь она должна подтвердить стоимость этого имущества по данным налогового учета передающей стороны. По мнению автора, учреждаемой организации надо получить от учредителя, который внес имущественный вклад, заверенные в установленном порядке копии первичных документов, подтверждающих стоимость (остаточную стоимость) этого имущества. Заметим, что данные о стоимости передаваемого имущества отражаются в акте приемки-передачи имущества, который составляется в двух экземплярах (один экземпляр обязательно должен быть у получающей стороны). В этом случае у создаваемой организации нет необходимости в получении копий документов, подтверждающих расходы учредителя на приобретение (создание) передаваемого имущества.

Стоимость имущества, полученного от иностранной организации или
физического лица

Статья 277 Налогового кодекса особо оговаривает тот случай, когда вклад имуществом в уставный (складочный) капитал вносят физические лица или иностранные организации. Стоимостью (остаточной стоимостью) такого имущества признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона. Данная величина не может превышать рыночную стоимость имущества, которую подтвердил независимый оценщик, действующий в соответствии с законодательством этого государства.

Следовательно, чтобы правильно определить стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал от физического лица или иностранной организации, получающая сторона должна иметь документы, подтверждающие:

- расходы передающей стороны на приобретение (создание) этого имущества;

- оценку рыночной стоимости переданного имущества. Такую оценку должен производить независимый оценщик, действующий в соответствии с законодательством страны, налоговым резидентом которой является передающая сторона.

Кроме того, из статьи 277 Кодекса следует, что если имущество, которое получено от иностранной организации или осуществляющего предпринимательскую деятельность физического лица, признается по российскому законодательству амортизируемым объектом основных средств, то необходимо документально подтвердить сумму амортизации (износа), начисленную в целях налогообложения прибыли (дохода). Причем сумма амортизации должна быть исчислена в соответствии с налоговым законодательством того государства, налоговым резидентом которого является передающая сторона.

При выборе оценщика обратите внимание, что 277-я статья Кодекса устанавливает для него два критерия, а именно:

- оценщик должен действовать в соответствии с законодательством государства, резидентом которого является передающая сторона;

- оценщик должен быть независимым.

Таким образом, если имущество в качестве вклада в уставный капитал внесла, например, немецкая фирма, то совсем не обязательно, чтобы оценщик являлся налоговым резидентом Германии. Согласно нормам статьи 277 НК РФ в подобной ситуации оценщик может быть налоговым резидентом любого государства, в том числе и России. Главное, чтобы он произвел оценку имущества согласно законодательству Германии об оценочной деятельности. Кроме того, он должен иметь лицензию на право осуществления такой деятельности в соответствии с законодательством Германии.

В вопросе о независимости привлекаемого оценщика, по мнению автора, прежде всего надо руководствоваться положениями статьи 20 Налогового кодекса. Эта статья устанавливает критерии взаимозависимости участников хозяйственных отношений для целей налогообложения.

На основании пункта 1 статьи 277 Кодекса стоимость полученного имущества определяется как сумма расходов, осуществленных учредителем на его приобретение (создание), с учетом амортизации, но не выше рыночной стоимости, подтвержденной независимым оценщиком.

Иными словами, при получении в качестве вклада в уставный капитал имущества от физического лица или иностранной организации его стоимостью будет являться меньшая из сумм:

- величина расходов на приобретение (создание) этого имущества с учетом амортизации (износа);

- рыночная стоимость имущества, подтвержденная оценщиком.

Пример 3

А.В. Образцов - резидент России, не являющийся индивидуальным предпринимателем. При этом он - один из учредителей вновь образуемого ЗАО "Астра".

В качестве вклада в уставный капитал ЗАО "Астра" А.В. Образцов передал автомобиль.

Сумма расходов А.В. Образцова на приобретение этого автомобиля составила 50 000 руб.

Независимый оценщик, осуществляющий деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, оценил рыночную стоимость автомобиля в 60 000 руб.

В налоговом учете вновь созданного ЗАО "Астра" стоимость полученного в качестве вклада в уставный капитал автомобиля равна 50 000 руб.

Предположим, что рыночную стоимость автомобиля независимый оценщик, осуществляющий деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, оценил в 40 000 руб.

Следовательно, в налоговом учете вновь созданного ЗАО "Астра" стоимость полученного в качестве вклада в уставный капитал автомобиля будет равна 40 000 руб.

Обратите внимание: по мнению автора, при получении вклада от физического лица или иностранной организации нужно помнить, что статья 277 Кодекса в подобной ситуации не позволяет увеличить стоимость полученного имущества на сумму дополнительных расходов, осуществленных передающей стороной. Причем даже при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный капитал согласно учредительным документам.

Норма, позволяющая увеличить стоимость полученного в качестве вклада в уставный капитал имущества на сумму расходов, связанных с его передачей, применяется только в одном случае: если это имущество получено от российской организации. Однако данная позиция ни ФНС России, ни Минфином России пока не озвучена.

Предположим, российская организация, которая получила имущественный вклад от физического лица или иностранной организации, не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества. В подобном случае эта стоимость признается равной нулю.

И еще один важный момент. Статья 277 Кодекса помимо прочего устанавливает особенности определения стоимости имущества, полученного в порядке приватизации. Речь идет о стоимости имущественного вклада в уставный капитал, переданного при приватизации государственного или муниципального имущества. Она признается по стоимости (остаточной стоимости), устанавливаемой по правилам бухгалтерского учета на дату приватизации.

Д.Ю. Григоренко,

советник налоговой службы РФ III ранга,

Управление администрирования налога на прибыль ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2006 г.