Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 апреля 2009 г. N 14АП-1113/2009

г. Вологда

20 апреля 2009 г.

Дело N А05-13113/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 13 апреля 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 апреля 2009 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тарасовой О.А., судей Виноградовой Т.В. и Пестеревой О.Ю.

при ведении протокола секретарём судебного заседания Смыковой Ю.А.,

при участии от открытого акционерного общества "Архангельский ликёро-водочный завод" Лукина И.А. по доверенности от 01.07.2008, Орловой М.А. по доверенности от 01.04.2009, Берназ Л.П. по доверенности от 01.12.2008 N 11/08, от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску Орловой Т.В. по доверенности от 30.12.2008 N 03-07/19423,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области от 06 февраля 2009 года по делу N А05-13113/2008 (судья Панфилова Н.Ю.),

установил

открытое акционерное общество "Архангельский ликёро-водочный завод" (далее - общество, завод) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с требованием, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску (далее - инспекция, налоговый орган) от 30.09.2008 N 23-19/047782 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением арбитражного суда от 06 февраля 2009 года требования общества частично удовлетворены.

Инспекция не согласилась с судебным решением в части удовлетворения судом первой инстанции требований завода и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в указанной части отменить, ссылаясь на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, а также неправильное применение судом норм материального права. Считает, что налоговый орган правомерно начислил оспоренные обществом суммы налогов, пеней и штрафов.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу и его представители в судебном заседании просили решение суда оставить без изменения, ссылаясь на его законность и обоснованность.

Заслушав представителей сторон, изучив доводы жалобы и письменные доказательства, апелляционная коллегия не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой составлен акт от 29.08.2008 N 23-19/141 (далее - акт проверки).

На основании данного акта и возражений налогоплательщика налоговым органом принято решение от 30.09.2008 N 23-19/047782 (далее - решение инспекции), которым заводу доначислены налоги, пени и штрафы.

Общество оспаривало данное решение инспекции в Арбитражном суде Архангельской области в части доначисления налогов, пеней и штрафов по четырём эпизодам, в том числе в части доначисления НДС за март 2007 года в сумме 1 848 623 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафа; начисления акциза, соответствующих сумм пеней и штрафа в связи с неправомерным применением вычета по виноматериалу в размере 19 311руб.; начисления акциза в размере 20 746 руб., начисления акциза в сумме 431 487 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа в связи с недостачей алкогольной продукции.

Суд первой инстанции посчитал необоснованными требования завода по эпизоду о начислении акциза, соответствующих сумм пеней и штрафа в связи с неправомерным применением вычета по виноматериалу в сумме 19 311руб., а в остальной части оспариваемое решение инспекции признано судом недействительным как не соответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Налоговый орган оспаривает решение суда в указанной части.

Обжалуемое решение суда проверено апелляционной инстанцией в порядке статей 266-269 АПК РФ.

В пункте 1.2.1 решения инспекции проверяющими сделан вывод о том, что общество в нарушение требований, закреплённых в статьях 169, 171, 172 НК РФ, в марте 2007 года неправомерно предъявило к вычету НДС в сумме 1 848 623 руб. по счетам-фактурам общества с ограниченной ответственностью "Родник-К" (далее - ООО "Родник-К").

В обоснование своей позиции инспекция, ссылаясь на результаты встречного контроля, указала на то, что данный поставщик не имеет лицензии на производство, хранение и поставку коньяков, не является плательщиком акциза и в нарушение требований статьи 198 НК РФ неправомерно выставил обществу счета-фактуры с выделением в них сумм акцизов.

При указанных обстоятельствах налоговый орган пришёл к выводу о том, что счета-фактуры от 12.03.2007 N 335 и N 336 составлены с нарушением пункта 5 статьи 169 НК РФ и не могут являться основанием для применения налоговых вычетов по НДС.

Суд первой инстанции посчитал данный вывод инспекции ошибочным.

Апелляционная коллегия согласна с позицией суда первой инстанции по данному эпизоду в связи со следующим.

Согласно статье 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, определяется по итогам каждого налогового периода как разница между общей суммой налога, исчисленной в виде соответствующей налоговой ставки процентной доли налоговой базы, и суммой налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ. Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в порядке статьи 176 данного Кодекса.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в установленном порядке, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения.

Основанием предоставления налоговых вычетов в силу пункта 1 статьи 172 НК РФ являются счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, определенных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, подтвердить право на налоговые вычеты по НДС и по налогу на прибыль заявитель обязан путем представления документов, предусмотренных статьями 169, 171, 172 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 198 НК РФ определено, что налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с настоящей главой объектом налогообложения, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза.

В расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации и за исключением случаев реализации нефтепродуктов (пункт 2 статьи 198 НК РФ).

Подпунктом 9 пункта 5 статьи 169 НК РФ установлено, что в счете-фактуре должна быть указана сумма акциза по подакцизным товарам.

Поскольку на основании статьи 181 НК РФ коньяк относится к подакцизным товарам, то при реализации данной продукции в счетах-фактурах должны быть указаны соответствующие суммы акциза.

В представленных счетах-фактурах от 12.03.2007 N 335 и N 336 суммы акциза указаны, следовательно, названные счета-фактуры составлены в соответствии с требованиями, закреплёнными в статье 169 НК РФ.

Доводы инспекции в обоснование своей позиции о том, что ООО "Родник-К" не имеет лицензии,, и коньяк находился в незаконном обороте, правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не возлагает на налогоплательщика обязанность при предъявлении сумм НДС к вычету проверять правильность оформления соответствующей лицензии у поставщика.

В то же время налоговый орган не оспаривал реальность рассматриваемых поставок коньяка. Каких-либо иных претензий к оформлению первичных учётных документов налоговым органом в оспоренном ненормативном акте не приведено, в ходе рассмотрения дела в суде первой и апелляционной инстанций не заявлено.

Довод инспекции о том, что спорную продукцию нельзя считать приобретённой для осуществления операций, облагаемых НДС, по мнению апелляционной коллегии, подлежит отклонению.

Как установлено судом первой инстанции, письмом от 07.11.2007 N 13-36/15281 Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу разрешило обществу реализацию коньяка, приобретенного у ООО "Родник-К", соответствие спорной продукции государственным стандартам подтверждено заключениями Федерального государственного унитарного предприятия "Архангельский ЦСМиС", сертификатом соответствия продукции, удостоверениями о качестве.

Данные обстоятельства подателем жалобы не оспаривались. Более того, налоговый орган не опровергал, что спорная продукция использована обществом в производственной деятельности.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53) определено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пунктом 2 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 определено, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Однако, как обоснованно указал суд первой инстанции, инспекцией не представлено доказательств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в материалах дела отсутствуют доказательства, позволяющие сделать вывод о том, что общество действовало без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о незаконности решения инспекции по эпизоду о доначислении НДС за март 2007 года в сумме 1 848 623 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафа, является правомерным, соответствует обстоятельствам дела.

В пункте 1.2.2 решения инспекция сделала вывод о том, что в апреле 2006 года обществом неправомерно не восстановлен НДС, ранее предъявленный к вычету, в сумме 220 716 руб. по уничтоженной алкогольной продукции производства Молдовы и Грузии, изъятой из оборота и не использованной для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. По данному эпизоду заводу начислен НДС за апрель 2006 года в сумме 220 716 руб., а также соответствующие суммы пеней и штрафа.

Из материалов дела следует, что обществом во исполнение Письма Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека от 09.04.2006 N 010084023-06-23, начиная с апреля 2006 года, произведено изъятие из оборота алкогольной продукции производства Молдовы и Грузии в размере 1 226 200 руб. 62 коп.

В дальнейшем часть изъятой продукции возвращена поставщикам с последующим восстановлением НДС, ранее принятого к вычету в сумме 126 142 руб. 77 коп. (том 4, листы 18-23).

В декабре 2006 года по результатам инвентаризации алкогольной продукции производства Молдовы и Грузии обществом произведено уничтожение некачественной алкогольной продукции.

Согласно акту от 26.01.2007, утвержденному генеральным директором завода Молчановым СВ., обществом уничтожено 6334 бутылок (468,37 дал) (том 3, листы 4-7).

В оспариваемом решении налоговый орган указал, что поскольку алкогольная продукция изъята обществом из оборота и в дальнейшем не использована и не может быть использована для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, то суммы НДС, ранее принятые обществом к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором данная продукция изъята из оборота по реализации, то есть в апреле 2006 года.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение инспекции по данному эпизоду, сделал вывод о том, что пунктом 3 статьи 170 НК РФ не предусмотрено такого основания для восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету.

Апелляционная инстанция поддерживает данный вывод суда первой инстанции в связи со следующим.

Пункт 3 статьи 170 НК РФ определяет случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Изъятие определенного товара из оборота в соответствии с распоряжением контролирующего государственного органа к числу случаев, перечисленных в пункте 3 статьи 170 НК РФ, не относится. Налоговым кодексом Российской Федерации не установлена обязанность налогоплательщика восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость и уплачивать их в бюджет в отношении товаров, ранее приобретенных для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Инспекция не оспаривает, что общество правомерно в соответствии с требованиями статей 171,172 НК РФ ранее предъявило к вычету спорные суммы НДС по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения, но впоследствии не использованным в этих операциях в связи с изъятием указанного товара из оборота.

Поскольку в указанном случае обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы налога законом не предусмотрена, основания для начисления НДС в порядке, установленном статьёй 170 НК РФ, в рассматриваемом случае отсутствуют.

Довод инспекции о том, что акт об уничтожении алкогольной продукции от 26.01.2007 составлен в отсутствие представителя контролирующего органа, правомерно отклонён судом первой инстанции.

Указывая на то, что данный акт составлен без участия представителя инспекции, налоговый орган тем самым ставит под сомнение факт уничтожения продукции.

Апелляционная инстанция считает, что данное обстоятельство не имеет правового значения, поскольку независимого от того уничтожена или нет изъятая из оборота алкогольная продукция, наличие оснований для восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 170 НК РФ, в рассматриваемом случае налоговым органом не доказано.

При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о незаконности решения инспекции в части начисления НДС за апрель 2006 года в сумме 220 716 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафа является обоснованным.

Из резолютивной части оспариваемого решения инспекции следует, что обществу доначислены акцизы в общей сумме 20 746 руб., в том числе по срокам уплаты 25.02.2007 - 1673 руб., 15.03.2007 - 1673 руб., 25.03.2007 - 4004 руб., 15.04.2007 - 4005 руб., 25.05.2007 - 4695 руб., 15.06.2007 - 4696 руб., а также соответствующие суммы пеней и штрафа.

Между тем в мотивировочной части оспариваемого решения инспекции не указаны выводы проверяющих и обстоятельства налоговых нарушений, в связи совершением которых налогоплательщику начислен акциз в сумме 20 746 руб., пени и штрафы.

Суд первой инстанции пришёл к выводу, что в данном случае налоговым органом допущено грубое нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ, которое повлекло нарушение прав и законных интересов налогоплательщика, поскольку общество изначально в заявлении, направленном в суд, не указало оспариваемые суммы акцизов в связи с невозможностью самостоятельно соотнести доначисленные суммы акцизов с вменяемыми нарушениями.

Ссылаясь на пункт 14 статьи 101 НК РФ, суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции по данному эпизоду.

Инспекция не согласилась с указанными выводами суда, при рассмотрении дела в апелляционной инстанции представитель инспекции пояснил, что в данном случае имела место техническая ошибка, в результате которой соответствующий абзац в мотивировочной части решения оказался пропущенным.

По мнению инспекции, данное обстоятельство не свидетельствует о том, что налоговым органом допущено существенное нарушение норм, закреплённых в статье 101 НК РФ, поскольку в пункте 2.8.3 акта проверки (том 1, листы 150-151) приведены обстоятельства совершённого обществом правонарушения и выводы проверяющих, возражений по данному пункту акта проверки у налогоплательщика не имелось.

Апелляционная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о недействительности оспариваемого решения инспекции по данному эпизоду по следующим основаниям.

Требования к оформлению результатов налоговой проверки закреплены в статье 101 НК РФ.

Из указанной нормы следует, что обстоятельства налоговых правонарушений, установленные в ходе проверки и отраженные в акте проверки, подлежат анализу и оценке при рассмотрении материалов проверки.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности (пункт 8 статьи 101 НК РФ).

Как следует из материалов дела, данные сведения в оспариваемом решении инспекции отсутствуют.

Действительно, как ссылается инспекция, обстоятельства, связанные в доначислением суммы акциза по рассматриваемому эпизоду, изложены в пункте 2.8.3 акта проверки, возражений по этому эпизоду обществом не представлялось, следовательно, не исключена возможность, что отсутствие соответствующего пункта в решении инспекции связано с наличием технической ошибки.

Вместе с тем изложение обстоятельств совершённого правонарушения в акте проверки не является достаточным для того, чтобы сделать вывод о законности доначисления спорных сумм акцизов, пеней и штрафов.

В силу статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. На основании части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта, решения возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Таким образом, обязанность доказать наличие обстоятельств, послуживших основанием для начисления оспариваемых обществом сумм налогов, пеней и штрафов как по праву, так и по размеру в данном случае возлагается на налоговый орган.

Из имеющихся в материалах дела доказательств не представляется возможным установить правомерность доначисления спорных сумм, а также их размеры и периоды уплаты.

Довод инспекции об отсутствии возражений налогоплательщика на пункт 2.8.3 акта проверки отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку данное обстоятельство не освобождает налоговый орган от обязанности доказать правомерность доначисления сумм налогов, пеней и штрафов. Кроме того, представители общества пояснили, что не согласны с доначислением акциза по данному эпизоду не только в связи с нарушениями инспекцией процедуры привлечения к ответственности, но и с нарушением норм НК РФ.

Поскольку из представленных документов, включая акт проверки и решение инспекции, обстоятельства инкриминируемого заводу налогового правонарушения и правомерность начисления спорных сумм не установить, апелляционная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о наличии существенных нарушений процедуры привлечения общества к ответственности и не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта в указанной части.

В пункте 1.3 оспариваемого решения инспекция сделала вывод о неуплате обществом сумм акциза в размере 471 544 руб., в том числе по основаниям, приведённым в пунктах 2.8.2 и 2.8.4 акта проверки.

Так, в ходе проверки налоговый орган установил, что обществом в проверяемых периодах не производилось начисление акциза при установлении недостачи подакцизных товаров сверх норм естественной убыли.

В рамках данного эпизода заводу доначислен акциз в сумме 268 123 руб. (264 371 руб. + 3752 руб.) по недостаче товара в связи с нарушением температурного режима; в размере 118 567 руб. (22 642 руб. + 95 925 руб.) по недостаче товара в связи с физико-химической обработкой (оклейкой); в сумме 24 066 руб. (23 818 руб. + 248 руб.) по недостаче товара в связи с боем алкогольной продукции (774 бутылки) при дорожно-транспортном происшествии; в размере 20 731 руб. по недостаче в связи с иными обстоятельствами (пролив, дополнительным использованием спирта для доведения продукции до нормативной крепости).

Общество оспорило в Арбитражном суде Архангельской области доначисление указанных сумм акциза.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика по данному эпизоду, пришёл к выводу о том, что в рассматриваемых случаях отсутствует объект налогообложения акцизом, а также указал на то, что в рассматриваемом случае налоговый орган не доказал наличие у общества недостачи.

Как следует из материалов дела, налоговый орган пришел к выводу о наличии у общества недостачи, выражающейся в потерях алкогольной продукции в связи с нарушением температурного режима хранения и в результате физико-химической обработки (оклейки), а также возникшей в связи с боем 774 бутылок в результате дорожно-транспортного происшествия, проливом и дополнительным использованием спирта для доведения продукции до нормативной крепости.

Ссылаясь на пункт 4 статьи 195 НК РФ, инспекция посчитала, что выявленная в указанных случаях недостача является реализацией подакцизных товаров и подлежит обложению акцизом.

Пунктом 4 статьи 195 НК РФ установлено, что при обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).

Таким образом, указанной нормой НК РФ недостача подакцизных товаров сверх утвержденных норм естественной убыли признана их реализацией (передачей), дата которой определяется как день обнаружения этой недостачи.

Согласно положениям статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и пункта 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, недостача выявляется при инвентаризации имущества, которая проводится с целью обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

При этом установлено, что инвентаризация в обязательном порядке проводится, в частности, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при смене материально ответственных лиц, при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества, в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, при реорганизации или ликвидации предприятия, а также в других предусмотренных законодательством случаях.

В случае если налогоплательщик не сможет в установленном порядке подтвердить факт отсутствия спиртосодержащей пищевой продукции и, соответственно, документально оправдать расхождения между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием у него указанной продукции, то объем этой продукции следует рассматривать как её недостачу.

В данном случае такой недостачи у общества не выявлено. Как следует из материалов дела, причины расхождения по количеству и качеству спиртосодержащей продукции обществом документально подтверждены. К данным документам у инспекции претензий не имеется.

При таких обстоятельствах следует признать, что начисление инспекцией акциза на основании пункта 4 статьи 195 НК РФ является необоснованным.

Следовательно, апелляционная инстанция считает правомерным вывод суда первой инстанции о незаконности доначисления по результатам проверки 431 487 руб. акциза, а также соответствующих сумм пеней и штрафа.

Таким образом, в обжалуемой части решение суда является законным, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Архангельской области от 06 февраля 2009 года по делу N А05-13113/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску - без удовлетворения.

Председательствующий

О.А. Тарасова

Судьи

Т.В. Виноградова О.Ю. Пестерева