Учет и право (М.Ю. Медведев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2005 г.)

Учет и право

Отношение бухгалтерского учета к праву до конца не прояснено и недостаточно освещено в специальной литературе. Между тем учет и право - ближайшие соседи. Во всяком случае, современному бухгалтеру часто приходится выступать и в качестве юриста. Однако где кончается область учета и начинается область права, сказать сложно. Договор, собственность, арендатор, вексель, обязательство, неустойка, продавец, зачет однородного требования - термины только экономические и правовые или одновременно немного и бухгалтерские? Судя по тому, что они встречаются в бухгалтерских словарях, их можно назвать и бухгалтерскими, хотя проблема вовсе не в наполнении словарей конкретным тезаурусом, а в том, должен ли бухгалтерский учет принимать во внимание юридические характеристики фактов хозяйственной деятельности. Задачи бухгалтерского учета таковы, что он служит описанию состояния имущественного комплекса организации, т.е. описанию вещей, из которых этот комплекс состоит. Каждая вещь обладает некоторым набором характеристик, посредством которых и учитывается. Вопрос заключается в том, насколько юридические характеристики вещей необходимы в системе учета, говоря шире, должен ли учет отражать область права или все-таки не должен.

Вот, к примеру, один из определяющих правовых терминов - собственность. В большинстве учебников по бухгалтерскому учету написано, что в зависимости от того, принадлежит субъекту учета право собственности на вещь или нет, различается порядок учета данной вещи: вещи, принадлежащие субъекту по праву собственности, учитываются на балансе, не принадлежащие - на забалансовых счетах. В меньшей части учебников приводится иной взгляд на проблему, а именно: что все вещи, которыми субъект пользуется, следует отражать на балансе. Совсем в единичных учебниках указывается на непоследовательность действующего отечественного законодательства: что, строго говоря, вещи (например, в случае лизинга) могут отражаться в соответствии либо с одной, либо с другой концепцией, т.е. вне каких бы то ни было теоретических представлений. В то же время ни в одном из известных нам учебников не обсуждается, каково отношение бухгалтерского учета и права в целом, вне частной проблематики вроде отражения объектов на балансе или за балансом. Но частное вытекает из общего: стоит установить отношение учета к праву, как сейчас же проясняется вопрос и с балансом, и со многими другими теоретическими головоломками.

Для решения головоломки необходимо понять природу как права, так и учета. Природа права, по нашему мнению, такова: право - прежде всего имеется в виду гражданское - возникло как надстройка над хозяйственной деятельностью, задающая правила ее функционирования, в первую очередь правила перемещения вещей от одного субъекта к другому. Для чего нужен Гражданский кодекс? Для того, чтобы устанавливать правила обмена хозяйственными ценностями, для чего же еще! С этой же целью, в частности, были выделены виды договоров: купля-продажа, аренда, мена и т.д. Гражданское законодательство описывает конкретные хозяйственные ситуации, для которых определяет конкретные правила обмена хозяйственными ценностями. Но это совсем не означает, что данные хозяйственные ситуации получают после описания новые достойные учета характеристики. К примеру, обмен вещи на деньги определен правом как купля-продажа, и что? Отныне мы его так и называем, но суть самой хозяйственной операции остается прежней. Нужно ли учитывать обмениваемые ценности как ценности, обмениваемые именно в рамках договора купли-продажи, а к примеру, не мены? Говоря бухгалтерским языком, установить факт купли-продажи возможно по бухгалтерским проводкам, отражающим, что вещь была обменена на деньги, а не на другую вещь, поэтому присваивать данной вещи специальную юридическую характеристику нет необходимости. Когда План счетов говорит об аналитическом учете некоторых объектов по видам договоров, он демонстрирует лишь слабое понимание обсуждаемой темы своими составителями. Если вид договора можно определить по бухгалтерским проводкам, не нужно организовывать аналитический учет объектов в разрезе видов договоров, это совершенно лишнее.

Попробуем высказаться яснее. Гражданское право лишь задает правила перемещения хозяйственных ценностей между субъектами учета, ради собственного удобства присваивая тем или иным ситуациям названия, известные нам как названия видов договоров. То есть виды договоров, во всяком случае, большинство из них, могут быть рассмотрены как типичные перемещения ценностей между субъектами учета (см. рис.).

Но при чем здесь бухгалтерский учет? Для чего он вообще предназначен? Не для того ли, чтобы отражать реальные перемещения хозяйственных ценностей в имущественном комплексе? Как именуются те или иные хозяйственные ситуации в гражданском праве, для учета значения не имеет. Конечно, волей-неволей бухгалтеру приходится пользоваться юридической терминологией, но учитывает он по-прежнему вещи, их реальное движение, а не то, как данное движение трактуется правом. Исходя из данного соображения бухгалтеру и следовало бы поступать.

Возьмем уже упомянутую проблему отражения на балансе (или за балансом) вещей, не принадлежащих субъекту на правах собственности. Право собственности - юридический термин, не имеющий к реальному движению вещей, а следовательно и к их характеристикам (в том числе в системе учета), никакого отношения. Если вещь не принадлежит субъекту на правах собственности, но он ей пользуется, это означает лишь одно: впоследствии данная вещь должна быть возвращена законному владельцу. Имеем два методологических взгляда:

1) юридический - вещь поступила в имущественный комплекс субъекта, но при этом субъекту не принадлежит;

2) бухгалтерский - вещь поступила в имущественный комплекс, но впоследствии должна быть возвращена.

Юридический взгляд оперирует собственной правовой терминологией, которая тем не менее означает абсолютно в обыденном смысле понятное: вещь должна быть возвращена. Если бы вещь не подлежала возврату, право не смогло бы трактовать ее как не находящуюся в собственности субъекта. Как видим, юридический термин "собственность", равно как и все другие юридические термины, полностью определяется реальным движением хозяйственных ценностей, и было бы странно, если бы не определялся. Вопрос: следует ли учитывать за балансом вещи, не принадлежащие организации на правах собственности, равнозначен вопросу: следует ли учитывать за балансом вещи, которые впоследствии должны быть возвращены тому лицу, от которого были получены? Не правда ли, такая формулировка звучит абсурдно?

Напрашивается следующий вывод: бухгалтерский учет не должен отражать юридические характеристики вещей, не должен оперировать, иначе как в справочных целях, такими понятиями, как собственность, вид договора и т.п. Право устанавливает правила передачи ценностей от субъекта к субъекту, бухгалтерия же отражает состоявшиеся в соответствии с установленными правилами перемещения. Две регламентирующие сферы никак между собой не пересекаются.

Разумеется, не только учет не должен затрагивать сферу права, но и наоборот: право не должно оперировать и тем более регламентировать термины бухгалтерского учета. Иное приводит к замкнутому циклу, из которого невозможно выбраться. Допустим, право ссылается на бухгалтерский термин, но ведь тот или иной способ учета зависит от реального движения ценностей, которое в свою очередь определяется правом! Получается, что реальное движение ценностей зависит от способа их учета, а это нонсенс. В качестве примера приведем п. 4 ст. 623 ГК РФ, в котором говорится: "Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя". Все бы ничего, да только "за счет амортизационных отчислений", под которыми в данном случае понимается амортизационный фонд, давно уже нельзя произвести никакие расходы: самого амортизационного фонда уже нет, он в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета не создается! Те же упреки можно адресовать изредка встречающимся в гражданско-правовых нормативных документах предписаниям учитывать некоторое имущество на отдельном балансе. Баланс - термин сугубо бухгалтерский, и не дело гражданского законодательства регламентировать способы учета.

Справедливости ради отметим, что право нарушает границы бухгалтерского учета все-таки в исключительных случаях, учет в этом отношении более неуемен. Нормативная база бухгалтерского учета плохо различает экономическую и юридическую терминологию, а потому полна цитат из гражданского законодательства, как будто ей дано право не только регламентировать способы учета, но и задавать правила движения реальных хозяйственных ценностей. Но ведь ничего такого не дано! Как в гражданско-правовом акте недопустимо упоминание "амортизационных отчислений", так и в бухгалтерском акте недопустимы фразы типа "выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи...", так как данная фраза не относится к учету выбывающих объектов, а пытается установить правила их выбытия, на что полномочий не имеет.

Учет и право, как две регламентирующие экономику сферы деятельности, действующие параллельно, должны бегать друг от друга, как от чумы - оба от этого только выиграют.

                Вещи                                         Вещи

/-----------\ ------  /----------\        /--------------\         /------------\

| Покупатель|          | Продавец |        |  Покупатель- | ------ | Продавец-  |

\-----------/ ------  \----------/        |  продавец    | ------ | покупатель |

               Деньги                      \--------------/  Вещи   \------------/

         а) купля-продажа                                    б) мена

                                                            Вещи

/-----------\   Вещи   /----------\         /-----------\ -------- /--------------\

| Одаряемый | ------- | Даритель |         | Арендатор | \------- | Арендодатель |

\-----------/          \----------/         \-----------/ -------- \--------------/

                                                           Деньги

             в) дарение                                   г) аренда

                    Вещи                                   Работа

/----------------\ ---- /------------\     /----------\ --------   /-----------\

| Ссудополучатель| \----|Ссудодатель |     | Заказчик | --------   | Подрядчик |

\----------------/       \------------/     \----------/  Деньги     \-----------/

     д) безвозмездное пользование                        е) подряд

               Услуги

/----------\ --------- /-------------\                             /-------------\

| Заказчик | --------- | Исполнитель |    /------------\  Вещи     | Получатель  |

\----------/  Деньги    \-------------/    | Перевозчик | -------- \-------------/

                                           |            | -------- /-------------\

                                           \------------/  Деньги   | Отправитель |

                                                                    \-------------/

     ж) возмездное оказание услуги                       з) перевозка

             Деньги                                          Вещи

/---------\ --------- /-----------\       /------------\ --------- /--------------\

| Заемщик | \-------- |  Кредитор |       | Хранитель  | \-------- |Поклажедатель |

\---------/ --------- \-----------/       \------------/ --------- \--------------/

             Деньги                                         Деньги

            и) кредит                                     к) хранение

    Рис. Виды договоров, представленные как встречное движение ценностей

В статье использованы схемы из книги автора "Бухгалтерское сопровождение договоров", недавно вышедшей в издательстве "ФБК-ПРЕСС".

М.Ю. Медведев

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2005 г.