Вопрос: Как правильно оформить счет-фактуру для предъявления заказчику суммы НДС и отразить данную операцию в бухгалтерском учете, исключив при этом возможные риски для организации? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2005 г.)

В течение 2002-2003 гг. организация оказывала услуги по переработке давальческого сырья (природного газа), вывезенного из Казахстана, в рамках таможенного режима "переработка под таможенным контролем". После переработки газ вывозился в страны СНГ. Организация начисляла НДС по ставке 0% при условии, что покупатель услуг предоставлял документы, подтверждающие факт вывоза переработанного газа с территории Российской Федерации, с учетом того, что в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 164 НК РФ применение ставки НДС 0% не распространяется на реализацию природного газа в страны СНГ, так как реализуемый природный газ не входит в перечень товаров, определенный в п. 1 ст. 164 НК РФ. Позицию организации поддержал суд первой инстанции, однако вторая и третья инстанции признали неправильность данной позиции, в связи с чем, в настоящий момент, организации необходимо начислить сумму НДС по ставке 20% и уплатить бюджету. Заказчик услуг не возражает уплатить организации сумму НДС.

Как правильно оформить счет-фактуру для предъявления заказчику суммы НДС и отразить данную операцию в бухгалтерском учете, исключив при этом возможные риски для организации?

1. Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Требования к порядку составления и предъявления счетов-фактур, а также требования к их содержанию (обязательным реквизитам) содержатся в ст. 169 НК РФ. Данная статья не предусматривает возможности выставления счетов-фактур исключительно на сумму налога, ошибочно не выставленную ранее. В то же время нормы налогового законодательства прямо не предусматривают возможности внесения исправлений в ранее выставленные счета-фактуры или их замены, но и не запрещают такие действия.

Судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков (см., в частности, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11 сентября 2002 г. по делу N Ф04/3421-360/А67-2002; ФАС Северо-Западного округа от 7 февраля 2003 г. по делу N А26-2927/02-02-07/136, от 21 августа 2003 г. по делу N А26-7633/02-210, от 25 августа 2003 г. по делу N А56-3206/03; ФАС Дальневосточного округа от 13 апреля 2004 г. по делу N Ф03-А73/04-2/436). Причем суды признают правомерность действий налогоплательщиков как по внесению исправлений в ранее выставленные счета-фактуры, так и по их замене, а также признают право на осуществление вычетов на основании исправленных счетов-фактур при соблюдении остальных условий, касающихся производства вычетов.

С учетом изложенного, в рассматриваемой ситуации можно рекомендовать организации обратиться к своему контрагенту с просьбой вернуть ранее выставленные счета-фактуры для внесения в них исправлений (указания ставки налога 20% вместо 0%). Согласно п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. После внесения исправлений счета-фактуры передаются контрагенту.

Если такой порядок разрешения ситуации по каким-либо причинам невозможен, организации следует составить новые счета-фактуры за текущим номером и датой и направить их своему контрагенту с сопроводительным письмом, указав, что эти счета-фактуры направляются взамен ранее выставленных.

Обращаем внимание, что необходимо заменить каждый ранее выставленный счет-фактуру на исправительный. При этом, в исправительных счетах-фактурах должны повторяться все реквизиты и сведения, которые согласно ст. 169 НК РФ были внесены в ранее выставленные счета-фактуры, кроме номера и даты, налоговой ставки, стоимости товаров (работ, услуг), окончательной стоимости с учетом налога.

Данные по исправительным счетам-фактурам подлежат регистрации в книге продаж в текущем периоде. Данные за период, указанные в книге, будут соответствовать данным основной декларации по НДС за этот налоговый период и данным уточненной (исправительной) декларации.

Напоминаем также о необходимости представления уточненной декларации по НДС за те налоговые периоды, в которых организация облагала реализацию услуг по переработке по ставке 0% вместо 20%, если ошибки в исчислении налога были выявлены в ходе камеральной проверки (ст. 88 НК РФ) или обнаружены организацией самостоятельно (п. 1 ст. 81 НК РФ).

2. Поскольку организация ранее не выставляла своему контрагенту к оплате сумму НДС по ставке 20%, задолженность контрагента по уплате соответствующей суммы налога возникнет в момент получения исправленных счетов-фактур.

Кроме того, обращаем внимание, что в бюджет должна быть начислена и уплачена сумма НДС не по расчетной ставке, а по ставке 20% ко всей поступившей от контрагента оплате.

Исходя из того, что выставленные ранее контрагенту счета-фактуры содержали указание на ставку НДС 0% и стоимость оказанных услуг была оплачена полностью, для отражения операций в бухгалтерском учете можно рекомендовать следующие проводки (условно примем стоимость услуг равной 100 руб., НДС, выставляемый к оплате, - 20 руб.):

Д 62 - К 68 - 20 руб. - предъявлена контрагенту к оплате сумма НДС;

Д 68 - К 51 - 20 руб. - перечислена в бюджет сумма НДС;

Д 51 - К 62 - 20 руб. - поступили денежные средства от контрагента в сумме предъявленного НДС.

А.А. Яковлев,

налоговый юрист компании "ФБК"

1 января 2005 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2005 г.