Вопрос: Какова возможность учета в целях обложения налогом на прибыль затрат, понесенных ЗАО "Н" по оплате услуг по организации горячего питания в заводской столовой по договору? Возможно ли учитывать затраты при налогообложении прибыли применительно к ситуации, когда оплата питания работников Общества осуществляется на возмездной основе (работники оплачивают стоимость питания исполнителю по договору), при этом Общество продукты не покупает и выручку не получает? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2005 г.)

Какова возможность учета в целях обложения налогом на прибыль затрат, понесенных ЗАО "Н" по оплате услуг по организации горячего питания в заводской столовой по договору? Возможно ли учитывать затраты при налогообложении прибыли применительно к ситуации, когда оплата питания работников Общества осуществляется на возмездной основе (работники оплачивают стоимость питания исполнителю по договору), при этом Общество продукты не покупает и выручку не получает?

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ организации уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Одной из составных частей расходов, связанных с производством и реализацией, являются расходы на оплату труда (подп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ), перечень которых установлен положениями ст. 255 НК РФ.

Согласно п. 25 ст. 255 НК РФ помимо расходов, прямо поименованных в данной норме налогового законодательства, в состав расходов на оплату труда включаются любые затраты организации, если в отношении таких затрат одновременно выполняются следующие требования:

затраты произведены в пользу работника;

несение затрат предусмотрено условиями трудового или коллективного договора.

Для ответа на вопрос о возможности учета в целях обложения налогом на прибыль затрат на оплату услуг по организации горячего питания необходимо рассмотреть соблюдение в отношении этих затрат приведенных требований.

Затраты, направленные в пользу работника. Соблюдение данного требования обусловлено тем, что в результате несения затрат Обществом работник получает определенные нематериальные и (или) материальные выгоды (блага). В качестве примера нематериальных выгод (благ) можно привести возможность поддержания на должном уровне состояния здоровья работника, что влияет на производительность его труда. В качестве примера материальных выгод (благ), которые работник получает от оказания услуг по организации горячего питания именно в столовой Общества, можно привести экономию транспортных расходов, которые работник вынужден был бы нести при отсутствии возможности питаться в столовой, экономию разницы в стоимости питания в столовой Общества и в других организациях общественного питания. Следует отметить, что приведенные примеры обоснования выгод могут дополняться с учетом места нахождения Общества, специфики производства и других субъективных факторов.

Затраты, предусмотренные условиями коллективного договора и (или) трудовых договоров. В рассматриваемой ситуации в условиях заключенного между администрацией Общества и трудовым коллективом работников договора предусмотрена обязанность Общества организовать на производстве общественное питание в столовой.

Принимая во внимание, что организация горячего питания в Обществе направлена в пользу работников, а обязанность работодателя по ее организации предусмотрена условиями коллективного договора, можно сделать вывод, что в отношении затрат по оплате услуг, предусмотренных договором, выполняются и первое и второе требование п. 25 ст. 255 НК РФ.

В связи с этим, по нашему мнению, Общество вправе учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль затраты по оплате услуг по организации горячего питания в составе расходов на оплату труда.

Вместе с тем следует учитывать, что при включении в состав расходов на оплату труда затрат по оплате услуг по организации горячего питания необходимо, чтобы понесенные затраты соответствовали критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. указанные затраты должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

Кроме того, дополнительно поясняем, что затраты по оплате услуг по организации горячего питания в размере их стоимости, указанной в договоре, не могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ. Данный вывод основан на буквальном толковании содержания указанной нормы налогового законодательства, которое позволяет использовать эту норму при включении в состав прочих затрат только тех, которые связаны с содержанием помещений объектов общественного питания. В качестве примера можно привести затраты, которые несет Общество в связи с исполнением обязанностей, предусмотренных пунктами договора, а именно расходы:

по содержанию помещений в сохранности;

на противопожарную охрану;

на соответствие помещения санитарным требованиям и требованиям техники безопасности;

на охрану помещения;

на капитальный и текущий ремонт;

на отопление, освещение.

Затраты по оплате услуг по организации горячего питания, заключающиеся в приготовлении пищи в определенные периоды времени в соответствии с нормами закладки и сборником рецептур, а также в осуществлении контроля за качеством пищи, не связаны с содержанием помещений объекта общественного питания (столовой), что не позволяет учитывать такие затраты, руководствуясь подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Не могут затраты по оплате услуг по организации горячего питания относиться также и к числу "аналогичных" расходов, поименованных в п. 29 ст. 270 НК РФ, которые не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Это обусловлено тем, что ст. 255 НК РФ содержит множество примеров, когда выплаты социального характера относятся на расходы, учитываемые при налогообложении. В частности, это может быть оплата проезда к месту отпуска для работников Крайнего севера (п. 7 ст. 255 НК РФ), стоимость бесплатно предоставляемого жилья (п. 4 ст. 255 НК РФ). Но в статье 255 НК РФ также указано, что расходы на оплату труда должны быть предусмотрены как нормативными актами, так и коллективными и трудовыми договорами, т.е. организации вправе предусмотреть в таких договорах любые виды выплат, которые будут относиться на уменьшение облагаемой прибыли. Расширительное толкование п. 29 ст. 270 НК РФ приводит к противоречию содержащихся в нем положений правилам п. 25 ст. 255 НК РФ. Это в свою очередь образует неясность относительно возможности учета расходов, предусмотренных коллективным или индивидуальным трудовым договором и осуществленных в пользу работника. Основываясь на п. 7 ст. 3 НК РФ, необходимо сделать вывод, что положения п. 29 ст. 270 НК РФ не влияют на возможность учета в целях налогообложения прибыли затрат по оплате услуг по организации горячего питания.

А.В. Гошин,

налоговый юрист компании "ФБК"

1 января 2005 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2005 г.