"Гамлетовский" вопрос по акцизам (Р.А. Червонцев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2005 г.)

"Гамлетовский" вопрос по акцизам

     Плательщики акцизов                                                 

     Свидетельство есть - деловой цели нет                               

     Купил один раз - заплатил акциз дважды?                             

Нефтепродукты - товар подакцизный, и на совершение с ними операций нужно получать свидетельство. Что делать, если организация его получила, но операций с нефтепродуктами не ведет, а только покупает их для собственных нужд? Платить акциз или не платить, у налоговых органов сомнений нет - надо платить. Так ли это на самом деле?

Примером может служить письмо департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25 августа 2004 г. N 03-04-06/12.

Организация в январе 2003 г. получила свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. В течение первого полугодия этот налогоплательщик покупал топливо для собственного транспорта. Организация решила, что если нет дальнейшей реализации нефтепродуктов, а акциз уплачен в цене товара, то и положения ст. 179 НК РФ на эти нефтепродукты не распространяются. Сотрудниками инспекции МНС России была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой организация была привлечена к налоговой ответственности за неуплату акцизов. На решение была подана жалоба в арбитражный суд.

Плательщики акцизов

В соответствии со ст. 179 НК РФ плательщиками акциза являются организации, совершающие операции, которые подлежат налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ. Получение нефтепродуктов организацией, которая имеет свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - свидетельство), признается объектом обложения акцизом (подп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ). Как указал налоговый орган в акте и в решении, организация в 2003 г. имела свидетельство на оптовую и оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, что и послужило основанием для доначисления налога и привлечения налогоплательщика к ответственности.

Истец ведет деятельность, которая связана с оказанием автотранспортных услуг как организациям, так и населению. В производственных целях приобретаются ГСМ: бензин, дизельное топливо, масла. Весь объем закупаемых ГСМ используется организацией только для собственного потребления.

Организации, которые имеют свидетельство на реализацию нефтепродуктов, но не ведут эту деятельность, не должны исчислять и уплачивать акциз с получаемых нефтепродуктов, поскольку это получение никак не связано с деятельностью, на которую выдано свидетельство.

В качестве доказательства сошлемся на ст. 179.1 НК РФ, в соответствии с которой свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, выдается организациям и индивидуальным предпринимателям, занимающимся следующими видами деятельности:

производством нефтепродуктов (свидетельство на производство);

оптовой реализацией нефтепродуктов (свидетельство на оптовую реализацию);

оптово-розничной реализацией нефтепродуктов (свидетельство на оптово-розничную реализацию);

розничной реализацией нефтепродуктов (свидетельство на розничную реализацию).

Таким образом, налоговый орган выдает свидетельства на конкретные виды деятельности и только тем лицам, которые их ведут. Все перечисленные виды деятельности связаны с продажей нефтепродуктов. Однако организация эти виды деятельности не осуществляла.

Следовательно, получение нефтепродуктов организацией, имеющей свидетельство, будет признаваться объектом обложения акцизом, а сама организация плательщиком акциза, только когда данное получение будет связано с деятельностью по реализации указанных нефтепродуктов. До этого момента она не может считаться плательщиком акциза, и объекта налогообложения не возникнет.

Свидетельство есть - деловой цели нет

Получение плательщиком свидетельства на реализацию нефтепродуктов дает ему право на вычет исчисленных и уплаченных при приобретении нефтепродуктов сумм акциза (п. 8 ст. 200 НК РФ). Кроме того, конечная цель введения свидетельств - повышение собираемости акцизов и формирование прозрачной системы торговли нефтепродуктами.

Для чего конечному потребителю нефтепродуктов брать свидетельство? Для того чтобы просто так на основании подп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ платить акциз в бюджет? Это, безусловно, противоречит деловой цели любой организации, а именно получению прибыли.

В настоящий момент суды все чаще применяют доктрину "деловой цели", которая предполагает, что каждая сделка заключается с определенной целью. Если она не достигнута, значит, сделка недействительна. В нашем случае наличие свидетельства не делает организацию плательщиком акцизов, так как нет реализации, а следовательно, и деловой цели нет.

К тому же следует обратить внимание на то, что Конституционный Суд Российской Федерации не раз высказывался о необходимости принимать "во внимание все соответствующие обстоятельства", а не слепо следовать норме (Определение КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 441-О).

Таки образом, мы видим, что КС РФ не позволяет налоговым органам произвольно применять буквальное толкование закона в отрыве от основополагающих принципов налогового права.

Купил один раз - заплатил акциз дважды?

Предлагаемое налоговым органом толкование положений главы 22 НК РФ противоречит основам законодательства о налогах и сборах (налоги должны быть экономически обоснованными и не могут носить дискриминационный характер), установленным Конституцией Российской Федерации (ст. 57, ч. 1, 2 ст. 19 и ст. 55) и Налоговым кодексом Российской Федерации (ст. 3).

Если провести анализ порядка уплаты акциза, который отстаивала налоговая инспекция, то результат покажет, что этот порядок порождает двойное налогообложение одного и того же объекта, а также дискриминацию в зависимости от наличия или отсутствия свидетельства у участников операций по совершению сделок с нефтепродуктами.

В цепочке, показанной на рис. 1, производитель, оптовики и розничный продавец имеют свидетельства, и акциз уплачивается один раз - при реализации нефтепродуктов розничным продавцом (в предыдущих сделках он принимался к вычету, если были соблюдены все условия).

Если одно из звеньев цепи (рис. 2) не имеет свидетельства, то при реализации ему нефтепродуктов продавец не может принять акциз к вычету и вынужден увеличивать на соответствующую сумму цену нефтепродуктов. Получается, что лицо, не имеющее свидетельства, при покупке нефтепродуктов уплачивает в составе их стоимости акциз, но права на его вычет не имеет, поэтому вынуждено включать эту сумму в цену нефтепродуктов.

Рассмотрим разные варианты движения нефтепродуктов стоимостью 100 000 руб. объемом, влекущим начисление акциза в сумме 20 000 руб.

Вариант 1

Производитель начислил акциз в сумме 20 000 руб., не имея права на вычет, затем реализует нефтепродукты за 120 000 руб. Оптовик, приобретая нефтепродукты, акциз не начисляет и реализует их по той же цене - 120 000 руб. (рис. 3).

Вариант 2

Если у одного из звеньев цепи (рис. 4) имеется свидетельство (например, у оптовика 2), ему придется в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ начислить акциз . Теперь, если у его покупателя не окажется свидетельства, оптовик 2 не сможет принять указанный акциз к вычету, уплатит его в бюджет и будет вынужден включить эту сумму в цену нефтепродуктов (цена реализации увеличивается до 140 000 руб.).

Очевидно, что в этом случае оптовик 2 и все его покупатели попадают в невыгодное положение.

Вариант 3

Даже если у всех покупателей оптовика 2 будут свидетельства, они все равно оказываются в невыгодном положении. Ведь нефтепродукты реализуются за 120 000 руб. без акциза, что обусловливает необходимость начислять акциз в дальнейшем (по крайней мере при розничной реализации, поскольку у потребителя не может быть свидетельства, а если бы оно и было, то этот акциз ему пришлось бы заплатить в бюджет). Покупатель все равно получает нефтепродукты за 140 000 руб.

В последнем варианте (рис. 5) розничный продавец уплачивает акциз дважды - поставщику и в бюджет, и потребитель дважды - оба раза в цене товара.

Согласно теории налогового права выделяются прямые и косвенные налоги. Акциз относится к последним. В отличие от многоступенчатого НДС акцизы уплачиваются в бюджет однократно производителем подакцизного товара и перекладываются на потребителя. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Таким образом, существующий порядок исчисления акцизов является неконституционным в той мере, в которой он предполагает обязанность покупателя исчислить акциз . Причем независимо от того, уплачен ли уже по соответствующим нефтепродуктам акциз и увеличена ли на эту сумму цена товара.

Правоту данной позиции подтвердил Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа, признав недействительным решение ИМНС России о привлечении организации к ответственности.

Автор выражает признательность налоговому эксперту АКГ "Советник" И.В. Васильевой за содействие в подготовке статьи.

                                                                                        |

начисление   вычет     начисление    вычет     начисление      вычет      начисление    |

             ------------           -------------            --------------          \---------------

/-------------\         /-------------\       /-------------\           /------------------\      /--------------\

|Производитель|         |   Оптовик   |       |  Оптовик 2  |           |Розничный продавец|      |  Потребитель |

|свидетельство|         |свидетельство|       |свидетельство|           |  свидетельство   |      |              |

\-------------/         \-------------/       \-------------/           \------------------/      \--------------/

                                              Рис. 1

               20 000

              уплата

             |

20 000       |    НП                        НП

начисление     ---------               ----------

/--------------\        /-------------------\

|Производитель |        |      Оптовик      |

|свидетельство |        | нет свидетельства |

\--------------/        \-------------------/

               ----------              ----------

                 120 000                  120 000

                       Рис. 2

               20 000

              уплата

            |

20 000      |      НП                        НП                          НП                              НП

начисление  | -------------            -------------              --------------               ---------------

/---------------\       /-------------------\      /--------------------\       /--------------------\        /-------------\

| Производитель |       |     Оптовик       |      |      Оптовик 2     |       | Розничный продавец |        | Потребитель |

| свидетельство |       | нет свидетельства |      |  нет свидетельства |       |  нет свидетельства |        |             |

\---------------/       \-------------------/      \--------------------/       \--------------------/        \-------------/

              -------------             ------------               -------------               ---------------

                 120 000                    120 000                      120 000                       120 000

                                                           Рис. 3

               20 000                               20 000       20 000

              уплата                               начисление  | уплата

            |                                                   |

20 000      |      НП                        НП                 |        НП                              НП

начисление  | -------------            -------------          |   --------------               ---------------

/---------------\       /-------------------\      /--------------------\       /--------------------\        /-------------\

| Производитель |       |     Оптовик       |      |      Оптовик 2     |       | Розничный продавец |        | Потребитель |

| свидетельство |       | нет свидетельства |      |  нет свидетельства |       |  нет свидетельства |        |             |

\---------------/       \-------------------/      \--------------------/       \--------------------/        \-------------/

              -------------             ------------               -------------               ---------------

                 120 000                    120 000                      140 000                       140 000

                                                           Рис.4

               20 000                               20 000       20 000            20 000     | 20 000

              уплата                               начисление   вычет             начисление | уплата

            |                                                                                 |

20 000      |      НП                        НП                         НП                    |         НП

начисление  | -------------            -------------             --------------            |  ---------------

/---------------\       /-------------------\      /--------------------\       /--------------------\        /-------------\

| Производитель |       |     Оптовик       |      |      Оптовик 2     |       | Розничный продавец |        | Потребитель |

| свидетельство |       | нет свидетельства |      |   свидетельство    |       |   свидетельство    |        |             |

\---------------/       \-------------------/      \--------------------/       \--------------------/        \-------------/

              -------------             ------------               -------------               ---------------

                 120 000                    120 000                      120 000                       140 000

                                                           Рис. 5

Р.А. Червонцев,

юрист АКГ "Советник", г. Омск

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2005 г.