Предоставляются скидки, или Как обосновать перед налоговыми органами сниженную цену на товары (Г.А. Горина, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2005 г.)

Предоставляются скидки, или Как обосновать перед налоговыми органами
сниженную цену на товары

Виды скидок

Система ценовых скидок находит все большее применение в российской практике ценообразования. Эта система используется для повышения объема продаж, привлечения как можно большего числа покупателей, заинтересованности их более выгодными условиями, чем у конкурентов.

Как таковое понятие "скидка" отсутствует в законодательных и нормативных актах Российской Федерации. Однако в соответствии с обычаями делового оборота под скидкой принято понимать уменьшение продавцом ранее заявленной стоимости товара. Это означает, что фактическое применение скидки приводит к снижению цены реализации товара. Поскольку организации сами устанавливают цены на товары (за исключением случаев регулирования цен), то они могут предусматривать и скидки с цены товара. При этом в зависимости от условий предоставления скидки покупатель может рассматривать ее как согласование новой цены в договоре или изменение цены после заключения договора.

Гражданское законодательство предусматривает возможность изменять цену договора как до, так и после его заключения. Продавец предлагает покупателю выполнить определенные условия и воспользоваться скидкой. За покупателем остается право - использовать эту возможность или нет.

Предоставляемые скидки со стоимости товаров не признаются расходами у продавца и доходами у покупателя, что следует учитывать при налоговых последствиях, о чем речь пойдет ниже.

Система скидок особенно эффективна, когда организации используют метод затратного ценообразования, при котором практически не учитываются такие рыночные факторы, как спрос, его ценовая эластичность и конкуренция.

Наиболее распространенными являются скидки:

за объем (количество) приобретенного товара;

накопительные (кумулятивные);

за скорейшую оплату товаров;

сезонные;

бонусные;

дисконтные;

купоны (купонаж).

Размер скидки зависит от характера сделки, условий поставки, взаимоотношений с покупателями, конъюнктуры рынка, сезонного характера производства и потребления и т.д.

Скидки за объем (количество) приобретенного товара устанавливаются при покупке как большой партии товара одного наименования, так и различных товаров, но на определенную сумму. Такие скидки стимулируют сбыт продукции, в результате чего увеличивается объем продаж, снижаются издержки и увеличивается масса прибыли.

Скидки за объем покупок можно подразделить на простые (некумулятивные) и накопительные (кумулятивные).

Механизм формирования этих скидок различен. Простые скидки за объем разовой закупки стимулируют покупателей приобретать большие партии товаров.

Для покупателей скидки за большой разовый объем товаров призваны стимулировать закупку у одного продавца. Предоставляя такие скидки, продавец должен иметь в виду, что покупатели при покупке большой партии товаров более чувствительны к цене.

К скидкам за объем закупки могут предлагаться скидки и за заказ, поскольку большие заказы предпочтительнее для продавца, чем частые и незначительные. В данном случае с целью поощрения больших заказов устанавливаются скидки исходя из количества товара в одном заказе. В зависимости от количества заказанного товара у продавца меняются затраты на производство и транспортировку единицы товара. Потому максимальный размер скидок должен устанавливаться с учетом той экономии, которую получит продавец в результате увеличения объема разовой закупки. Для этого можно установить базовый объем закупок, на основе которого строить шкалу скидок. По мере превышения фактической закупки над базовой предоставляемый размер скидки с цены увеличивается. В данном случае целесообразно разработать специальную формулу такой зависимости, которая бы отражала не только специфику товара, но и финансовое положение организации.

При установлении скидок с цен необходимо учитывать и эффективность их для покупателя. С одной стороны, покупателю каждая единица товара если подходить к этому с точки зрения уровня цен обходится дешевле. С другой стороны, не следует забывать и о дополнительных расходах, которые вызваны прежде всего хранением товаров (дополнительные складские помещения, арендная плата за которые может быть слишком высока, заработная плата сотрудников, ответственных за товарно-материальные ценности и т.д.).

Накопительные (кумулятивные) скидки подразумевают снижение цены товара при условии возрастания суммарной величины закупок на протяжении определенного периода времени по сравнению с установленным пределом. Закупки могут состоять из небольших партий товаров. При этом основой дифференциации скидок является нарастающий объем закупок со стороны покупателей.

Такой вид скидок имеет смысл применять, когда товары подвержены значительному влиянию моды и порой трудно определить реакцию покупателей на ее изменения (одежда, обувь, некоторые другие товары).

Кумулятивные скидки могут предоставляться различными способами, которые необходимо предусмотреть в договоре на поставку товаров. Один из вариантов предоставления такой скидки рассмотрим на примере.

Пример. В договоре поставки установлена базовая цена единицы товара - 100 руб. При отгрузке в месяц более 300 ед. базовая цена уменьшается на 3%, а более 500 ед. - на 6%. Продавец поставляет товар на основании заявок, высылаемых покупателем.

Предположим, что в течение месяца товар поставлялся по трем заявкам. По первой заявке было отгружено 100 ед., по второй - 350 ед., а по третьей - 600 ед. товара.

Таким образом, стоимость отгруженных товаров по первой заявке составила 10 000 руб. (100 руб. х 100 ед.). Суммарная поставка по первым двум поставкам - 450 ед. (100 ед. + 350 ед.). Следовательно, 150 ед. (450 ед. - 300 ед.) оплачиваются покупателем со скидкой в 3%, т.е. по цене 97 руб., а 200 ед. - по цене 100 руб. Общая стоимость второй поставки - 34 550 руб. (97 руб. х 150 ед. + 100 руб. х 200 ед.).

Суммарная поставка по третьей заявке - 1000 ед. (100 ед. + 350 ед. + 550 ед.). По цене со скидкой в 6% оплачивается 450 ед. (1000 ед. - 550 ед.), а 100 ед. (550 ед. - 450 ед.) - по цене со скидкой 3%. Отсюда стоимость поставляемой третьей партии товаров - 52 000 руб. (94 руб. х 450 ед. + 97 руб. х 100 ед.).

Стоимость поставки по всем трем заявкам - 96 550 руб. (10 000 руб. + 34 550 руб. + 52 000 руб.).

Средняя цена товара - 96,55 руб. (96 550 руб. : 1000 ед.), по сравнению с базовой она ниже на 3,45 руб. В результате экономия у покупателя при приобретении всех трех партий составила 3450 руб. При этом по мере увеличения объема закупок выгода у покупателя возрастает.

В целях заинтересованности покупателя продавец иногда занижает минимальный размер первой партии товара.

Возможны и другие условия предоставления кумулятивных скидок. Например, в договоре можно указать, что при покупке товаров до 100 ед. в месяц цена каждой единицы будет равна 500 руб., а каждая дополнительная единица товара, начиная со 101-й, - 400 руб. Другой пример: в течение месяца цена товара составляет 500 руб. независимо от объема закупок, а со следующего месяца она снижается до 400 руб., если за месяц закуплено 100 ед. В данном случае скидки распространяются на будущие закупки.

Скидки за ускоренную оплату товаров предоставляются покупателям, которые оплачивают товар заранее. Кроме того, в ряде случаев учитывается оплата товаров наличными денежными средствами. Такие скидки часто называют скидками "сконто".

При установлении данного вида скидок в контракте необходимо предусмотреть:

величину скидки;

срок ее предоставления;

срок оплаты поставляемой партии товаров при условии осуществления покупателем ускоренной оплаты.

Например, в контракте на поставку товара зафиксировано "2/10, нетто 30". Это означает, что покупатель обязан оплатить партию товара в течение 30 календарных дней. Если оплата будет перечислена в течение 10 дней, то сумма платежа уменьшится на 2%.

Продавец в счете может предусмотреть несколько сроков оплаты, указав при этом размер скидки с данной оплаты. Чем раньше будет произведен платеж, тем значительнее будут скидки. При заключении договоров желательно учитывать объем продаж, сроки сотрудничества между контрагентами, вид оплаты (предоплата, отсрочка платежа, наличная или безналичная форма оплаты и т.д.).

Устанавливая размер таких скидок, продавец должен учитывать не только их уровень, который сложился на рынке данного товара, но и проценты за предоставленные кредиты банками фирмам для пополнения оборотных средств.

Эффективность применения данного вида скидок очевидна, поскольку у продавца сокращаются сроки погашения задолженности, ускоряется оборачиваемость товаров, а у покупателя снижается стоимость приобретаемой партии товаров.

Сезонные скидки с цен распространяются на товары, спрос на которые резко различается в зависимости от сезона. Бывают предсезонные (например, товары для отдыха, спортивный инвентарь, елочные игрушки, некоторые товары длительного пользования и т.д.) и послесезонные.

Послесезонные скидки устанавливаются на такие товары, как одежда, обувь, аксессуары и т.д., как правило, еще до окончания соответствующего сезона. По более низкой цене товар можно купить в основном в первые дни распродаж. Такие скидки находят все большее применение в России. Однако в отличие от западных стран, где соответствующими ведомствами (например, министерствами торговли) установлены обязательные даты и правила проведения сезонных распродаж, в России таких правил нет.

Если в европейских странах зимняя распродажа длится с Рождества до середины февраля, а летняя обычно начинается в первых числах июля и завершается к середине августа, то в нашей стране сроки распродаж устанавливают сами продавцы по своему усмотрению.

Значительная часть покупателей на Западе старается совершить покупки именно на таких распродажах. Размер скидок с цен доходит иногда до 70%. Российские покупатели к проведению подобных распродаж порой относятся скептически. Поскольку не определена точная дата сезонных распродаж, высказывается мнение, что продавец старается прежде всего реализовать товары, которые перестали пользоваться соответствующим спросом.

Бонусные скидки предоставляются, как правило, постоянным покупателям. Нередко продавцы используют следующий порядок установления бонусной скидки: в пользу покупателя начисляется определенная сумма денег, рассчитанная либо в процентах от стоимости приобретенных товаров, либо в твердой сумме по каждой покупке. Покупатель каждый раз оплачивает поставщику полную стоимость приобретенных товаров без учета ценовых скидок. Одновременно поставщик часть суммы зачисляет на лицевой счет покупателя, который может использовать ее для оплаты следующей партии товара. Данную сумму поставщик может вернуть на расчетный счет покупателя, если между ними прекращаются партнерские отношения.

Бонусная скидка может предоставляться и всем покупателям (например, в розничной торговле) при приобретении того или иного товара в определенный период времени. Обычно такая скидка носит форму подарка и применяется в рамках рекламных кампаний для ускорения сбыта товара во время сезонных распродаж, предоставления нового товара и т.д. Для получения бонуса покупатель должен приобрести определенное количество товара. Например, покупая три пары обуви, четвертую пару покупатель получает бесплатно. Однако с точки зрения налогообложения такой порядок предоставления скидки может быть не выгоден продавцу, так как безвозмездная передача товара облагается налогом на добавленную стоимость. Негативных последствий можно избежать, если стоимость "подарка" отнести на всю сумму покупки. В этом случае в учете отражается "комплект из четырех пар обуви". Цена одной пары обуви не увеличивает стоимость комплекта, поскольку она равняется стоимости трех пар обуви.

Должна быть продумана и формулировка рекламного текста. Например, вместо "Покупателям трех пар обуви четвертая пара бесплатно" целесообразнее дать такую рекламу: "Четыре пары обуви по цене трех пар".

Бонусные скидки такого характера в основном применяют крупные организации розничной торговли. Эти скидки условно можно считать накопительными, поскольку в ряде случаев они возрастают пропорционально стоимости покупки.

Скидки постоянным покупателям (дисконтные скидки) могут предоставляться на все товары или определенные товары на основании дисконтных карт. Условия выдачи дисконтных карт разрабатываются продавцом самостоятельно (например, после первой покупки).

Дисконтные скидки могут быть простыми и накопительными. Например, если действует система простых скидок, некоторые организации устанавливают скидку в размере 5% или в период специальных рекламных акций при покупке на сумму свыше 200 руб. покупателю выдается сертификат на скидку 7%, которую он может получить при последующей покупке.

При накопительной системе скидок накопительная дисконтная карта выдается, когда клиент приобретает товар, допустим, на сумму от 1500 руб. Размер скидки определяется номиналом карты и зависит от накопленной суммы покупок.

Несколько сложная форма снижения цен - это купонаж, когда владельцу купона предлагается скидка. Она может быть в виде:

определенного процента от цены товара;

определенной суммы денег;

снижения цены какого-либо товара, указанного в купоне.

Применение купонажа наиболее эффективно в период выпуска нового товара на рынок для заинтересованности потребителя в приобретении товара или повторного выпуска товара на рынок, спрос на который со стороны покупателей снижается.

Распространяться купоны могут несколькими способами, а именно:

с помощью почтовой рассылки (для этого необходимо создать картотеку потенциальных клиентов, соответствующую поставленным целям);

разноски - когда купоны доставляются на дом (в почтовый ящик);

через прессу (журналы, газеты, издающиеся для определенных категорий населения, что обеспечивает целенаправленный выбор потенциального покупателя);

посредством упаковки товара (купоны помещаются на упаковке товара или вкладываются в нее). Затраты, связанные с такой формой распространения купонов, незначительны по сравнению с другими формами, а возвратный эффект значительно выше. По оценкам ряда специалистов, он составляет 10-20%;

вручения купона при входе в торговую организацию. Желательно, чтобы этим занимались профессионалы в области стимулирования продаж.

Распространение купонов в момент выпуска некоторых товаров нередко сопровождается дегустацией.

Формы предоставления скидок при купонаже следующие:

простое возмещение с отсрочкой, т.е. снижение цены не в момент покупки товара, а через некоторое время. В данном случае скидкой является определенная сумма денег, которую покупатель может получить по банковскому чеку;

сложное возмещение с отсрочкой - когда покупателю возмещается определенная сумма денег, если он сделает несколько покупок. При этом возвращаться может полная стоимость одного из товаров или определенная сумма;

совмещенное совмещение с отсрочкой - когда в одном купоне указано несколько видов товаров. Приобретая товары в магазине, покупатель наклеивает доказательство покупки на талон, который публикуется в прессе, и после его предъявления продавцу получает возмещение с отсрочкой на определенную сумму по банковскому чеку.

Имеются и другие формы предоставления скидок при купонаже.

К скидкам относят образцы товаров, которые предлагаются покупателям бесплатно или на пробу. Образцы раздают в магазине, рассылают по почте, прилагают к какому-либо другому товару. Распространение образцов - самый эффективный, но в то же время самый дорогой способ представления нового товара.

Отметим, что применение скидок затрудняет работу кассира, их сложно рассчитывать и отслеживать по отдельным товарам при наличии разнообразного ассортимента. Гибкая система скидок, особенно в розничной торговле, возможна при компьютерных кассовых аппаратах с соответствующим программным обеспечением.

Налоговые последствия предоставления скидок на товары

При предоставлении скидок особое внимание следует обратить на то, что налоговые органы в соответствии со ст. 40 НК РФ вправе проверить цены сделок и их соответствие уровню рыночных цен.

Для целей налогообложения принимается цена товара, указанная сторонами сделки. Предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (пока не доказано обратное).

Рыночная цена - это цена, сложившаяся под воздействием спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных товаров) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Идентичные товары имеют одинаковые, характерные для них признаки. При определении идентичности учитываются:

физические характеристики;

качество и репутация на рынке;

страна происхождения товара;

производитель.

Незначительные различия во внешнем виде товаров во внимание не принимаются.

Однородные товары имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов. Это позволяет им выполнять одни и те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми. При однородности товаров учитываются:

качество товаров;

наличие товарного знака;

репутация на рынке;

страна происхождения.

При признании условий сделки сопоставимыми во внимание принимаются:

количество (объем) поставляемых товаров (объем товарной партии);

сроки исполнения обязательств;

условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида;

иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Условия сделок на рынке идентичных товаров (а при их отсутствии - однородных товаров) считаются сопоставимыми, если различие между этими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, либо может быть учтено с помощью поправок.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации информация о рыночных ценах берется из официальных источников и биржевых котировок.

В письме УМНС России по г. Москве от 25 апреля 2000 г. N 03-08/16182 "О разъяснении законодательства" делается ссылка на разъяснение МНС России от 3 февраля 2000 г. N 02-1-16/16, в котором перечислены источники информации о рыночных ценах. К ним относится следующая информация:

о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к местонахождению (месту жительства) продавца (покупателя) бирже. При отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой (другой) бирже или о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;

о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации;

государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование.

Если отсутствует информация об идентичных или однородных товарах, то для определения рыночной цены используется метод последующей реализации. Его суть в том, что за основу берется цена, по которой покупатель товара перепродал его следующему покупателю. Из конечной цены вычитаются затраты, понесенные покупателем при продаже, а также прибыль, обычная для данного вида деятельности.

При отсутствии данных, необходимых для использования метода последующей реализации, используется затратный метод. В этом случае рыночная цена товара признается равной затратам на его производство (приобретение), увеличенным на обычную для такой деятельности прибыль.

Налоговые органы вправе проверить правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:

между взаимозависимыми лицами;

по товарообменным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного времени.

Налоговый орган может вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, если будет выявлен один из приведенных случаев и в результате проверки будет установлено, что цены товаров, примененные сторонами, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров. При этом налог и пени рассчитываются таким образом, как если бы результаты сделки оценивались с учетом рыночных цен.

Налогоплательщики могли бы избежать претензий со стороны налоговых органов, если бы скидки с цен устанавливали в размере не более 20%. Однако такой размер скидки не достаточен для увеличения реализации товара, особенно при сезонных распродажах.

Вместе с тем необходимо иметь в виду, что налоговые органы при определении рыночной цены учитывают обычные при заключении сделок между независимыми лицами надбавки к цене или скидки, вызванные:

сезонными и другими колебаниями потребительского спроса на товары;

потерей качества товаров или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

реализацией опытных моделей и образцов товаров для ознакомления с ними потребителей;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров на новые рынки.

Кроме того, при определении рыночных цен для целей налогообложения учитываются также и условия сделок, в частности:

количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии);

сроки исполнения обязательств;

условия платежей;

иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

В связи с этим решение о предоставляемых скидках должно быть закреплено во внутреннем документе организации (приказе, распоряжении руководителя). Кроме того, необходимо разработать механизм предоставления скидок. При этом могут учитываться различные факторы:

группы покупателей, например такие, как постоянные клиенты, определенные категории населения (пенсионеры, молодежь и т.д.), определенные юридические лица (благотворительные организации, общественные организации инвалидов и т.д.);

вид товара (новый товар, товар с истекшим или приближающимся сроком реализации, товар несезонного характера и т.д.);

место реализации (реализация на территории, удаленной от места производства, на новых рынках и т.д.);

сумма согласно договору (скидки для оптовых покупателей, накопительные скидки и т.д.);

способ оплаты (оплата авансом, с помощью кредитной карты определенного банка);

количество товара;

наступление определенного события (праздники, юбилейные даты и т.д.).

Систему скидок можно отразить в специальном Положении о скидках, Положении о маркетинговой политике организации (в разделе "Методы стимулирования продаж"). Обоснованная методика предоставления скидок позволит избежать проблем с налоговыми органами.

Доказать налоговому органу несоответствие цен сделок рыночным порой сложно, поскольку в Налоговом кодексе Российской Федерации не определено само понятие "непродолжительный период времени". При этом арбитражная практика по данному вопросу еще не сформировалась.

Представители налоговых органов считают, что на понятие "непродолжительный период времени" влияют многие факторы и прежде всего специфика деятельности налогоплательщика, и самостоятельно решают, какой период времени, в течение которого имело место колебание цен, является продолжительным.

В отдельных случаях налоговые органы при доначислении налогов в качестве рыночных цен используют средние цены реализации товара за отчетный период. ВАС РФ указал на недопустимость такого подхода к определению рыночных цен (п. 5 Информационного письма ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Обратите внимание, что большинство дел по рассмотрению споров о доначислении налога и пеней исходя из рыночных цен были выиграны налогоплательщиками, поскольку налоговые органы не смогли доказать наличие сопоставимых условий сделок с теми, которые были совершены с применением рыночной цены.

Г.А. Горина,

профессор РГТЭУ, канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2005 г.