Вопрос: В прошлом году организацией были оказаны услуги, заказчику выставлен счет-фактура в условных единицах, исчислен и уплачен НДС. Учетная политика - "по отгрузке". Оплата от заказчика поступила только сейчас, т.е. практически через год. Следует ли вносить поправки в декларации по НДС за тот период, когда была произведена отгрузка? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2005 г.)

В прошлом году организацией были оказаны услуги, заказчику выставлен счет-фактура в условных единицах, исчислен и уплачен НДС. Учетная политика - "по отгрузке". Оплата от заказчика поступила только сейчас, т.е. практически через год. Следует ли вносить поправки в декларации по НДС за тот период, когда была произведена отгрузка?

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, определяется на основании книги покупок и книги продаж (п. 6 Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной приказом МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25).

В книге продаж организация, которая применяет метод "по отгрузке", регистрирует счет-фактуру после отгрузки товара, выполнения работы, оказания услуги (п. 17 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914).

Согласно п. 7 ст. 169 НК РФ если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость также не запрещают плательщикам составлять счета-фактуры в условных единицах.

Это означает, что при совершении операций купли-продажи в счетах-фактурах можно указывать суммы как в российских рублях, так и с использованием условных единиц. Однако записи в книге продаж должны быть сделаны на основании счетов-фактур только в рублях, по курсу иностранной валюты или условной денежной единицы, действующему на дату отгрузки. Значит, налоговая база по НДС за этот период будет выражена в рублях по курсу на дату отгрузки.

Вместе с тем точную величину налоговой базы по НДС, т.е. стоимость товаров (работ, услуг) в рублях по договору, можно определить только на день оплаты товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Кроме того, в п. 4 ст. 166 НК РФ указано, что общая сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

По нашему мнению, под соответствующим периодом понимается период, в котором была получена оплата, поскольку именно в нем были произведены расчеты и изменилась налоговая база.

Следовательно, после того как продавец получит деньги за реализованную продукцию, в книге продаж нужно сделать дополнительную (или сторнировочную) запись на величину положительной (отрицательной) суммовой разницы.

В частности, такая точка зрения не противоречит разъяснению, данному в письме УМНС России по г. Москве от 10 апреля 2000 г. N 02-11/14094: "Если счета-фактуры поставщик оформляет в рублях по курсу, действующему на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), при получении оплаты в погашение задолженности, числящейся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", на сумму положительной (отрицательной) суммовой разницы должны быть оформлены счета-фактуры, в графе 1 которых, кроме наименования товаров (работ, услуг), следует указать "перерасчет по суммовой разнице по счету-фактуре N... и дата...".

Таким образом, если курс падал, у поставщика после получения оплаты в книге продаж должна быть сделана дополнительная (сторнировочная) запись на отрицательную суммовую разницу и НДС с пометкой "Отрицательная суммовая разница" с указанием реквизитов счета-фактуры по отгруженным товарам (работам, услугам).

Если же счета-фактуры выставляются в условных единицах, то дополнительные счета-фактуры продавцом не выписываются и корректировки понадобится вносить только в книгу продаж.

В результате в книге продаж будет сформирована сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в данном налоговом периоде. Исходя из сведений, отраженных в ней, будет составлена декларация за тот налоговый период, в котором была получена оплата за отгруженный ранее товар (работы, услуги).

В ряде разъяснений налоговых органов говорится о том, что, когда по условиям договора товары (работы, услуги) оплачиваются в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), при принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке", ранее начисленные суммы налога на добавленную стоимость корректируются продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т.е. с учетом суммовых разниц (письма УМНС России по г. Москве от 9 сентября 2002 г. N 24-11/41793, МНС России от 31 мая 2001 г. N 03-1-09/1632/03-П115 "О порядке учета налога на добавленную стоимость по суммовым разницам"). Поэтому нередко делается вывод, что необходимо вносить поправки в декларации по НДС за те периоды, когда была произведена отгрузка.

По нашему мнению, такая точка зрения небесспорна.

Обратимся к п. 3 ст. 153 НК РФ, согласно которому "при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить".

Строго говоря, точную величину налоговой базы по НДС, т.е. стоимость товаров (работ, услуг) в рублях по договору, можно определить только на день оплаты этих товаров (работ, услуг). Однако счет-фактуру следует выдать покупателю в течение пяти дней со дня отгрузки (п. 3 ст. 168 НК РФ). Если продавец выбрал вариант уплаты НДС "по отгрузке", то счет-фактуру придется еще и зарегистрировать в книге продаж. На момент отгрузки нужно рассчитать налоговую базу как стоимость договора в рублях по курсу на день отгрузки. В результате в том налоговом периоде, когда была произведена отгрузка товара (работ, услуг), налогоплательщиком соблюдены требования НК РФ: выдан счет-фактура, сделана запись в книге продаж, на ее основании составлена декларация и уплачен налог.

Впоследствии - в момент оплаты налоговая база корректируется. Соответственно изменится и сумма налога, подлежащая уплате в результате сделки. Однако и в этом случае налогоплательщик руководствуется Налоговым кодексом Российской Федерации - в периоде оплаты, когда выявлены изменения базы, вносятся изменения в книгу продаж и учитываются при составлении налоговой декларации за период, в котором поступила оплата. Поскольку налоговая база, определяемая по данным бухгалтерского учета (п. 1 ст. 54 НК РФ) за период, в котором выручка считается с учетом суммовых разниц, уменьшается или увеличивается на эти разницы, в декларации по НДС они подлежат отражению (увеличивая или уменьшая налоговую базу) по строке 010 "Реализация товаров, работ, услуг" в налоговом периоде (месяце), в котором возникают, т.е. в периоде поступления оплаты.

Напомним, что налоговые обязательства пересчитываются только при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы (п. 2 ст. 54 НК РФ). Вносить же изменения в декларацию за период, в котором была отгрузка, нецелесообразно. Ведь в том периоде налоговая база была исчислена в соответствии с НК РФ на основе регистров бухгалтерского учета и других документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 1 ст. 54 НК РФ).

На наш взгляд, если налогоплательщик учитывает выручку "по отгрузке", то нельзя считать, что момент возникновения налогооблагаемой базы в виде суммовой разницы также определяется в момент отгрузки, потому что в этот момент цена в рублях согласно договору суммовую разницу еще не включала. По итогам того периода расчет налоговых обязательств был сделан корректно и внесения исправлений не требует.

Д.С. Гуренков,

руководитель направления

налогового консультирования ПЦ "Мариллион"

1 января 2005 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2005 г.