Вопрос: Головная компания иностранного юридического лица - налогового резидента Великобритании передала расходы (по информационным услугам) российскому отделению (постоянному представительству). Не возникает ли в результате данной операции налоговая база и не является ли российское отделение налоговым агентом по НДС? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2005 г.)

Головная компания иностранного юридического лица - налогового резидента Великобритании передала расходы (по информационным услугам) российскому отделению (постоянному представительству). Не возникает ли в результате данной операции налоговая база и не является ли российское отделение налоговым агентом по НДС?

Международным договором Российской Федерации с иностранным государством может быть предусмотрена возможность относить к расходам постоянного представительства в том числе и управленческие и общеадминистративные, которые будут понесены иностранной организацией в рамках деятельности постоянного представительства в Российской Федерации в других государствах (п. 5.3 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150).

Пунктом 3 статьи 7 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15 февраля 1994 г. предусмотрено, что "при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая разумное распределение управленческих общеадминистративных расходов, понесенных для целей предприятия в целом как в Договаривающемся Государстве, где находится это постоянное представительство, или где бы то ни было".

При вычете ряда расходов, например услуг по обработке информации (перечень расходов перечислен, в частности, в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), возникает вопрос: существует ли в данной ситуации объект налогообложения по НДС (и, соответственно, признается ли организация либо ее филиал налоговым агентом), если услуги фактически потребляются на территории Российской Федерации?

Налоговыми агентами признаются организации, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (ст. 161 НК РФ).

Напомним, что в соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация работ, услуг на территории Российской Федерации.

Место реализации работ, услуг определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ. По общему правилу местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации, которая выполняет работы (оказывает услуги). Однако в подп. 4 п. 1 ст. 148 предусмотрены исключения из данного правила.

На основании этого подпункта местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) ведет деятельность на территории Российской Федерации и при этом для покупателя выполняются работы (оказываются услуги), поименованные в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. При этом местом ведения деятельности такого покупателя считается территория Российской Федерации, если он фактически присутствует на территории Российской Федерации по местонахождению постоянного представительства (если работы (услуги) выполнены (оказаны) через это постоянное представительство).

Покупателем, заказчиком услуг в рассматриваемой ситуации является иностранное юридическое лицо (головной офис), а не, например, иностранное юридическое лицо в лице руководителя российского филиала, действующего на основании доверенности и Положения о филиале. Следовательно, услуги оказаны не "через это постоянное представительство".

Можно сделать вывод, что нет достаточных оснований рассматривать иностранную организацию (как головной офис, так и российское представительство) в качестве российского налогового агента в момент расчетов между заказчиком и исполнителем по договору оказания услуг в двух случаях:

1) если заказчиком не было российское постоянное представительство;

2) исполнитель оказал заказчику (головному офису) услуги (совершил определенные действия или вел определенную деятельность) не на территории Российской Федерации*(1).

Как уже было отмечено, ст. 161 НК РФ определяет, что налоговыми агентами признаются организации, которые состоят на учете в налоговых органах и приобретают на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

В нашей ситуации договор оказания услуг был заключен не на территории Российской Федерации; исполнитель оказал заказчику (головному офису) услуги (совершил определенные действия или вел определенную деятельность) также не на территории Российской Федерации. По нашему мнению, нельзя утверждать, что заказчик приобретал услуги на территории Российской Федерации, что является дополнительным аргументом в защиту позиции налогоплательщика.

Если иностранная организация все же признает себя налоговым агентом, то она столкнется со следующей проблемой.

Как указано в п. 2 ст. 161 НК РФ, налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога независимо от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами считаются лица, на которых НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика (из выплачиваемых ему агентом средств) и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Иными словами, налоговые агенты перечисляют в бюджет налоги не за счет собственных средств, а за счет средств, удерживаемых из сумм, причитающихся третьим лицам.

Таким образом, при выплате доходов иностранному лицу (в нашем случае - исполнителю) налоговому агенту следует удерживать налог на добавленную стоимость непосредственно из денежных средств, выплачиваемых исполнителю.

Об этом же говорится и в п. 4 ст. 174 НК РФ:

"В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога".

В рассматриваемой ситуации российское представительство не выплачивает доходы иностранному лицу (исполнителю) и не имеет возможности удерживать налог на добавленную стоимость непосредственно из денежных средств, выплачиваемых исполнителю. Даже если налог все же будет уплачен, то только за счет собственных средств налогового агента, и в результате не будут соблюдены требования ст. 24, 161, 174 НК РФ.

Напомним, что, если у налогового агента нет возможности удержать сумму налога из выплачиваемого налогоплательщику дохода, налоговый агент обязан в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета, а также о сумме задолженности налогоплательщика по налогу (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Дополнительным аргументом в пользу российского представительства могут служить разъяснения, содержащиеся в п. 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации":

"В силу статьи 123 Кодекса с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.

При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств".

Д.С. Гуренков,

руководитель направления

налогового консультирования ПЦ "Мариллион"

1 января 2005 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, а также документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).