Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 апреля 2009 г. N 14АП-957/2009

27 апреля 2009 г.

г. Вологда Дело N А05-11363/2008

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Осокиной Н.Н., судей Кудина А.Г. и Мурахиной Н.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Лущик Е.В.,

при участии от общества Липониной М.В. по доверенности от 01.01.2009, от налоговой инспекции Гладких О.С. по доверенности от 14.01.2009 N 02-11/00268, Петуховой Е.В. по доверенности от 13.05.2008 N 02-29/03673, Верещагиной Л.А. по доверенности от 07.07.2008 N 02-29/05238,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу и открытого акционерного общества "Соломбальский целлюлозно-бумажный комбинат" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 21 января 2009 года по делу N А05-11363/2008 (судья Меньшикова И.А.),

установил

открытое акционерное общество "Соломбальский целлюлозно-бумажный комбинат" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - налоговая инспекция) о признании частично недействительными решения от 30.09.2008 N 10-19/075384 и требования от 16.10.2008 N 198, а также признании незаконным бездействия налогового органа и возложении обязанности по уменьшению суммы налога на прибыль.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 21 января 2009 года по делу N А05-1363/2008 заявленные обществом требования удовлетворены частично, признано недействительным как противоречащее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ) решение налоговой инспекции от 30.09.2008 N 10-19/07538 в части: начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по эпизоду расходов на оплату работ по подсыпке временной площадки и работ по подготовке площадки для складирования отходов; начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по эпизоду внереализационных доходов по договорам займа; начисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней ввиду непринятия налогового вычета по счёту-фактуре ООО "Емецклес" от 10.04.2003; начисления налога на имущество, соответствующих пеней и штрафа по эпизоду расходов на оплату работ по подсыпке временной площадки и работ по подготовке площадки для складирования отходов; наложения штрафа по налогу на имущество в сумме 11 569 руб. по эпизоду уточнённых деклараций; наложения штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 150 руб. Признано недействительным требование налоговой инспекции от 16.10.2008 N 198 в части, соответствующей недействительной части решения от 30 сентября 2008 года N 10-19/07538. Признано незаконным бездействие налоговой инспекции, выразившееся в непринятии 14 075 руб. транспортного налога в прочие расходы для исчисления налога на прибыль. Суд обязал налоговую инспекцию уменьшить начисленную сумму налога на прибыль за 2005 год на 1689 руб., за 2006 год на 1689 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Налоговая инспекция с решением суда не согласилась и обратилась в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить в части удовлетворения заявленных обществом требований по эпизодам начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафных санкций в связи с неправомерным включением в расходы, уменьшающие налоговую базу за 2005 и 2006 годы, стоимости выполненных работ по созданию новых основных средств по подсыпке временной площадки и площадки для складирования отходов, начисления налога на прибыль, соответствующей пеней и штрафных санкций по эпизоду внереализационных доходов по договорам займа, начисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней в связи с отказом в вычете налога по дефектному счете-фактуре ООО "Емецклес" от 10.04.2003 б\н, по эпизоду непринятия в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, транспортного налога, начисленного по акту выездной налоговой проверки, по эпизоду, связанному с признанием недействительным оспариваемого решения налогового органа в части наложения штрафа по налогу на имущество в сумме 8600 руб.

Общество с доводами налоговой инспекции, изложенными в ее апелляционной жалобе, не согласилось по основаниям, указанным в отзыве на апелляционную жалобу налоговой инспекции.

Общество также не согласилось с решением суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения от 30.09.2008 N 10-19/075384 по эпизоду доначисления единого социального налога, соответствующих пеней и штрафа и по эпизоду взыскания 13 281 руб. штрафа по налогу на имущество в связи с истечением срока на принудительное взыскание штрафа и обратилось в апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить обжалуемый судебный акт в указанной части.

Налоговая инспекция в отзыве на апелляционную жалобу общества просит решение суда в обжалуемой части оставить без изменения по основаниям, указанным в отзыве на апелляционную жалобу.

В судебном заседании апелляционной инстанции представители налоговой инспекции и общества поддержали изложенные в апелляционных жалобах доводы.

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы общества.

Как видно из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, по результатам которой составлен акт от 02.09.2008 N 10-19/01010 и принято решение от 30.09.2008 N 10-19/07538.

При проверке налоговая инспекция посчитала, что общество неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих доходы в целях исчисления налога на прибыль за 2005-2006 годы, стоимость работ по устройству "Временной площадки. Подсыпки" в сумме 3 668 524 руб. и стоимость работ по подготовке "Площадки для складирования отходов" в сумме 995 934,91 руб.

В связи с этим налоговая инспекция доначислила обществу налог на прибыль за 2005 и 2006 годы, пени за неуплату налогов и привлекла к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Суд первой инстанции обоснованно признал недействительным оспариваемое решение налогового органа по указанным эпизодам.

В соответствии со статьёй 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведённых расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В данном случае в подтверждение спорных расходов общество представило налоговому органу при проверке договор с подрядчиком - обществом с ограниченной ответственностью "Ремонтно-строительная корпорация" от 21.07.2005 N 22-19.05, акты приёмки работ по форме КС-2 и справки о стоимости работ по форме КС-3.

Согласно договору общества с ООО "Ремонтно-строительная корпорация" от 21 июля 2005 года N 22-19.05 последнее (подрядчик) приняло на себя обязательство по выполнению работ по капитальному и текущему ремонту объектов заявителя, объёмы и перечень которых определяются на основании проектной документации.

Из локального ресурсного сметного расчёта N 2301-227, акта о приёмке выполненных работ за сентябрь 2006 года следует, что подрядчик выполнил подсыпку временной площадки, а именно: перевозку грунта, разборку площадки из сборных железобетонных плит, устройство площадки из сборных железобетонных плит, планировку площадей бульдозерами, ремонт ограждений территории.

В локальном ресурсном сметном расчёте N 2333-209, акте о приёмке выполненных работ за сентябрь 2005 года установлено, что подрядчик выполнил работы по разработке выемок и карьеров и планировку площадей экскаваторами, очистку площадки от мелколесья вручную, разборку железобетонных конструкций при помощи отбойных молотков.

Стоимость работ составила 3 668 524,10 руб. и 995 934,91 руб. соответственно, на оплату которой подрядчик выставил заявителю счёта-фактуры от 29.09.2006 N 00089 и от 30.09.2005 N 00012.

Налоговая инспекция не оспаривает, что данные затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Также не имеет претензий к представленным в подтверждение расходов документам.

В то же время налоговая инспекция при проверке посчитала, что в результате выполнения ООО "Ремонтно-строительная корпорация" подрядных работ по договору от 21 июля 2005 года N 22-19.05 у общества появились новые объекты основных средств, которые должны быть учтёны в этом качестве.

В обоснование данного вывода налоговый орган сослался на то, что "Временная площадка. Подсыпка" и "Площадка для складирования отходов" - это объекты, завершённые строительством, на которых фактически ведется хозяйственная деятельность, и они обладают всеми признаками основного средства, установленного пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средства" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 25н.

Суд первой инстанции правомерно не согласился с данным выводом налоговой инспекции.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений.

При этом в силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В данном случае суд первой инстанции обоснованно указал, что ни фактические обстоятельства, ни документы не свидетельствуют о создании в результате выполненных ООО "Ремонтно-строительная корпорация" работ объектов основных средств.

В свою очередь, налоговая инспекция не представила какие-либо доказательства, свидетельствующие о том, что указанные выше работы являются работами по строительству новых объектов основных средств.

Суд первой инстанции правомерно отклонил ссылку налоговой инспекции на государственные элементные сметные нормы (далее - ГЭСН), приведённые в акте от 30.09.2006 N 2301-227.

При этом суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что в соответствии с пунктом 2.1 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утверждённой приказом Госстроя России от 5.03.2004 N 15/1, государственные сметные нормативы необходимы для определения сметной стоимости строительства и используются прежде всего для определения количества ресурсов - затрат труда, материалов, эксплуатации машин, и определить характер работы по содержанию нормы в конкретном ГЭСН невозможно. При этом пункт 4.7 вышеназванной Методики предусматривает возможность использования ГЭСН при выполнении работ, аналогичных технологическим процессам в новом строительстве.

Таким образом, ссылка в локальных сметных расчётах на ГЭСН-2001-01, ГЭСН-2001-46, ГЭСН-2001-27, которые применяются в капитальном строительстве, не свидетельствует о том, что произведенные работы являются работами по строительству и в результате таких работ возникли новые объекты основных средств.

При проверке налоговая инспекция сделала вывод о занижении обществом внереализационных доходов на сумму полученных процентов за пользование заемными средствами по договорам займа от 28.03.2005 N 1, от 18.11.2005 N 2 и от 04.03.2005 N 1, заключенных соответственно с обществом с ограниченной ответственностью "МиК" и обществом с ограниченной ответственностью "Автотранспортник-2" (далее - ООО "Автотранспортник-2").

В связи с этим налоговая инспекция доначислила обществу налог на прибыль, пени за неуплату налога и привлекла его к налоговой ответственности.

В обоснование данного вывода налоговый орган сослался на то, что ООО "МиК" по двум договорам от 28 марта и от 18 ноября 2005 года общество предоставило займы под процент, отклоняющийся в сторону уменьшения более чем на 20 процентов от процента по займу, предоставленному ООО "Автотранспортник-2" по договору займа от 04.03.2005 N 1.

Также налоговый орган посчитал, что имеется взаимозависимость между заявителем и заемщиками - ООО "МиК" и ООО "Автотранспортник-2".

Суд первой инстанции правомерно не согласился с данными выводами налогового органа.

Статьей 40 НК РФ, на которую ссылается налоговый орган в обоснование своих выводов, определены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения

В соответствии со статьей 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Исходя из положений указанной статьи внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 Кодекса (доходы от реализации).

Согласно статье 249 НК РФ в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

На основании статьи 38 НК РФ для целей настоящего Кодекса под товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц, услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Исходя из положений статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заёмщику) деньги или другие вещи, определённые родовыми признаками, а заёмщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Статьёй 809 Кодекса предусмотрено, что займодавец имеет право на получение с заёмщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определённых договором.

В связи с изложенным суд первой инстанции обоснованно указал, что денежный заем не является реализацией товаров (работ, услуг), а проценты, полученные по договору займа, не являются доходами от реализации. В силу этого применение налоговым органом статьи 40 НК РФ является безосновательным.

Также суд первой инстанции правомерно указал, что исчисление налоговой инспекцией спорного дохода с применением ставки рефинансирования Центробанка России противоречит положениям пункта 4 статьи 40 НК РФ.

Согласно пункту 4 указанной статьи рыночной ценой товара (работы, услуги) признаётся цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При проверке налоговая инспекция посчитала, что общество неправомерно заявило налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в сумме 3696,96 руб., предъявленные ООО "Емецклес" по счёту-фактуре от 10.04.2003 б/н, в связи с тем, что данный счёт-фактура не содержит порядкового номера.

Суд первой инстанции обоснованно не согласился с данным выводом суда первой инстанции.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ определено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами покупателю при приобретении последним товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров после принятия их на учет.

Порядок оформления и выставления счетов-фактур приведен в статье 169 НК РФ, согласно которой счёт-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. При этом счета-фактуры должны быть составлены с соблюдением требований к их оформлению, изложенных в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Таким образом, условиями для предъявления к вычету налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам) являются:

- приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, товаров (работ, услуг) и их принятие на учет (оприходование) в установленном порядке;

- фактическая оплата сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг);

- наличие у покупателя надлежаще оформленного счёта-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг) с указанием суммы налога на добавленную стоимость.

Как указано в пункте 2 статьи 169 НК РФ, счёта-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 этой же статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны порядковый номер и дата выписки счета-фактуры.

В данном случае в спорном счёте-фактуре имеется дата ее выписки, отсутствует только порядковый номер, то есть счёт-фактура не полностью выставлен с нарушением установленного порядка.

Отсутствие порядкового номера счёта-фактуры при указании даты его выписки, как правомерно указано судом первой инстанции, не дает оснований для сомнения в реальном получении заявителем в аренду трактора, что также не оспаривается налоговым органом.

Также данный недостаток является устранимым. Вместе с тем, общество не могло устранить его при проведении выездной проверке ввиду ликвидации 13.04.2006 ООО "Емецклес".

При проверке налоговой инспекцией установлено, что в нарушение статей 359, 362 НК РФ, статьи 1 Областного закона Архангельской области от 01.10.2002 N 112-16-ОЗ "О транспортном налоге" общество занизило сумму транспортного налога на 14 075 руб., в том числе за 2005 год - на 7037 руб., за 2006 год - на 7038 руб.

Общество, не оспаривая данные факты занижения транспортного налога за 2005-2006 годы, в то же время считает, что налоговая инспекция обязана была учесть сумму 14 075 руб. доначисленного налога в составе прочих расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, уменьшить сумму налога на прибыль за 2005 год на 1689 руб. и за 2006 год - на 1689 руб.

Суд первой инстанции обоснованно согласился с доводами общества по следующим основаниям.

В силу пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

В соответствии со статьей 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, в котором должны быть отражены документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых (статья 100 НК РФ).

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения также должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (статья 101 НК РФ).

Следовательно, размер дополнительно начисленных при проверке сумм налога на прибыль должен соответствовать действительным налоговым обязательствам, которые определяются в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, в том числе подпункта 1 пункта 1 статьи 264.

В связи с этим, суд первой инстанции правомерно указал, что, установив при проверке факт занижения транспортного налога за 2005, 2006 годы, налоговая инспекция должна была учесть дополнительно начисленные суммы транспортного налога в составе прочих расходов при проверке правильности исчисления налога на прибыль.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод налогового органа о том, что общество должно самостоятельно внести изменения в декларации по налогу на прибыль, так как это не предусмотрено положениями статьи 81 НК РФ.

Указанной нормой установлен порядок внесения изменений в налоговую декларацию только в случае обнаружения в поданной в налоговый орган налоговой декларации самими налогоплательщиком факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

В связи с этим, суд первой инстанции правомерно признал незаконным бездействие налоговой инспекции, выразившееся в непринятии 14 075 руб. транспортного налога в прочие расходы для исчисления налога на прибыль и обязал налоговую инспекцию уменьшить начисленную сумму налога на прибыль за 2005 год на 1689 руб., за 2006 год на 1689 руб.

При проверке налоговой инспекцией установлено, что общество представило 06.02.2007 и 08.05.2007 в налоговую инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на имущество за 2005 и 2006 годы соответственно.

На основании казанных деклараций общество доначислило к доплате в бюджет налог на имущество за 2005 год в размере 109 405 руб. и за 2006 год в сумме 14 843 руб.

В связи с тем, что предприятие в нарушение положения подпункта 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ не уплатило в бюджет указанные суммы налога, а также пени за несвоевременную уплату налога, налоговая инспекция привлекла общество к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога в размере 24 850 руб. (109 405+148 43) х 20%).

Суд первой инстанции посчитал, что общество правомерно привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в части штрафа в размере 20 процентов от неуплаты налога за 2005 год в размере 66 405 руб., то есть 13 281 руб.

В части привлечения общества к налоговой ответственности по указанному эпизоду в виде штрафа в размере 11 569 руб. (24 850 руб., по решению ответчика, минус 13 281 руб.) суд первой инстанции признал оспариваемое решение налоговой инспекции недействительным в связи с наличием на день представления уточнённых деклараций за 2005 и 2006 годы переплаты по налогу на имущество в размере 43 000 руб. и 32 461,60 руб. соответственно.

Общество в апелляционной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения налоговой инспекции о привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 13 281 руб.

В обоснование ссылается на то, что вменяемое Обществу правонарушение могло и должно было быть обнаружено налоговым органом при камеральной проверке представленных уточненных налоговых деклараций.

Налоговая инспекция также не согласилась с решением суда первой инстанции в части признания недействительным оспариваемого решения о привлечении к налоговой ответственности по данному эпизоду в виде штрафа в размере 11 569 руб., считая, что штраф правомерно исчислен с суммы налога, указанной в представленной уточненной налоговой декларации за 2005 год.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб общества и налоговой инспекции по данному эпизоду по следующим основаниям.

В подпункте 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ указано, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с названной нормой при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Ответственность за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) установлена в пункте 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 42 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что при применении статьи 122 НК РФ необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Судом первой инстанции установлено, что уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость представлены после истечения срока подачи налоговых деклараций и срока уплаты налога, суммы налога, подлежащие доплате на основании представленных уточненных деклараций, с соответствующими пенями обществом не уплачены.

В то же время у налогоплательщика имелась переплата налога на момент представления уточненной налоговой декларации за 2005 год в сумме 43 000 руб. и на момент представления уточненной налоговой декларации за 2006 год - в размере 32 461,60 руб., что не оспаривается налоговым органом и подтверждается документами о состоянии расчетов.

В связи с этим суд первой инстанции обоснованно указал, что на момент подачи налоговой декларации по налогу за 2005 год задолженность по уплате налога (неуплаченная сумма налога) составила 66 405 руб., а на момент представления уточненной налоговой декларации за 2006 год задолженность по налогу отсутствует, и, соответственно, налоговая инспекция правомерно привлекла общество к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога - 13 281 руб. (66 405 х 20%).

Не могут быть приняты во внимание доводы Общества о том, что вменяемое ему правонарушение могло и должно было быть обнаружено налоговым органом при проведении камеральных проверок представленных уточненных деклараций.

В соответствии со статьей 87 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа и ее предметом является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (статья 89 НК РФ).

Положениями указанных норм не установлено, что, если при проведении выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое могло, но не было выявлено при проведении камеральной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы общества об истечении срока давности привлечения к налоговой ответственности.

Статьёй 113 НК РФ установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьёй 122 этого Кодекса, если со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

При этом НК РФ не содержит положений о том, что срок для принудительного взыскания штрафа исчисляется со дня, когда налоговый орган должен был обнаружить правонарушение в виде неуплаты налога.

В данном случае к моменту принятия налоговым органом оспариваемого решения сроки давности не истекли.

При проверке налоговая инспекция сделала вывод о занижении обществом в нарушение пункта 1 статьи 236 и пункта 1 статьи 237 НК РФ налоговой базы по единому социальному налогу за 2005 год на сумму 17 839 699, 36 руб. и за 2006 год на сумму 20 629 300,72 руб. в результате выплаты заработной платы работникам организации через другие, специально созданные для этих целей, предприятия - общество с ограниченной ответственностью "Автотранспортник-1" (далее - ООО "Автотранспортник-1") и ООО "Автотранспортник-2", применяющие упрощённую систему налогообложения.

Суд первой инстанции правомерно посчитал данный вывод налоговой инспекции обоснованным.

Объектом налогообложения для организаций в силу пункта 1 статьи 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 1 статьи 237 Кодекса налоговая база организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, перечисленных в пункте 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии со статьей 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, определенными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил: под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В данном случае установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля и в суде первой инстанции обстоятельства дела позволяют сделать вывод о том, что в рассматриваемом случае имеет место создание условий для целенаправленного уклонения общества от уплаты единого социального налога.

Данный вывод подтверждается представленными в материалы дела доказательствами взаимозависимости организаций и общества; наличие одного и того же лица на руководящих должностях организаций и общества; нахождение всех организаций по одному адресу; формальности трудовых отношений работников и созданных организаций, а также фактическое исполнение работниками организаций трудовых обязанностей в обществе; ограниченности среднесписочной численности рабочих мест в каждой создаваемой организации для возможности применения особого налогового режима; отсутствие специализированной деятельности и иной деловой активности организаций.

Как следует из материалов дела, общество заключило с ООО "Автотранспортник-1" и ООО "Автотранспортник-2" 01 сентября 2004 года договоры на предоставление персонала для выполнения работ по перевозке грузов ОАО "Соломбальский ЦБК" на принадлежащем ему автотранспорте.

При этом в соответствии с предоставленными выписками из Единого государственного реестра юридических лиц ООО "Автотранспортник-1" и ООО "Автотранспортник-2" были зарегистрированы за месяц до заключения данных договоров, а именно 30.07.2004, по адресу: город Архангельск, улица Ильича, дом 40, по которому расположено также автохозяйство общества.

При проверке налоговым органом установлено, что учредителями указанных предприятий является общество и гражданка Мильченко Е.С., приходящаяся сестрой Мильченко Д.С., работающего заместителем директора по коммерческим вопросам предприятия.

При допросе в качестве свидетеля Мильченко Е.С. показала, что учредителем указанных организаций ей предложил стать ее брат Мильченко Д.С., подготовкой документов для регистрации она не занималась, как не вносила собственных денежных средств в уставный капитал вновь создаваемых предприятий.

Госпошлина за государственную регистрацию вновь создаваемых юридических лиц уплачена в полном объеме обществом.

Директором ООО "Автотранспортник-1" и ООО "Автотранспортник-2" является Дружинин В.Н., одновременно работающий начальником автотранспортного участка общества.

Также при проверке налоговой инспекцией установлено, что указанные предприятия не имеют собственного имущества, в соответствии с условиями договоров на предоставление персонала общество за свой счёт обеспечивает предоставляемый ему ООО "Автотранспортник-1" и ООО "Автотранспортник-2" персонал средствами и орудиями труда (автотранспортом), а также всем необходимым, связанным с осуществлением персоналом своей профессиональной деятельности, - топливом, запасными частями, смазками, инструментом, спецодеждой, материалами и так далее.

За день до заключения договоров на предоставление персонала, а именно 31.08.2004, основная часть работников автотранспортного цеха общества уволена путем перевода в ООО "Автотранспортник-1" и ООО "Автотранспортник-2".

Как следует из протоколов допроса свидетелей от 04.03.2008 N 78; от 12.03.2008 N 79-82; от 13.03.2008 N 83, 86-89; от 26.03.2008 N 92; от 14.04.2008 N 95-98; от 18.04.2008 N 99-100, после создания ООО "Автотранспортник-1" и ООО "Автотранспортник-2" на собрании трудового коллектива автотранспортного цеха общества было объявлено о реорганизации автотранспортного цеха и сокращении численности работников данного цеха без объяснения причин реорганизации. Работникам было предложено увольнение по переводу в ООО "Автотранспортник-1" и ООО "Автотранспортник-2" или увольнение по сокращению численности штата организации.

Также в соответствии с показаниями свидетелей - уволенных работников общества, после перехода в вновь созданные организации их условия труда не изменились, они продолжали работать по тем же специальностям, в тех же должностях, на тех же рабочих местах, на тех же машинах и на том же оборудовании, что и до увольнения из общества, у них не изменился режим работы и размер заработной платы, они по-прежнему оставались членами профсоюзной организации общества.

Согласно условиям договоров от 01.09.2004 оплата за предоставленный персонал производилась обществом из расчета стоимости одного человека часа путем перечисления авансового платежа в размере 40 процентов стоимости оказанных в предыдущем месяце услуг в срок до 25 числа текущего месяца, окончательный платеж производится в срок до 10 числа месяца, следующего за месяцем оказания услуг.

При этом, доходы, полученные указанными предприятиями за предоставление персонала покрывали лишь затраты по заработной плате.

Налоговой проверкой на основании книг покупок и продаж, сведений о движении денежных средств на расчётных счетах ООО "Автотранспортник-1" и ООО "Автотранспортник-2", показаний свидетелей установлено, что эти организации оказывали услуги по предоставлению персонала только обществу.

Общество в апелляционной жалобе не оспаривает данные факты.

Следовательно, деятельность общества, связанная с заключением с организациями, созданными им же и применяющими упрощенную систему налогообложения, договоров найма персонала, который, находясь в трудовых отношениях с организациями, фактически выполняет свои трудовые обязанности в обществе, была направлена на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу.

Суд не может принять во внимание доводы общества об экономическом эффекте, который намеривалось получить от создания ООО "Автотранспортник-1" и ООО "Автотранспортник-2", так как ни в суде первой инстанции, ни в суде апелляционной инстанции им не были представлены какие-либо доказательства в их подтверждение.

Таким образом, источником выплаты дохода работников ООО "Автотранспортник-1" и ООО "Автотранспортник-2" фактически являлось общество, поэтому данные выплаты налоговый орган правомерно признал налоговой базой по единому социальному налогу.

Как следует из представленных расчетов налога, налоговая инспекция при его исчислении определила налоговую базу по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом и применила налоговый вычет в сумме страховых взносов, начисленных с выплат, произведенных Обществом через вновь созданные организации.

В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционных жалоб общества и налоговой инспекции.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Архангельской области от 21 января 2009 года по делу N А05-11363/2008 оставить без изменения, апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу и открытого акционерного общества "Соломбальский целлюлозно-бумажный комбинат" - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.Н. Осокина

Судьи

А.Г. Кудин Н.В. Мурахина