Особенности производства судебно-бухгалтерской экспертизы при исследовании противоправных действий с дебиторской задолженностью (С.А. Звягин, "Право и экономика", N 8, август 2006 г.)

Особенности производства судебно-бухгалтерской экспертизы при
исследовании противоправных действий с дебиторской задолженностью

Под дебиторской задолженностью следует понимать входящие в состав активов организации ее имущественные требования к другим юридическим и физическим лицам, которые по отношению к организации являются должниками: задолженность покупателей перед продавцами за отпущенную продукцию, подотчетных лиц - за выданные под отчет денежные суммы, работников - за нанесенный предприятию материальный ущерб и др. При этом организации и лиц, которые имеют задолженность перед организацией, принято называть дебиторами.

Особая роль в условиях рыночной экономики отводится управлению как дебиторской, так и кредиторской задолженностью. Задолженность, предназначенная к получению в виде денежных средств, существенно влияет на финансовое положение предприятия или организации, величину денежных средств в составе оборотных средств, платежеспособность и размер прибыли. Подобное свойство дебиторской задолженности часто используется для совершения противоправных действий, связанных с умышленным искажением финансового состояния и финансовых результатов.

При наличии положительных результатов от продажи продукции (товаров, работ, услуг) организация может иметь неустойчивое финансовое положение и в будущем убытки, если существует тенденция роста дебиторской задолженности вследствие неквалифицированного управления ею. Поэтому в качестве задач по организации управления дебиторской задолженностью, на наш взгляд, можно выделить следующие:

1) исключение необоснованного увеличения роста дебиторов и суммы дебиторской задолженности;

2) недопущение образования дебиторской задолженности с высокой степенью риска;

3) своевременное оформление платежно-расчетных документов по взысканию дебиторской задолженности и контроль сроков их оплаты;

4) оформление расчетов по задолженности денежными документами (векселями, аккредитивами) и путем зачета взаимных требований;

5) продажа в случае необходимости имеющейся дебиторской задолженности с минимизацией потерь и издержек при осуществлении этой операции;

6) взыскание просроченной задолженности через судебные органы.

Манипулирование дебиторской задолженностью в ряде случаев используется в корыстных целях для совершения экономических и налоговых преступлений.

В зависимости от сроков погашения следует различать нормальную (непросроченную) и просроченную дебиторскую задолженность. Нормальная дебиторская задолженность - задолженность третьих лиц по обязательствам, сроки исполнения которых на момент составления бухгалтерской отчетности не наступили. Она учитывается в качестве задолженности, реальной к взысканию.

Просроченная дебиторская задолженность - задолженность по обязательствам, сроки исполнения которых на момент составления бухгалтерской отчетности наступили и нарушены дебиторами. В случае отсутствия в договоре сроков исполнения обязательств за основу принимается разумный срок после возникновения обязательства. При этом разумным сроком может считаться срок нормального документооборота, но не более трех месяцев (приказ Минфина России от 10 марта 1999 г. N 19н). В учете такую задолженность целесообразно разделять:

на реальную к погашению задолженность;

на задолженность, взыскание которой нереально вследствие форс-мажорных обстоятельств, банкротства плательщика и т.п.

Реальность или нереальность возврата задолженности дебиторами оценивает организация-кредитор с учетом конкретных обстоятельств по каждой задолженности отдельно.

Дебиторская задолженность по отгруженной продукции отражается в учете одним из двух методов:

а) на дату отгрузки продукции, отпуска товаров, оказания услуг или выполнения работ и предъявления организацией-кредитором покупателям (заказчикам) документов к оплате. В этом случае величина дебиторской задолженности оценивается в соответствии с договорной стоимостью отгруженной продукции;

б) на дату поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу предприятия. В данном случае задолженность за отгруженное имущество оценивается по его фактической себестоимости (фактически произведенным затратам, по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов, по прямым статьям расходов, по нормативной или плановой производственной себестоимости).

По истечении срока исковой давности дебиторская задолженность подлежит списанию. Общий срок исковой давности установлен ст.196 ГК РФ и составляет три года. Для отдельных видов требований законом могут быть установлены специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.

Срок исковой давности начинает исчисляться по окончании срока исполнения обязательств, если он определен, или с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства.

Дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности списывается на уменьшение прибыли или резерва сомнительных долгов. Списание задолженности оформляется приказом руководителя. Списанная дебиторская задолженность не считается аннулированной, она должна отражаться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

В результате анализа материалов уголовных дел и экспертных бухгалтерских исследований по экономическим и налоговым преступлениям выделим следующие основные способы манипулирования с дебиторской задолженностью.

1. Завладение имуществом собственника (организации-кредитора) путем умышленного введения в заблуждение (обмана) кредитора. При совершении подобных мошеннических действий могут использоваться как документы "лжефирмы", так и подлинное юридическое лицо.

В конце 90-х годов прошлого века руководство ОАО "Воронежсинтезкаучук" без предварительной проверки заключило контракт с ирландской компанией "Tec Trede Ltd" на продажу готовой продукции с последующей оплатой на сумму 400 тыс. долл. США, которая не была оплачена. В результате проведенного расследования было установлено, что ирландская фирма длительное время уже находилась в розыске иностранными налоговыми органами за непредставление отчетности и неуплату налогов с момента регистрации. Кроме того, было установлено, что интересы фирмы представляло лицо, не имеющее юридических полномочий. В процессе дальнейшего расследования были получены доказательства аналогичных действий представителя ирландской фирмы, выступающего в качестве президента компании, и в других регионах России, в результате чего от доверчивых российских экспортеров им было получено товарных кредитов на сумму свыше 1 млн долл. США.

К признакам, подтверждающим совершение мошеннических действий, связанных с умышленным невыполнением обязательств по погашению дебиторской задолженности перед организацией-кредитором и завладением ее имуществом, на наш взгляд, можно отнести следующие:

а) создание организации по подложным документам на вымышленных лиц, в том числе с регистрацией по нескольким юридическим адресам;

б) незначительный размер уставного капитала лжеорганизации или его фиктивность;

в) неблагополучное финансовое положение организации-покупателя, не позволяющее выполнить обязательства по погашению дебиторской задолженности;

г) явная некомпетентность и небрежность представителя организации-плательщика в вопросах оформления документов и учета финансово-хозяйственных операций;

д) отсутствие реальных технических возможностей для выполнения условий заключенного договора (отсутствие у покупателя необходимых торговых площадей, складских помещений для хранения товара и т.п.);

е) предъявление подложных гарантийных писем в обоснование своей кредитоспособности при заключении договора купли-продажи.

Таким образом, результатом экспертного бухгалтерского исследования подобных мошеннических действий будет выявление подлогов как в учредительных документах лжеорганизации, так и в документах, сопровождающих ее противоправную деятельность.

2. Использование невыполнения обязательств по погашению дебиторской задолженности организацией-кредитором для уклонения от уплаты налогов. Схема действий правонарушителей при использовании данного способа состоит в том, что руководство организаций-контрагентов, связанных между собой постоянными и регулярными хозяйственными отношениями, договаривается об осуществлении взаимных неплатежей по обязательствам в отношении друг друга с целью занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в части выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг).

Применение данного способа, по нашему мнению, возможно только в том случае, если учетной политикой обеих организаций предусмотрено определение выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) по факту оплаты в соответствии со ст. 167 НК РФ. В то же время подобные действия контрагентов не согласуются с принципом начислений, регламентированным п. 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". В соответствии с этим принципом факты хозяйственной деятельности относятся к тому периоду, в котором они имели место, вне зависимости от движения денежных средств.

Наиболее эффективным методом выявления таких противоправных действий может являться анализ грузотранспортных операций, совершаемых в связи с куплей-продажей товарно-материальных ценностей, или выявление и подтверждение факта отсутствия таких операций.

Кроме того, с помощью фальсификации учетных и отчетных данных о состоянии и наличии дебиторской задолженности предприятия-экспортеры нередко представляют в налоговые органы сведения о совершенных лжеэкспортных операциях с целью сокрытия объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

3. Использование искаженных данных об объеме и составе дебиторской задолженности для осуществления фиктивного банкротства. Совершение такого вида экономических преступлений, как фиктивное банкротство (ст. 197 УК РФ), в ряде случаев связано с фальсификацией учетных данных и отчетных показателей, характеризующих финансовое состояние предприятия или организации, путем завышения фактической суммы дебиторской задолженности. Для достижения цели фиктивного банкротства используются подложные документы, "подтверждающие" наличие дебиторской задолженности: акты сверок взаимных расчетов, счета-фактуры, накладные, акты приемки выполненных работ и др.

4. Умышленное создание дебиторской задолженности с целью преднамеренного банкротства предприятия. В таких случаях наличие дебиторской задолженности имеет реальную основу и сопровождается, как правило, подлинными оправдательными документами. С целью ухудшения финансового положения предприятия руководство умышленно осуществляет хозяйственные операции по продаже продукции (товаров, работ, услуг) без проведения контрольных действий за погашением дебиторской задолженности и предварительного анализа платежеспособности покупателей.

Данный вид экономических преступлений (ст.196 УК РФ) получил наибольшее распространение среди хозяйствующих субъектов, имеющих организационно-правовую форму в виде акционерного общества. Это связано с тем, что лица, допущенные к руководству акционерными обществами, как правило, являются наемным персоналом и не имеют права собственности на имущество управляемой ими организации, но в то же время наделяются широкими полномочиями по оперативному управлению средствами и имуществом организации.

5. Хищение денежных средств или иного имущества за счет дебиторской задолженности путем предварительного сговора организации-кредитора с контрагентом. При совершении противоправных действий названным способом контрагент, получив товарно-материальные ценности, не осуществляет расчеты с организацией-контрагентом, а производит расчет с должностным лицом этой организации, санкционировавшим отпуск имущества, путем передачи заранее оговоренной денежной суммы или иных средств от стоимости дебиторской задолженности.

В некоторых случаях руководители организации-кредитора для проведения одной или ряда псевдохозяйственных операций прибегают к созданию (учреждению) организации-контрагента.

В 2002 г. директор одного из сельскохозяйственных предприятий Терновского района Воронежской области зарегистрировал ЗАО, в котором являлся единственным учредителем. По его распоряжению, сельхозпредприятие передало вновь созданному ЗАО зерно на сумму 1020 тыс. руб. "в счет погашения ранее образовавшейся задолженности". Зерно было отпущено по ценам 1997 г. в то время, как его фактическая рыночная стоимость составляла 11 156 тыс. руб.

Как показал проведенный анализ практических материалов, во всех случаях образовавшаяся в результате противоправных действий дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности списывается на финансовые результаты организации или путем манипуляций, проведенных работником бухгалтерии, относится за счет имевшейся ранее просроченной к оплате кредиторской задолженности.

Преступная деятельность должностных лиц по использованию дебиторской задолженности для хищения имущества или денежных средств, как и другие преступления экономической направленности, как правило, включает в себя три основных этапа.

1. Подготовка к совершению преступления. На этом этапе специально создаются (учреждаются) организации-контрагенты. При использовании ранее зарегистрированных юридических лиц осуществляется необходимая работа по вовлечению администрации этих организаций в преступную деятельность или получению (фальсификации) необходимых документов, дающих право представлять интересы и действовать от имени хозяйствующего субъекта.

Выявление таких организаций-дебиторов, образование которых связано с причинами криминального характера, при проведении экспертных бухгалтерских работ, на наш взгляд, необходимо осуществлять по следующим признакам:

в организации-кредиторе отсутствует аналитический учет дебиторской задолженности;

не организован контроль за информацией о состоянии дебиторской задолженности (сроки образования и погашения, порядок организации претензионной работы, динамика состояния и т.д.);

неудовлетворительная организация претензионной работы в отношении отдельных дебиторов объясняется вымышленными причинами;

отпуск товарно-материальных ценностей покупателям, имеющим просроченную дебиторскую задолженность, осуществлялся без предварительной оплаты.

2. Изъятие (транспортировка) похищенного имущества. Непосредственное изъятие имущества организации-кредитора осуществляется за счет придания этому действию правомерной формы с действительным оформлением первичных документов по отпуску покупателю товарно-материальных ценностей без предварительной оплаты на основании заключенного договора купли-продажи.

3. Сокрытие следов совершенного экономического преступления. Хищение, совершенное с использованием дебиторской задолженности, характеризуется особенностями материальных последствий. С одной стороны, из оборота организации-кредитора изымаются товарные ресурсы, что в конечном итоге приводит к уменьшению оборотных средств организации в виде денежных средств. С другой стороны, для поддержания стабильного финансового положения организация-кредитор вынуждена компенсировать такое изъятие за счет заемных средств (кредитов, займов, кредиторской задолженности).

В результате преступных действий в отчетности предприятий наблюдается несоответствие дебиторской задолженности обязательствам организации не только по объему, но и по срокам погашения, т.е. дебиторская задолженность значительно превышает кредиторскую.

Сокрытие следов данного вида экономических преступлений в основных случаях сводится к совершению следующих действий:

уничтожение документов, связанных с отпуском товарно-материальных ценностей и учетом дебиторской задолженности;

противоправные учетные операции с дебиторской задолженностью.

Маскировка и сокрытие преступных действий на практике, как правило, сопровождается принятием правонарушителями мер по противодействию расследованию преступления.

На практике противоправные учетные операции с дебиторской задолженностью могут совершаться следующими основными способами:

а) незаконное списание дебиторской задолженности. В ходе анализа правомерности списания дебиторской задолженности учитываются два основополагающих момента:

реальность погашения задолженности организацией-дебитором;

санкционирование списания дебиторской задолженности;

б) занижения суммы задолженности. При выявлении подобных действий последовательному анализу и сопоставлению подвергаются: накладные (товарно-транспортные накладные) на отпуск товарно-материальных материальных ценностей; счета-фактуры, оформляющие куплю-продажу; учетные регистры, фиксирующие процесс и результаты продаж;

в) неотражение факта ее наличия в финансовой отчетности организации-кредитора. Подобное действие, как правило, сопровождается полным или частичным уничтожением или изъятием документов, сопровождающих хозяйственную операцию.

В целях достижения максимального результата при проведении бухгалтерской экспертизы можно выделить четыре основных направления подготовительной работы эксперта-бухгалтера при исследовании манипуляций с дебиторской задолженностью.

1. Полное и своевременное получение необходимых документальных материалов. Документы, подлежащие получению, в зависимости от вида содержащейся в них информации делятся на три группы:

общие сведения об организации (регистрационные и учредительные документы, сведения об открытых счетах в банках, структура органов управления, список филиалов и представительств и др.);

информация о финансово-хозяйственной деятельности проверяемой организации (бухгалтерская отчетность за определенный доследственной проверкой период, акты предыдущих документальных ревизий, аудиторских и налоговых проверок, материалы последней инвентаризации товарно-материальных ценностей);

данные о факте передачи товарно-материальных ценностей организации-дебитору (договор купли-продажи, счета-фактуры, накладные или товарно-транспортные накладные, инвентарные карточки складского учета и т.д.).

Наиболее важным документом второй группы является расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности, которая включена в состав квартальной и годовой отчетности в соответствии с приказом Минфина России от 10 марта 1999 г. N 19н "Об утверждении формы "Расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности организации". В названной форме предусмотрена расшифровка задолженности по дебиторам и выделение суммы просроченной и безнадежной к взысканию задолженности.

2. Экономико-криминалистический анализ дебиторской задолженности организации-кредитора. Для проведения такого анализа в ходе экспертного бухгалтерского исследования следует использовать бухгалтерскую отчетность организации за определенный период времени, подтвержденную аудиторскими заключениями и отметками налогового органа о ее принятии. Основой проведения экономико-криминалистического анализа может являться "Расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности", с использованием данных которой предлагается составить две дополнительные аналитические таблицы.

Например, по данным бухгалтерской отчетности, дебиторская задолженность исследуемой организации на конец отчетного периода составила 214 млн руб. С помощью имеющейся в расшифровке информации составляется таблица с группировкой задолженности по видам и срокам возникновения (табл. 1). По материалам табл. 1 осуществляется выборка сомнительных дебиторов из группы просроченной дебиторской задолженности за отпущенные товарно-материальные ценности и со сроком возникновения свыше трех месяцев. Сумма такого рода дебиторской задолженности составила 128 млн руб., или 60% от общей суммы задолженности.

Таблица 1

Группировка дебиторской задолженности по видам
и срокам возникновения (млн руб.)

Вид дебиторской задолженности	Срок возникновения задолженности (в месяцах)
	до трех	свыше трех
Расчеты за товарно-материальные ценности	82	128
Расчеты с подотчетными лицами	9	-
Расчеты по авансам, перечисленным поставщикам	-	-
Расчеты за оказанные услуги	12	-
Итого:	103	128

По материалам оперативно-розыскных мероприятий и имеющейся документальной информации о деятельности исследуемой организации выявляются организации-дебиторы, в отношении которых будет проводиться дальнейшая проверка. На основе полученных сведений составляется таблица выборки сомнительных дебиторов с поквартальной разбивкой в отчетном году (табл. 2).

Таблица 2

Выборка сомнительных дебиторов

Наименование организации-деби- тора	Задолженность дебиторов по датам, млн руб.
	Начало года	01.04	01.07	01.10	Конец года
А	12	20	24	31	39
Б	-	14	16	19	24
В	15	22	28	42	63
Г	17	10	7	5	2
Итого:	44	66	75	97	128

Анализируя материалы табл. 2 можно сделать вывод, что организации "А", "Б" и "В" в отчетном периоде работали в режиме набольшего благоприятствования, поскольку руководство организации-кредитора санкционировало отпуск им товарно-материальных ценностей без предварительной оплаты и при наличии просроченной дебиторской задолженности. Данные таблицы позволяют выявить ряд сомнительных организаций-должников, в отношении которых целесообразно проводить дальнейшие проверочные и экспертные мероприятия.

Располагая предварительной аналитической информацией, сотрудники правоохранительных органов имеют возможность конкретизировать и повысить действенность последующей работы по двум причинам:

во-первых, полученная информация позволяет определить направление дальнейшей поисковой деятельности и точно определить круг документов, подвергаемых комплексному анализу, и тем самым сократить объем подлежащей предварительному изучению документальной базы доказательств возможных противоправных действий;

во-вторых, имеющиеся данные дают возможность выполнить требования уголовно-процессуального законодательства о всестороннем и полном исследовании обстоятельств дела.

3. Предварительный экономико-криминалистический анализ материалов документальной ревизии и (или) налоговой проверки. Предварительный анализ материалов документальной ревизии и выездной налоговой проверки - необходимое условие допустимости их использования в целях формулирования выводов эксперта-бухгалтера и доказывания обстоятельств по уголовному делу.

4. Получение объяснений лиц, имеющих сведения о совершенном правонарушении. При отработке данного направления эксперту-бухгалтеру целесообразно внести предложение о проведении беседы и получении объяснения от следующих лиц:

сотрудники налоговых органов, ревизоры, аудиторы, поставившие под сомнение совершенные управляющими лицами хозяйственные операции с товарно-материальными ценностями и дебиторской задолженностью;

председатель и члены инвентаризационной комиссии и ревизоры (внутренние аудиторы) организации, выявившие недостачу товарно-материальных ценностей и неправомерные действия с дебиторской задолженностью;

лица, заявившие о противоправных действиях (если таковые имеются).

С.А. Звягин,

доцент кафедры экономики Воронежского института МВД России,

кандидат экономических наук, доцент,

специалист в области судебной бухгалтерии и

судебно-бухгалтерской экспертизы

"Право и экономика", N 8, август 2006 г.