Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 мая 2009 г. N 14АП-1887/2009

г. Вологда

20 мая 2009 г.

Дело N А44-3977/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 13 мая 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 мая 2009 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Осокиной Н.Н. и Чельцовой Н.С.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Мазалецкой О.О.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 26 марта 2009 года по делу N А44-3977/2008 (судья Янчикова Н.В.),

установил

общество с ограниченной ответственностью "Новострой" (далее - общество, ООО "Новострой") обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Новгородской области (далее - управление, налоговый орган) о признании недействительным решения от 24.10.2008 N 2.12-08/03/10 как не соответствующего статьям 101, 101.4, 169, 171, 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением Арбитражного суда Новгородской области от 26.03.2009 по делу N А44-3977/2008 требования общества удовлетворены.

Налоговый орган с судебным актом не согласился и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт. В обоснование жалобы указывает, что судом не выяснены все обстоятельства дела, а также нарушены нормы материального права.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу просит решение суда оставить без изменения, считая его законным и обоснованным, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения дела в апелляционной инстанции, своих представителей в суд не направили, в связи с этим дело рассмотрено в их отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Исследовав письменные доказательства по делу, проверив законность и обоснованность обжалуемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда.

Как усматривается из материалов дела, по результатам повторной выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), единого социального налога (далее - ЕСН) за период с 01.01.2004 по 31.12.2005 , налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2004 по 05.06.2006 управлением составлен акт от 20.08.2008 N 2.12-08/03/10, а также принято решение от 24.10.2008 N 2.12-08/03/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН в размере 2573 руб., НДС - 4516 руб., начислены пени в сумме 10 553 руб. 24 коп., в том числе по налогу на прибыль в размере 1910 руб. 92 коп., ЕСН - 5576 руб. 82 коп., НДФЛ - 121 руб. 15 коп., НДС - 2944 руб. 35 коп., а также обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 30 108 руб., НДС - 22 581 руб., ЕСН - 12 864 руб. и НДФЛ - 208 руб.

Не согласившись таким решением налогового органа, общество оспорило его в судебном порядке.

В ходе налоговой проверки (пункты 1 и 2) инспекцией сделан вывод о необоснованном отнесении обществом на расходы в 2005 году затрат по оплате услуг субподрядчика - ООО "Компания Ремстрой" в сумме 125 450 руб., что повлекло занижение налога на прибыль в размере 30 108 руб. и неправомерное возмещение НДС - 22 581 руб.

Решение инспекции в данной части мотивировано тем, что произведенные обществом расходы документально не подтверждены.

Представленные на проверку счета-фактуры и акты выполненных работ подписаны от имени ООО "Компания Ремстрой" Звягинцевым Н.П., в то время как руководителем и главным бухгалтером данного контрагента зарегистрирован Гришин С.А.

Из показаний свидетеля Киреевой С.В., являющейся матерью Гришина С.А., следует, что последний скрывается от правоохранительных органов, его местонахождение ей не известно. Он является инвалидом, давал паспорт незнакомым лицам для оформления себя номинальным директором.

В результате проведенной ООО "Центр экспертизы" почерковедческой экспертизы (заключение эксперта от 03.07.2008 N 37) установлено, что подписи на документах выполнены не Гришиным С.А., а неустановленным лицом (том 2, листы 31-34).

В актах не содержатся сведения о том, кем подписан данный акт от имени общества. Кроме того, обществом не представлен договор от 25.10.2005 на оказание услуг с ООО "Компания Ремстрой".

В обоснование своих выводов управление также отразило в решении, что требование, направленное в адрес указанного контрагента о предоставлении документов, вернулось с отметкой почтового отделения "организация не значится".

В результате осмотра территории по юридическому адресу ООО "Компания Ремстрой" (г. Санкт-Петербург, ул. Якубовича, дом 28 лит. А пом. 3Н) установлено, что по указанной в учредительных документах улице отсутствует дом с указанным номером.

Управление полагает, что действия общества направлены на необоснованное получение налоговой выгоды.

Суд первой инстанции ошибочно пришел к выводу о том, что общество подтвердило документально понесенные им расходы.

Из пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ.

Согласно пункту 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 9 Федерального Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей вычеты.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 указанного Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, определенных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

При этом счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Из приведенных норм НК РФ следует, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено фактами уплаты им суммы налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг), принятия на учет данных товаров (работ, услуг) и наличия соответствующих первичных документов.

Согласно материалами дела обществом с ОАО "СУ-5" заключен договор на оказание услуг по капительному ремонту системы канализации в хирургическом корпусе здания областной больницы на сумму 1 894 183 руб.

В качестве субподрядной организации обществом привлечено ООО "Компания Ремстрой", которое в 2005 году в соответствии с договором выполнило работы по замене стояков системы канализации и демонтаж старого оборудования на сумму 125 450 руб.

В подтверждение понесенных затрат, связанных с исполнением договора субподрядчиком, обществом представлены акты приемки выполненных работ за ноябрь и декабрь 2005 года, справки о стоимости выполненных работ и затрат к ним, а также счета-фактуры от 30.11.2005 N 91 и 31.12.2005 N 108, выставленные в указанный период ООО "Компания Ремстрой" в адрес общества.

Факт оплаты выполненных работы безналичным путем подтверждается материалами дела и управлением не оспаривается.

Суд первой инстанции правильно отразил в своем решении, что ООО "Компания Ремстрой" зарегистрировано как юридическое лицо и запись о ней имеется в ЕГРЮЛ. Согласно выписке из лицевого счета, представленной Межрайонной инспекцией ФНС России N 7 по Санкт-Петербургу, по состоянию на 22.02.2008 контрагент общества является действующей организацией.

Отсутствие его по юридическому адресу на момент осмотра не может являться основанием для отказа в возмещении НДС, так как налоговое законодательство не связывает отсутствие поставщиков по юридическим адресам с правом налогоплательщика на применение вычета и возмещения НДС, кроме того данный факт не исключает возможность осуществления им деятельности.

Названные счета-фактуры и акты от имени руководителя контрагента подписаны Звягинцевым Н.П.

Заключениям эксперта от 03.07.2008 N 37 ООО "Центр экспертизы", а также от 16.02.2009 N 428 ЭКЦ УВД по Новгородской области N 428 (том 4, листы 102-103) судом дана надлежащая оценка и правомерно установлено, что полученное управлением вышеназванное заключение эксперта N 37 не может служить безусловным доказательством подписания счетов-фактур и актов приемки выполненных работ неустановленным лицом.

Как правильно в своем решении отразил суд первой инстанции, управление не представило бесспорных доказательств того, что Звягинцев Н.П., чья подпись имеется в названных документах, не обладал соответствующими полномочиями на их подписание и что об этих обстоятельствах было или должно было быть известно обществу.

Вместе с тем, в указанных счетах-фактурах отсутствует подпись главного бухгалтера, наличие которой в силу пункта 6 статьи 169 НК РФ является обязательной.

Оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ в их совокупности и взаимосвязи, апелляционная коллегия пришла выводу о несоответствии представленных обществом к налоговой проверке счетов-фактур, выставленных от имени ООО "Компания Ремстрой", требованиям пункта 6 статьи 169 НК РФ.

В соответствии со статьями 169, 171, 172 НК РФ счет-фактура является основным документом, необходимым для предъявления суммы НДС, уплаченной поставщику товара (работ, услуг), к налоговому вычету.

При таких обстоятельствах затраты по ООО "Компании Ремстрой" не могут уменьшать полученные доходы в целях исчисления налога на прибыль, поскольку они не подтверждены документально, первичные документы оформлены с нарушением установленного порядка.

Таким образом, налоговый орган обоснованно пришел к выводу о занижении налога на прибыль в размере 30 108 руб. и неправомерном возмещение НДС - 22 581 руб., в связи с чем обоснованно доначислил указанные налогу, пени и привлек к налоговой ответственности.

В пункте 3 решения налоговый орган отразил, что обществом в нарушение пункта 1 статьи 236 и статьи 237 НК РФ не включены в налоговую базу по ЕСН выплаты в сумме 65 979 руб. в виде денежной компенсации за неиспользованный отпуск, поскольку они были связаны с увольнением работника. Данный факт повлек за собой неуплату обществом ЕСН в сумме 12 727 руб. 54 коп.

Управление в ходе проверки установило, что директору общества Букетову В.О. выплачена компенсация за неиспользованные отпуска в сумме 65 979 руб., однако трудовой договор с данным лицом обществом фактически расторгнут не был.

В этом же пункте решения управление отразило, что в ноябре 2005 года приказом руководителя от 25.11.2005 N 143-кт Малышеву А.С. выплачены денежные средства в размере 1 326 руб. 70 коп., которые превышают сумму пособия по временной нетрудоспособности на 530 руб. 70 коп., в результате чего не исчислен ЕСН за 2005 год в размере 136 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ облагаемая ЕСН база организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Согласно статье 127 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) при увольнении работника предусмотрена выплата денежной компенсации за все неиспользованные отпуска.

Как установлено в судебном заседании и подтверждается материалами дела на основании постановления общего собрания участников общества от 22.04.2005 и приказа от 25.04.2005 N 25-к с Букетовым В.О. как с директором общества прекращены трудовые отношения с 25.04.2008.

Данный факт подтверждается также и записью в трудовой книжке названного лица (том 2, листы 72, 76, 79).

В апреле 2005 года Букетову В.О. выплачена компенсация за неиспользованный отпуск в сумме 65 979 руб. 90 коп. (том 2, лист 122).

С учетом изложенных обстоятельств является правильным вывод суда первой инстанции о том, что данная выплата, произведенная в апреле 2005 года, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежит обложению ЕСН., в связи с чем доначисление ЕСН, пеней и штрафных санкций по данному эпизоду судом правильно признано не соответствующим НК РФ.

Довод управление о том, что с Букетовым В.О. фактически не были прекращены трудовые отношения, исследовался судом первой инстанции, ему дана надлежащая оценка.

В частности, обществом подтверждено, что с 26.04.2005 Букетов В.О. на основании приказа от 26.04.2005 N 52к принят по основной работе на должность генерального директора ОАО "Новгородгражданпроект".

Кроме того, 26.04.2005 в трудовой договор от 20.01.2003, заключенный с директором Букетовым В.О., внесены изменения и дополнения, согласно пункту 5.1 которого названное лицо осуществляет функции директора общества с указанной даты по совместительству.

Данное условие оговорено и в протоколе внеочередного общего собрания участников от 22.04.2005 и соответствует статье 276 ТК РФ (том 2, листы 78-79).

Факт отсутствия заявления об увольнении Букетова В.О. и непредоставление приказа от 25.04.2005 N 25-к не повлияли на правильность принятия судом решения, поскольку в трудовой книжке указанного работника сделана запись об его увольнении на основании данного приказа, которая не оспорена в судебном порядке.

Ссылка на то, что обществом не представлен расчет компенсации за неиспользованный отпуск, не принимается апелляционной инстанцией, поскольку в силу статей 65 и 200 АПК РФ на налоговый орган возложена обязанность по доказыванию правомерности принятого им решения.

Вместе с тем, суд обоснованно признал правомерным доначисление обществу ЕСН в сумме 136 руб., соответствующих пеней, а также привлечение общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК.

Апелляционная коллегия поддерживает вывод суда в указанной части.

Из статьи 8 Федерального закона от 08.12.2003 N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год" (действовавшей и в проверяемый период) следует, что в 2005 году пособие по временной нетрудоспособности исчисляется из среднего заработка работника по основному месту работы за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности, с учетом непрерывного трудового стажа и иных условий, установленных законодательными и иными нормативными правовыми актами об обязательном социальном страховании.

Исчисление среднего заработка производится в соответствии со статьей 139 ТК РФ и в порядке, установленном Положением о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденном постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6, с изменениями и дополнениями.

На период выплаты пособия по временной нетрудоспособности трудовой стаж Малышева А.С. составил 2 года 7 месяцев.

Согласно приказу от 25.11.2005 N 143-к Малышеву А.С. произведена доплата по листку временной нетрудоспособности в размере 100 процентов должностного оклада, в размере 530 руб. 70 коп. (л.д. 126 т. 2).

В соответствии с подпунктом "в" пункта 3 вышеназванного Положения, Малышеву А.С. подлежат оплате за счет средств Фонда социального страхования 60 процентов от размера заработной платы, то есть 796 руб.

Фактически ему выплатили 1 326 руб. 70 коп., что превышает пособие по временной нетрудоспособности на 530 руб. 70 коп.

В ходе проверки управлением (пункт 4 решения) установлено наличие недоимки по НДФЛ в сумме 208 руб. в связи с тем, что обществом в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 1 статьи 210 и статьи 211 НК РФ не исчислен и не удержан налог с дохода Насатович В.И. и Лыковой Н.В. в виде оплаты услуг по обучению в сторонней организации за данных лиц.

В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ установлено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе обучения в интересах налогоплательщика.

Как следует из решения налогового органа, общество перечислило 1600 руб. ООО УМЦ "Промышленная безопасность и охрана труда Новгородской области" платежным поручением от 26.08.2004 N 230.

Доначисляя НДФЛ и пени, налоговый орган, вместе с тем, в нарушение статей 65 и 200 АПК РФ не доказал, что обучение Лыковой Н.В. и Насатович В.И. производилось не в производственных целях, в связи с чем в указанной части его решение также является недействительным.

Апелляционная коллегия поддерживает также и вывод суда первой инстанции о нарушении процедуры привлечения к налоговой ответственности.

Согласно статье 10 НК РФ порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, определенном главами 14 и 15 данного Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 101 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007) налоговый орган извещает о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка и которое вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Неявка указанного лица, извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения названных материалов, за исключением случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным.

В соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 101 НК РФ материалы налогового органа могут быть рассмотрены в отсутствие представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, только в том случае, если лицо было надлежащим образом извещено о месте и времени рассмотрения.

Пунктом 14 статьи 101 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007) определено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Статьей 101 НК РФ предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать в случае выявления правонарушения в результате проведения любых предусмотренных законодательством мероприятий налогового контроля, в том числе и по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

При таких обстоятельствах доводы управления о том, что новых выводов по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля выявлено не было, а также что первоначальное рассмотрение материалов проверки проводилось в присутствии налогоплательщика, не принимаются апелляционной коллегией.

Оспариваемое решение налогового органа вынесено 24.10.2008. Данных об уведомлении общества о рассмотрении материалов на этот день не имеется.

Следовательно, решение о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения принято управлением в отсутствие налогоплательщика, надлежащим образом не извещенного.

Судом установлено, что в нарушение требований пункта 2 статьи 101 НК РФ общество не было извещено о времени и месте рассмотрения материалов проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Доказательств обратного инспекцией не представлено.

Таким образом, суд обоснованно сделал вывод о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (отсутствие доказательств вызова налогоплательщика на дату принятия оспариваемого решения).

В данном случае существенным условием процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является обеспечение возможности лица, в отношении которого она проводится, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки, в том числе полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

Поскольку имеет место существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, то ошибочный вывод суда по эпизоду, связанному с отсутствием документального подтверждения расходов по ООО "Компания Ремстрой", не повлек за собой неправильного решения.

Суд обоснованно признал решение управления недействительным, поскольку существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является самостоятельным основанием для его отмены.

Оснований, предусмотренных статьей 270 АПК РФ, для отмены судебного решения не имеется.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Новгородской области от 26 марта 2009 года по делу N А44-3977/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

Н.Н. Осокина Н.С. Чельцова