Бухгалтерский учет и другие аспекты операций с аккредитивами (М. Посадская, "Бухгалтерия и банки", N 7, июль, N 8, август, N 9, сентябрь, N 10, октябрь, N 12, декабрь 2006 г., N 1, январь 2007 г.)

Бухгалтерский учет и другие аспекты
операций с аккредитивами

Тема бухгалтерского учета аккредитивов в кредитных организациях - одна из тех, о которых почему-то вслух не говорят. А если и говорят, то специально пытаются запутать. По крайней мере, такое впечатление создается после изучения действующих нормативных актов и специальной литературы.

Мысль о необходимости написать статью возникла у автора давно и по многим причинам. Вот некоторые из них:

постоянные разногласия, возникающие при попытках унифицировать внутрибанковский учет аккредитивов;

отсутствие (или минимальное присутствие) регламентации порядка бухгалтерского учета операций с аккредитивами в нормативных актах Банка России;

противоречия между отечественным и международным законодательством, касающимся аккредитивных расчетов;

вступление в действие новой редакции Инструкции об открытой валютной позиции (Инструкция ЦБ РФ от 15 июля 2005 г. N 124-И "Об установлении размеров (лимитов) открытых валютных позиций, методике их расчета и особенностях осуществления надзора за их соблюдением кредитными организациями");

изменение порядка создания резервов на возможные потери (Положение ЦБ РФ от 20 марта 2006 г. N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери").

Чтобы определить порядок бухгалтерского учета операции, сначала разберем ее экономический смысл. Проведем, так сказать, инвентаризацию понятий.

Определения

Начнем с определения аккредитива.

Брокгауз и Ефрон дают следующее определение этому понятияю: "Аккредитив, кредитив, верящее письмо, которым одно лицо или банковое учреждение открывает кредит другому у третьих лиц".

В "Большой советской энциклопедии" читаем: "Аккредитив (от лат. accreditivus - доверительный):

1) вид банковского счета. Открывается по поручению плательщика в банке, обслуживающем контрагента, отгружающего товары, оказывающего услуги и др. Открытие А. создает для контрагента возможность получить на условиях, указанных в аккредитивном поручении, платеж за товар, работы, услуги немедленно по исполнении обязательства. А. как форма безналичных расчетов применяется при совершении платежей социалистическими организациями и в международных расчетах по коммерческим операциям.

2) Именная ценная бумага, удостоверяющая право лица, на имя которого она выписана, получить в кредитном учреждении (банке или сберегательной кассе) указанную в А. сумму. А. оплачивается кредитным учреждением в месте его предъявления за счет денежной суммы, внесенной в сберкассу или списанной со счета его владельца, либо в соответствии с договором между банками (при международных расчетах)".

В экономических и финансовых словарях от Глоссарий.Ру под аккредитивом понимается "поручение банка одному или нескольким банкам производить по распоряжению и за счет клиента платежи физическому или юридическому лицу в пределах обозначенной суммы на условиях, указанных в аккредитиве".

В словаре "Бухгалтерский учет, налоги, хозяйственное право" содержится следующая справка: "При расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк - эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель".

В Инструкции Внешторгбанка СССР от 25 декабря 1985 г. N 1 "О порядке совершения банковских операций по международным расчетам": "Аккредитив... представляет собой одностороннее, условное денежное обязательство банка, выдаваемое им по поручению клиента-приказодателя аккредитива в пользу его контрагента по договору - бенефициара, по которому банк, открывший аккредитив (банк-эмитент), должен произвести бенефициару платеж" и т.д.

Из приведенных определений можно выделить следующие варианты трактовки термина "аккредитив":

1) письмо;

2) вид банковского счета;

3) именная ценная бумага;

4) вид безналичных расчетов;

5) условное денежное обязательство банка.

Наиболее точный вариант определения, по-видимому, расположен между четвертым и пятым определением.

Кроме собственно аккредитива нам понадобятся и другие определения.

Некоторые из них можно извлечь из ГК РФ и Положения о безналичных расчетах.

Банк-эмитент - банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива.

Банк-эмитент по аккредитиву обязуется произвести платежи в пользу получателя средств по представлении последним документов, соответствующих всем условиям аккредитива, либо предоставить полномочие исполняющему банку произвести такие платежи.

Исполняющий банк - как правило, банк поставщика (получателя по аккредитиву). Исполняющий банк контролирует исполнение требований аккредитива, а при полном их выполнении зачисляет на расчетный счет указанную сумму.

К банку-эмитенту, производящему платежи получателю средств либо оплачивающему, акцептующему или учитывающему переводной вексель, применяются правила об исполняющем банке.

Покрытый (депонированный) аккредитив - аккредитив, при открытии которого банк-эмитент перечисляет за счет средств плательщика или предоставленного ему кредита сумму аккредитива (покрытие) в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива.

Непокрытый (гарантированный) аккредитив - аккредитив, при открытии которого банк-эмитент предоставляет исполняющему банку право списывать средства с ведущегося у него корреспондентского счета банка-эмитента в пределах суммы аккредитива либо указывает в аккредитиве иной способ возмещения исполняющему банку сумм, выплаченных по аккредитиву в соответствии с его условиями.

Интересно, что Гражданский кодекс предполагает только один способ возмещения затрат исполняющего банка - списание суммы аккредитива с корреспондентского счета банка-эмитента. То есть в данном случае между банком-эмитентом и исполняющими банком как минимум должны быть корреспондентские отношения. Положение N 2-П допускает иные способы возмещения.

Порядок списания денежных средств с корреспондентского счета банка-эмитента по непокрытому аккредитиву, а также порядок возмещения денежных средств банком-эмитентом исполняющему банку определяется соглашением между банками. Порядок возмещения денежных средств по непокрытому аккредитиву плательщиком банку-эмитенту определяется в договоре между плательщиком и банком-эмитентом.

Отзывный аккредитив может быть изменен или отменен банком-эмитентом без предварительного уведомления получателя средств.

Безотзывный аккредитив не может быть отменен без согласия получателя средств.

Подтверждение аккредитива означает принятие исполняющим банком дополнительного к обязательству банка-эмитента обязательства произвести платеж в соответствии с условиями аккредитива.

Исполняющий банк, участвующий в проведении аккредитивной операции, может подтвердить безотзывный аккредитив по просьбе банка-эмитента. Безотзывный аккредитив, подтвержденный исполняющим банком, не может быть отменен или изменен без согласия исполняющего банка.

Теперь приведем термины, используемые в международных расчетах. Некоторые из них упоминаются выше, но определения несколько отличаются, а другие не нашли отражения в отечественных нормативных документах.

Аккредитив - сделка, обособленная от договора купли-продажи или иного договора, на котором он может быть основан; соглашение, в силу которого банк-эмитент, действуя по просьбе и на основании инструкций приказодателя:

должен произвести платеж бенефициару или

дает полномочия другому банку произвести такой платеж.

Типы аккредитива

Документарный аккредитив (Documentary Letter of Credit) - обязательство исполняющего банка выплатить бенефициару за счет приказодателя определенную сумму, если бенефициар предоставит в установленный срок документы, предусмотренные в аккредитиве.

Резервный аккредитив (Standby Letter of Credit) - обязательство исполняющего банка выплатить установленную сумму бенефициару при невыполнении гарантированного платежного обязательства, если бенефициар представит вместе со всеми документами, соответствующими аккредитиву, заявление о том, что приказодатель аккредитива не выполнил свои обязательства, и требование исполнить аккредитив.

Формы аккредитива

Безотзывный аккредитив (Irrevocable Letter of Credit) - твердое обязательство исполняющего банка оплатить документы, соответствующие аккредитиву, по предъявлении в срок. Для изменения и аннулирования условий аккредитива требуется согласие бенефициара, банка-эмитента, подтверждающего банка. Если продавец (бенефициар) желает изменить или аннулировать отдельные условия аккредитива, то он должен потребовать от покупателя (приказодателя) выдачи соответствующего поручения банку-эмитенту.

Подтвержденный аккредитив (Confirmed Letter of Credit) - твердое обязательство подтверждающего банка в дополнение к обязательству банка-эмитента оплатить документы, соответствующие аккредитиву по предъявлении в срок.

Револьверный аккредитив (Revolving Letter of Credit) после каждого использования автоматически восстанавливается до его первоначальной величины. Банк-эмитент берет обязательство в том, что до заранее определенной суммы после каждого платежа будет возобновлять (пополнять) аккредитив.

Кумулятивный револьверный аккредитив: суммы неиспользованных или не полностью использованных долей могут быть добавлены к остающимся долям.

Некумулятивный револьверный аккредитив: срок использования своевременно не востребованных частичных сумм истекает.

Виды платежей по аккредитиву

Платеж по предъявлении документов - расчеты производятся непосредственно после представления предписанных документов, если соблюдены условия аккредитива.

Отсроченный платеж - бенефициар получает платеж не при подаче документов, а в более поздний срок, предусмотренный в аккредитиве. При представлении документов в соответствии с аккредитивом бенефициар получает письменное согласие уполномоченного банка осуществить платеж в день наступления соответствующего срока оплаты.

Стороны по аккредитиву

Приказодатель (Applicant) - покупатель, который поручает банку-эмитенту открыть аккредитив от его имени.

Банк-эмитент (Issuing Bank) - банк, которому покупатель поручил открытие аккредитива и который направляет открытый аккредитив исполняющему банку.

Подтверждающий банк (Confirming Bank) - банк, который подтверждает платежное обязательство банка-эмитента и принимает на себя обязательство по исполнению аккредитива.

Исполняющий банк (Nominated Bank) - банк, который уполномочен банком-эмитентом документарного аккредитива платить, принять на себя обязательство по отсроченному платежу, акцептовать тратты или же негоциировать. В случае свободно негоциируемого аккредитива исполняющим банком может быть любой банк. Обычно исполняющий банк является банком-корреспондентом банка-эмитента и располагается в стране бенефициара.

Авизующий банк (Advising Bank) - банк продавца, которому даны инструкции авизовать (передать) продавцу аккредитив или изменения к нему без обязательств со стороны этого банка.

Бенефициар (Beneficiary) - продавец, в чью пользу выдается аккредитив; получатель денежных средств по аккредитиву.

Действия участников расчетов по аккредитивам

Авизование документарного аккредитива - официальное уведомление банком своего контрагента об открытии ему документарного аккредитива.

Исполнение аккредитива - осуществление платежа бенефициару или другого действия, предусмотренного аккредитивом, исполняющим банком.

Негоциация аккредитива - способ исполнения документарного аккредитива, при котором негоциирующий банк производит бенефициару оплату стоимости представленных документов, при условии получения покрытия от банка-эмитента. Простая проверка документов, без оплаты их стоимости, не означает негоциацию. При этом слова "оплата стоимости" могут пониматься как "осуществление немедленного платежа" или же как "принятие на себя обязательства произвести платеж".

Акцепт аккредитива - способ исполнения документарного аккредитива, при котором тратта (переводной вексель) акцептуется банком-эмитентом или банком, указанным в аккредитиве, и оплачивается при наступлении срока платежа.

Закрытие аккредитива - запись о прекращении операций по выдаче денег по аккредитиву.

Пока достаточно, а если понадобятся еще какие-то термины, поясним их по ходу дела.

Нормативная база

Этот раздел представляется чрезвычайно важным для понимания в дальнейшем правомерности применения отечественного или международного законодательства при совершении операций с аккредитивами.

Предложенный "Консультантом Плюс" перечень документов по теме "Аккредитивы" в "ВерсииПроф" смехотворно мал:

1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая).

2. Унифицированные правила ICC для Межбанковского рамбурсирования по документарным аккредитивам (URR 525).

3. Унифицированные правила и обычаи для документарных аккредитивов (публикация Международной торговой палаты N 500).

4. Положение ЦБ РФ от 3 октября 2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации".

5. Приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению".

6. Положение ЦБ РФ от 1 апреля 2003 г. N 222-П "О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации".

7. Письмо ЦБ РФ от 24 августа 2004 г. N 36-3/1643 "О расчетах по аккредитиву".

8. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 15 января 1999 г. N 39 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с использованием аккредитивной и инкассовой форм расчетов".

В этом перечне не оказалось Положения N 205-П, поэтому добавим его сами.

9. Положение ЦБ РФ от 5 декабря 2002 г. N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации".

В соответствии с пунктом 3 статьи 867 ГК РФ порядок осуществления расчетов по аккредитиву регулируется законом, а также установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

Поскольку законов, посвященных расчетам вообще и аккредитивам в частности, в РФ нет, приходится признать, что основным и практически единственным источником права, регулирующим аккредитивные расчеты в России, является Гражданский кодекс РФ, глава 46 "Расчеты".

Что же касается международных расчетов, то правоотношения между участниками по ним регулируются в основном публикацией Международной торговой палаты N 500 "Унифицированные правила и обычаи для документарных аккредитивов" (UCP 500 - Uniform Customs and Practice for documentary credits), которые в настоящее время действуют в редакции 1993 года. Этот документ носит характер так называемых торговых обыкновений*(1), т.е. применяется к отношениям сторон в том случае, когда стороны сослались в соответствующем документе (договоре) на эти правила.

Унифицированные правила и обычаи для документарных аккредитивов представляют собой свод правил, разработанный и утвержденный Банковской комиссией Международной торговой палаты, который отражает обобщенную международную практику расчетов в форме документарных аккредитивов.

Унифицированные правила не носят нормативного характера, поэтому для их применения требуется включение в аккредитив ссылки на UCP 500 как на применимое право, о чем и говорится в статье 1 Унифицированных правил. В статье 1 также говорится, что правила являются обязательными для всех заинтересованных сторон при отсутствии прямо выраженного соглашения об ином.

Таким образом, UCP 500, хотя и не являются нормативным актом, обязательным для каждой стороны, все же обязательны к исполнению в случае, если стороны сами договорились об этом.

Правовой статус UCP 500 неоднозначен: существует мнение, что упомянутые в пункте 3 статьи 867 ГК РФ обычаи делового оборота, регулирующие расчеты по аккредитиву (в том числе внутри РФ, между резидентами), - это именно Унифицированные правила и обычаи для документарных аккредитивов.

Такая точка зрения находит подтверждение в судебной практике: UCP 500 иногда используются арбитражными судами при рассмотрении споров, возникающих в связи с исполнением банками аккредитивов на территории РФ (внутригосударственные расчеты) в качестве обычаев делового оборота, даже при отсутствии ссылок на Унифицированные правила в аккредитивных документах. Хотя такая практика представляется несколько сомнительной.

Если в заявлении на аккредитив, представленном плательщиком в банк-эмитент, или в поручении банка-эмитента исполняющему банку содержится указание о том, что отношения по аккредитиву регулируются правилами UCP 500, то они могут применяться для регулирования правоотношений, возникающих в связи с выставлением и исполнением аккредитива, в качестве условий договора.

Если же в аккредитивных документах нет ссылки на UCP 500, они не могут использоваться для регулирования отношений участников аккредитивных сделок во внутренних расчетах: применимость UCP 500 устанавливается самими участниками расчетов, а не законодательными или регулирующими органами.

Таким образом, UCP 500 нельзя рассматривать в качестве внутреннего российского обычая. Они являются частной кодификацией международных банковских обычаев, произведенной Международной торговой палатой.

Кроме того, российские законодатели формально так и не высказали своего мнения о действии UCP 500. Этот акт не ратифицирован Россией.

Но даже если не прислушиваться к приведенным выше доводам и считать, что UCP 500 применимы для регулирования внутригосударственных расчетов аккредитивами, существует проблема такого применения, проистекающая из многочисленных коллизий норм UCP 500 и российского законодательства.

Например, ГК РФ считает всякий аккредитив отзывным, если только в его тексте не будет прямо указано на то, что открывается безотзывный аккредитив. Это правило отличается от нормы статьи 6 Унифицированных правил и обычаев для документарных аккредитивов, в которой предусматривается, что при отсутствии в аккредитиве указания о том, является ли он отзывным или безотзывным, аккредитив будет считаться безотзывным.

Гражданский кодекс различает аккредитивы по видам в зависимости от способа предоставления денежных средств (покрытия) исполняющему банку: покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные)*(2). В UCP 500 такое деление отсутствует.

При отсутствии ратификации UCP 500 большей юридической силой обладает российское законодательство, а именно ГК РФ.

Следовательно, при внутригосударственных расчетах по аккредитивам правила UCP 500 могут применяться:

а) только при условии прямого выражения участниками расчетных отношений своего желания подчинить их нормам UCP 500;

б) вне зависимости от желания участников расчетных отношений - лишь в части, не противоречащей ГК РФ и банковским правилам, о которых говорится в статье 867 ГК РФ.

К банковским правилам можно отнести Положения Банка России N 2-П, 222-П и 205-П. При этом следует отметить, что:

Положение ЦБ РФ от 3 октября 2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" регулирует осуществление безналичных расчетов между юридическими лицами в валюте Российской Федерации и на ее территории в формах, предусмотренных законодательством, определяет форматы, порядок заполнения и оформления используемых расчетных документов;

Положение ЦБ РФ от 1 апреля 2003 г. N 222-П "О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации" регулирует осуществление безналичных расчетов физическими лицами в валюте Российской Федерации на территории Российской Федерации по банковским счетам либо без открытия банковского счета.

Таким образом, сфера правового регулирования данных актов не распространяется на расчеты по аккредитивам с участием нерезидентов, которые, как правило, осуществляются в валюте, отличной от валюты РФ, и, как правило, за ее пределами.

Гражданский кодекс дает лишь общий понятийный аппарат (понятие, классификация и т.п.). Вся техническая регламентация расчетов по аккредитивам (документы и документооборот, основы бухгалтерского учета, порядок действия участников расчетов по аккредитивам и т.п.) содержится в Положениях N 2-П и N 222-П. В условиях неприменимости положений Банка России (для регулирования внешних расчетов) UCP 500 дает достаточно полную техническую регламентацию (хотя о бухгалтерском учете, естественно, в этом случае речь не идет).

Теперь, когда мы уделили достаточно внимания определениям и правовой основе операций с аккредитивами, можно перейти собственно к бухгалтерскому учету.

Счета бухгалтерского учета

1. Счета по учету аккредитивов к оплате.

Суммы аккредитивов, открытых по поручениях покупателей для расчетов с поставщиками, учитываются на балансовых счетах 2-го порядка:

счет 409 01 "Аккредитивы к оплате";

счет 409 02 "Аккредитивы к оплате по расчетам с нерезидентами".

Счета пассивные.

В аналитическом учете ведутся лицевые счета по каждому аккредитиву.

По кредиту счетов отражаются суммы открытых (поступивших) аккредитивов в корреспонденции с корреспондентскими счетами, счетами клиентов.

По дебету счетов отражаются:

суммы, выплаченные за счет аккредитивов;

суммы, перечисляемые обратно на счета покупателей вследствие неиспользования, уменьшения или аннулирования аккредитивов, в корреспонденции со счетами поставщиков, корреспондентскими счетами.

2. Счета по учету требований и обязательств по аккредитивам по иностранным операциям.

Учет операций по аккредитивам по иностранным операциям, проводимым в соответствии с нормативными актами Банка России по вопросам организации и проведения расчетов, осуществляется на балансовых счетах 2-го порядка 474 09 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям", 474 10 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям".

Счет 474 09 - пассивный. Счет 474 10 - активный.

Аналитический учет ведется на лицевых счетах, открываемых по каждому банку, виду валюты, аккредитиву.

На счете 474 09 учитываются:

транзитные аккредитивы, исполняемые банком по поручениям иностранных банков;

кредиторы - иностранные банки по экспортным аккредитивам с покрытием выплат, то есть документарные аккредитивы, выставленные иностранными банками, по которым в момент их открытия банком в России получено покрытие в полной сумме аккредитива;

кредиторы - клиенты по импортным аккредитивам с покрытием выплат со счетов "НОСТРО" и на счете "ЛОРО";

по импортным аккредитивам с покрытием выплат за счет краткосрочных и долгосрочных кредитов иностранных банков, за счет коммерческих кредитов.

По кредиту счета 474 09 проводятся:

суммы транзитных аккредитивов, исполняемых по поручениям иностранных банков-корреспондентов, банка в России;

суммы иностранной валюты, зачисленные иностранными банками на счета банка в России "НОСТРО";

суммы, списанные по распоряжениям иностранных банков со счетов "ЛОРО" в покрытие открываемых им аккредитивов;

суммы увеличений открытых аккредитивов;

суммы, списываемые с расчетных или ссудных счетов организаций в покрытие открываемых по их поручениям импортных аккредитивов;

суммы на пополнение ранее открытых аккредитивов.

По дебету счета 474 09 отражаются:

суммы выплат по использованным транзитным аккредитивам;

суммы, выплачиваемые клиентам по экспортным аккредитивам;

суммы, выплачиваемые по импортным аккредитивам;

суммы уменьшений или неиспользованные суммы аккредитивов, перечисляемые на счета клиентов.

Проводки осуществляются в корреспонденции с соответствующими счетами.

Про счет 474 10 почему-то ничего не сказано.

Заметим, что счета 474 09 (пассивный) и 474 10 (активный) парными не являются.

Дальше в характеристике счетов зачем-то приводится порядок ведения и оформления досье по импортным и экспортным аккредитивам. Неужели больше негде его описать?

3. Счета по учету выставленных аккредитивов.

Учет суммы выставленных аккредитивов по поручениям плательщиков для расчетов с поставщиками осуществляется на внебалансовых счетах 909 07 "Выставленные аккредитивы", 909 08 "Выставленные аккредитивы для расчетов с нерезидентами".

Счета активные.

В аналитическом учете ведутся лицевые счета на каждый выставленный аккредитив.

По дебету счетов отражаются суммы выставленных аккредитивов (переведенных средств в банк поставщика) в корреспонденции со счетом 999 99.

По кредиту счетов отражаются:

суммы произведенных выплат с аккредитива;

суммы изменения, закрытия или аннулирования аккредитива - в корреспонденции со счетом 999 99.

Других счетов, в названии или характеристике которых упоминались бы аккредитивы, в Положении N 205-П не встречается.

Однако на практике используются и другие счета.

Например, в Положении ЦБ РФ от 1 апреля 2003 г. N 222-П "О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации" говорится об использовании по операциям физических лиц с аккредитивами некоторых внебалансовых счетов.

4. Счет по учету выданных гарантий и поручительств.

Учет сумм гарантий по непокрытым (гарантированным) аккредитивам осуществляется банком-эмитентом на внебалансовом счете 914 04 "Выданные гарантии и поручительства".

Счет пассивный.

В аналитическом учете ведутся лицевые счета по каждому аккредитиву.

Суммы со счета 914 04 списываются после оплаты гарантии, включая оплату за счет средств банка.

5. Счета по учету полученных гарантий и поручительств.

Суммы поступивших от банка-эмитента непокрытых (гарантированных) аккредитивов учитываются на внебалансовом счете 913 05 "Полученные гарантии и поручительства".

Счет активный.

В аналитическом учете ведутся лицевые счета по каждому аккредитиву.

Нам также понадобятся счета для учета движения документов по операциям с аккредитивами. Поскольку специальных счетов для этих целей Банк России не предусмотрел, приходится учитывать документы буквально где попало.

Например, многие банки используют для этой цели счета внебалансового счета 1-го порядка N 911 "Операции с валютными ценностями". Во всяком случае, использовали раньше - пока не вступило в силу Указание ЦБ РФ от 25 июня 2904 г. N 1455-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 5 декабря 2002 г. N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации".

До вступления в силу этого Указания счета 911 01, 911 02, 911 03 хоть как-то подходили для учета принятых и отосланных документов по операциям с аккредитивами, поскольку назывались так:

счет 911 01 "Документы и ценности, принятые от клиентов для отсылки на инкассо в банки-нерезиденты";

счет 911 02 "Документы и ценности, отосланные на инкассо в банки-нерезиденты";

счет 911 03 "Документы и ценности, полученные на инкассо от банков-нерезидентов".

Теперь названия счетов выглядят следующим образом:

счет 911 01 "Иностранная валюта, чеки (в том числе дорожные чеки), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, принятые для отсылки на инкассо";

счет 911 02 "Иностранная валюта, чеки (в том числе дорожные чеки), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, отосланные на инкассо";

счет 911 03 "Документы и ценности, полученные на инкассо от банков-нерезидентов".

Очевидно, что в новой интерпретации указанные счета "страшно далеки" от учета документов по аккредитивам. Тем более что в соответствии с характеристикой счета "по дебету соответствующих счетов второго порядка отражаются иностранная валюта, чеки (в том числе дорожные чеки), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте)", к коим документы по аккредитивным операциям ни в коем случае не относятся.

В то же время совсем не отражать полученные и отосланные документы - как-то не по-бухгалтерски. Поэтому можно воспользоваться универсальными счетами 912 02 и 912 03:

счет 912 02 "Разные ценности и документы";

счет 912 03 "Разные ценности и документы, отосланные и выданные под отчет, на комиссию".

Назначение счетов - учет разных ценностей и документов.

На счете 912 02 учитываются документы и ценности, хранящиеся в хранилище ценностей, по номинальной стоимости, если она известна, или в условной оценке 1 рубль за каждый документ, если номинальная стоимость не указана.

На счете 912 03 учитываются ценности и документы, отосланные и выданные под отчет, в оценке, указанной к счету 912 02.

Счета активные.

Использованные нормативно-правовые акты

1. Гражданский кодекс ГК РФ (часть вторая).

2. Положение ЦБ РФ от 3 октября 2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации".

3. Положение ЦБ РФ от 5 декабря 2002 г. N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации".

4. Положение ЦБ РФ от 1 апреля 2003 г. N 222-П "О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации".

5. Унифицированные правила и обычаи для документарных аккредитивов (публикация Международной торговой палаты N 500).

Расчеты аккредитивами в рублях на территории РФ

Как мы выяснили в первой части данной статьи, аккредитивы на территории РФ и за ее территорией - это, как говорят в Одессе, две большие разницы. Ибо они:

регулируются разными нормативными документами и обычаями делового оборота;

используют различные термины и допущения при совершении операций и даже

отражаются в бухгалтерском учете на разных счетах.

Таким образом, при рассмотрении расчетов аккредитивами в рублях на территории РФ мы можем временно забыть о существовании UCP-500. Будем руководствоваться только Гражданским кодексом и нормативными актами Банка России, а также применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота (поскольку эти обычаи не противоречат действующему законодательству).

Общие положения о расчетах по аккредитиву определены Гражданским кодексом.

При расчетах аккредитивами в рублях РФ на территории РФ применяются следующие виды аккредитивов:

покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные);

отзывные и безотзывные.

Всяких международных изысков типа переводных, револьверных или кумулятивных аккредитивов Гражданский кодекс не предусматривает.

В соответствии с Гражданским кодексом аккредитив является отзывным, если в его тексте прямо не установлено иное.

Аккредитивы в РФ могут использоваться в расчетах как юридическими лицами (Положение ЦБ РФ от 3 октября 2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации"), так и физическими лицами (Положение ЦБ РФ от 1 апреля 2003 г. N 222-П "О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации").

Банки - участники расчетов с использованием аккредитивов (банк-эмитент, исполняющий банк) заключают между собой соглашения, предусматривающие:

порядок списания исполняющим банком денежных средств с корреспондентского счета банка-эмитента по непокрытому (гарантированному) аккредитиву;

порядок возмещения денежных средств по непокрытому (гарантированному) аккредитиву банком-эмитентом исполняющему банку;

возможность подтверждения безотзывного аккредитива исполняющим банком;

порядок увеличения суммы непокрытого (гарантированного) аккредитива;

срок проверки документов по аккредитиву банком-эмитентом (по умолчанию - не более 7 дней);

порядок и способы, используемые средства связи и аутентификации для передачи документов и информации об открытии аккредитива и его условиях, о подтверждении аккредитива, распоряжений плательщика об изменении условий аккредитива или его закрытии, а также о согласии банка на принятие (отказ в принятии) представленных документов.

Расчеты по аккредитивам юридических лиц

Порядок работы с аккредитивами в банке-эмитенте

Заявление на открытие аккредитива

При расчетах по аккредитиву плательщик представляет в банк-эмитент два экземпляра заявления на открытие аккредитива. Форму заявления на открытие аккредитива банк-эмитент разрабатывает самостоятельно.

Положение N 2-П устанавливает определенные требования к реквизитам заявления на открытие аккредитива.

Во-первых, там указываются сведения, соответствующие реквизитам, предусмотренным в пункте 2.10 Положения N 2-П, а именно:

наименование расчетного документа и код формы по ОКУД ОК 011-93 (у нас не расчетный документ, и кода формы по ОКУД у него нет, поэтому указываем только наименование);

номер расчетного документа, число, месяц и год его выписки (надо, по крайней мере, завести порядковую нумерацию заявлений и где-то их регистрировать);

вид платежа (здесь указывается "почтой" или "телеграфом", в остальных случаях ничего не указывается);

наименование плательщика, номер его счета, ИНН;

наименование и местонахождение банка плательщика, его БИК, номер корреспондентского счета или субсчета (как правило, это мы, т. е. банк-эмитент. Хотя возможен и такой вариант, когда банком-эмитентом является не банк плательщика, а какой-то другой);

наименование получателя средств, номер его счета, ИНН;

наименование и местонахождение банка получателя, его БИК, номер корреспондентского счета или субсчета (как правило, это исполняющий банк. Но опять же не обязательно);

назначение платежа. Налог, подлежащий уплате, выделяется отдельной строкой, либо указывается, что налог не уплачивается;

сумма платежа цифрами и прописью;

очередность платежа (видимо, в данном случае можно не указывать, так как очередность списания денежных средств установлена статьей 855 ГК РФ только для банковского счета);

вид операции в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета в Банке России и кредитных организациях, расположенных на территории РФ (возможно, имеется в виду "Перечень условных обозначений (шифров) документов, проводимых по счетам в кредитных организациях" (приложение 1 к Положению N 205-П). Если так, то нужно указывать шифр 08 "Открытие аккредитива, зачисление сумм неиспользованного, аннулированного аккредитива". А может, хотели указать просто способ расчетов - аккредитив);

подписи (подпись) уполномоченных лиц (лица) и оттиск печати (в установленных случаях).

Кроме общеустановленных сведений в заявлении на открытие аккредитива указываются:

наименование банка-эмитента (может быть банком плательщика);

наименование банка - получателя средств (имеется в виду банк, в котором открыт расчетный счет получателя - его мы уже указали в составе обязательных реквизитов);

наименование исполняющего банка (может быть банком получателя);

вид аккредитива (отзывной или безотзывной);

условие оплаты аккредитива;

перечень и характеристика документов, представляемых получателем средств, и требования к оформлению указанных документов;

дата закрытия аккредитива, период представления документов;

наименование товаров (работ, услуг), для оплаты которых открывается аккредитив, срок отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), грузоотправитель, грузополучатель, место назначения груза.

С учетом этих требований и для упрощения процедуры составления банком-эмитентом аккредитива форма заявления на открытие аккредитива может быть такой же, как и сам аккредитив, за исключением названия.

Такая форма заявления похожа на стандартную форму аккредитива, установленную Положением N 2-П. Однако, учитывая большой объем информации, которая должна быть указана в заявлении, целесообразно предусмотреть увеличение полей, касающихся условий аккредитива, и добавление дополнительных полей для указания:

банка-эмитента и его реквизитов, если он не является банком отправителя;

исполняющего банка и его реквизитов, если он не является банком получателя.

Кроме заявления на открытие аккредитива между плательщиком и банком-эмитентом может быть заключен договор, предусматривающий:

порядок возмещения денежных средств по непокрытому (гарантированному) аккредитиву плательщиком банку-эмитенту;

размер и порядок оплаты плательщиком услуг банка-эмитента;

порядок оформления и передачи распоряжений плательщика на изменение условий или отмену аккредитива.

Договор можно и не заключать, если эти условия плательщик укажет в заявлении на аккредитив.

Составление аккредитива банком-эмитентом

На основании заявления на открытие аккредитива банк-эмитент составляет аккредитив на бланке формы 0401063.

При большом перечне документов, подлежащих указанию в аккредитиве, составляется приложение к аккредитиву в произвольной форме, на которое делается ссылка в аккредитиве и которое является неотъемлемой частью аккредитива. При этом поля, где должны указываться условия аккредитива (включая перечень и характеристику документов, представляемых получателем, наименование товаров, грузоотправителей и грузополучателей, сроки отгрузки и т.д.), настолько малы, что без приложения точно не обойтись.

Интересно, что в стандартной форме аккредитива предусмотрены реквизиты не банка-эмитента и исполняющего банка, а банка плательщика и банка получателя. Хорошо, если это одни и те же банки, а если нет? Если банк получателя и исполняющий банк - разные, то в поле "N счета получателя" (это в самом низу, после "Дополнительных условий") указываются реквизиты банка, обслуживающего получателя средств, и номер счета получателя средств. Таким образом, в графе "Банк получателя", несмотря на ее название, следует указывать не банк, в котором открыт расчетный счет получателя, а исполняющий банк по аккредитиву. Если исполняющий банк является одновременно банком получателя, эту графу можно не заполнять.

Варианта, когда банк-эмитент и банк плательщика - это разные банки, Гражданский кодекс и Положение N 2-П не предусматривают. Но и не запрещают. То есть такой случай теоретически возможен. Хотя понятно, что банку-эмитенту предпочтительно работать со своими клиентами, а не с чужими. В общем, в заявление на открытие аккредитива мы такую графу на всякий случай включили (см. выше).

В графе аккредитива "Сч. N (409 01)" указывается номер счета, открытого исполняющим банком для осуществления расчетов по покрытому (депонированному) аккредитиву. Для открытия этого счета и выяснения его номера банк-эмитент отправляет в исполняющий банк запрос, составленный в произвольной форме на основании заявления на открытие аккредитива. Исполняющий банк сообщает номер указанного счета банку-эмитенту, а банк-эмитент доводит его до сведения плательщика, дабы тот мог перечислить сумму покрытия в исполняющий банк.

В случае открытия непокрытого (гарантированного) аккредитива это поле не заполняется.

Из этого порядка, установленного Положением N 2-П, можно сделать вывод о том, что покрытие по аккредитивам всегда перечисляется в исполняющий банк, и счет 409 01 ведется именно в нем. Таким образом, российским законодательством и нормативами Банка России не предусмотрены так называемые недопокрытые аккредитивы, когда сумма аккредитива списывается банком-эмитентом со счета плательщика, но не перечисляется в исполняющий банк, а учитывается на счете 409 01 в банке-эмитенте до момента исполнения аккредитива.

Тем не менее практика такая в российских банках существует.

Изменение условий или отмена аккредитива

Для изменения условий или отмены аккредитива плательщик представляет в банк-эмитент соответствующее распоряжение. В соответствии с ним банк-эмитент направляет в исполняющий банк сообщение об изменении условий или отмене аккредитива. Указанные документы (распоряжение плательщика, сообщение банка-эмитента) оформляются в порядке, установленном соответствующими договорами (между плательщиком и банком-эмитентом) или соглашениями (между банком-эмитентом и исполняющим банком):

в виде документа на бумажном носителе, составленного в произвольной форме и оформленного подписями уполномоченных лиц и оттиском печати, либо

в виде документа в электронной форме.

Банк-эмитент уведомляет получателя средств об изменении условий или отмене аккредитива через исполняющий банк либо через банк получателя средств.

Перечисление денежных средств в исполняющий банк для увеличения суммы покрытого (депонированного) аккредитива осуществляет банк-эмитент своим платежным поручением, составляемым на основании распоряжения плательщика об увеличении суммы аккредитива. При этом в качестве номера счета получателя указывается счет 409 01, открытый в исполняющем банке. В поле "Назначение платежа" платежного поручения указываются данные аккредитива, позволяющие его однозначно идентифицировать, в том числе номер и дата.

Не совсем понятно, какой счет в таком случае указывается в графе "Счет плательщика" платежного поручения. Если это действительно счет плательщика, т.е. номер его банковского счета, то с какой стати банк отправляет средства с этого счета своим платежным поручением? Это противоречит порядку расчетов платежными поручениями, установленному тем же Положением о безналичных расчетах N 2-П. Если другой счет, то какой? Счет 409 01, как мы уже выяснили, ведется в исполняющем банке, а не в банке-эмитенте.

Порядок увеличения суммы непокрытого (гарантированного) аккредитива определяется соглашением между банком-эмитентом и исполняющим банком. Главное в этом порядке - вовремя обменяться информацией об увеличении суммы аккредитива и отразить ее на счетах бухгалтерского учета (внебалансовых), так как движением денежных средств такое увеличение не сопровождается.

Проверка документов по аккредитиву банком-эмитентом

Получив от исполняющего банка документы по аккредитиву, банк-эмитент проверяет их соответствие условиям аккредитива. Это называется "проверка по внешним признакам". Срок проверки документов - не более семи рабочих дней, следующих за днем получения документов, если иное не предусмотрено соглашением между банком-эмитентом и исполняющим банком.

В случае несоответствия документов по внешним признакам условиям аккредитива банк-эмитент может отказать в их принятии либо запросить плательщика о возможности принятия указанных документов. При отказе в принятии документов банк-эмитент уведомляет об этом приславший их исполняющий банк или получателя средств. В уведомлении указываются расхождения, послужившие причиной отказа.

При установлении несоответствия условиям аккредитива по внешним признакам документов, принятым исполняющим банком от получателя средств, банк-эмитент вправе:

требовать от исполняющего банка возврата сумм, выплаченных получателю средств за счет переведенного в исполняющий банк покрытия по покрытому (депонированному) аккредитиву;

требовать восстановления сумм, списанных с корреспондентского счета, открытого в исполняющем банке;

отказать исполняющему банку в возмещении сумм, выплаченных получателю средств по непокрытому (гарантированному) аккредитиву.

Возврат средств по аккредитиву банком-эмитентом

Банк-эмитент обязан зачислить на счет плательщика, с которого были списаны денежные средства в счет покрытия по аккредитиву, сумму неиспользованного остатка либо сумму отмененного покрытого (депонированного) аккредитива не позже рабочего дня, следующего за днем возврата указанной суммы исполняющим банком.

Бухгалтерский учет расчетов по аккредитивам
юридических лиц у банка-эмитента

О бухгалтерском учете операций с аккредитивами Положение N 2-П практически ничего нам не говорит, в отличие от того же Положения N 222-П. Из балансовых счетов там упоминается только счет 409 01, да и то мельком.

В отношении балансовых проводок вопросов как будто бы не возникает.

1. Перевод покрытия банком-эмитентом в исполняющий банк по покрытому аккредитиву:

Д-т расчетного счета плательщика,

К-т корсчета (счет получателя - счет 409 01 "Аккредитивы к оплате" в исполняющем банке) - если покрытие списывается со счета плательщика.

2. Списание средств со счета плательщика непосредственно в возмещение суммы непокрытого (гарантированного) аккредитива, списанной с корреспондентского счета в исполняющем банке:

Д-т расчетного счета плательщика,

К-т счета "ностро" в исполняющем банке.

3. Возмещение денежных средств по непокрытому (гарантированному) аккредитиву участниками расчетов друг другу (банком-эмитентом - исполняющему банку, а плательщиком - банку-эмитенту) может не совпасть по времени. В этом случае банку-эмитенту придется использовать счета незавершенных расчетов или транзитные. Например, если сначала производится возмещение уплаченных по аккредитиву сумм исполняющему банку:

Д-т 474 23 "Требования по прочим операциям"

или

Д-т 603 15 "Суммы, не взысканные по своим гарантиям",

К-т корреспондентского счета в РКЦ или счет "ностро" в исполняющем банке.

Какой из счетов следует дебетовать - 474 23 или 603 15 - зависит от договора между плательщиком и банком-эмитентом. По экономическому смыслу такая задолженность больше похожа на сумму, не взысканную банком по своей гарантии.

Возмещение сумм аккредитива плательщиком банку-эмитенту:

Д-т расчетного счета плательщика,

К-т сч. 474 23, 603 15.

При возникновении дебиторской задолженности, т. е. остатков на счетах 474 23 или 603 15, не забываем о создании резервов на возможные потери. При этом резервы создаются:

по счету 474 23 - в соответствии с Положением ЦБ РФ от 20 марта 2006 г. N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (элемент расчетной базы резерва - требования кредитной организации по прочим операциям);

по счету 603 15 - в соответствии с Положением ЦБ РФ от 26 марта 2004 г. N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности" (элемент расчетной базы резерва - суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала).

Если же банк-эмитент сначала списывает средства с плательщика, а потом отправляет их в исполняющий банк (почему нет?), то в качестве транзитного можно использовать пассивный счет 474 22 "Обязательства по прочим операциям".

Кроме того, зарезервированные плательщиком средства для оплаты аккредитива банк-эмитент может учитывать как депозиты (счета 410-422, 425) или как прочие привлеченные средства (счета 427-440).

4. Если оплата аккредитива плательщиком осуществляется за счет предоставленного ему банком-эмитентом кредита, то указанные средства сначала зачисляются банком-эмитентом на расчетный счет плательщика, как того требует Положение ЦБ РФ от 31 августа 1998 г. N 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)". Дальнейшие расчеты по аккредитиву осуществляются в обычном порядке.

Теперь начинается самое интересное - внебалансовый учет. Здесь нам придется, за неимением лучшего, руководствоваться Положением N 205-П и - по аналогии - Положением N 222-П, где внебалансовый учет аккредитивов описан.

В соответствии с Положением N 205-П счет 909 07 "Выставленные аккредитивы" предназначен для учета сумм выставленных аккредитивов по поручениям плательщиков для расчетов с поставщиками. Счета активные, тем не менее, с точки зрения ЦБ РФ, они являют собой аналогию с условными обязательствами кредитного характера (как, например, неиспользованные кредитные линии и выданные гарантии, которые отражаются на пассивных счетах 913 02, 913 09, 914 04).

Это парадоксальное явление подтверждается приложением 2 к Инструкции ЦБ РФ от 16 января 2004 г. N 110-И "Об обязательных нормативах банков", в соответствии с которым выставленные и подтвержденные аккредитивы разных видов относятся к финансовым инструментам (условным обязательствам кредитного характера) с различным уровнем кредитного риска.

К Инструкции N 110-И мы позже вернемся.

Что же касается счета 909 07, то в соответствии с его характеристикой по дебету счетов отражаются суммы выставленных аккредитивов (переведенных средств в банк поставщика) в корреспонденции со счетом 999 99.

Положение N 222-П о безналичных расчетах физических лиц уточняет, что учет сумм покрытых (депонированных) аккредитивов осуществляется банком-эмитентом на внебалансовом счете по учету сумм выставленных аккредитивов (909 07). Учет сумм гарантий по непокрытым (гарантированным) аккредитивам осуществляется банком-эмитентом на внебалансовом счете по учету сумм гарантий, выданных банком (914 04).

Счет 909 07 - активный, счет 914 04 - пассивный.

Оставив пока в стороне рассуждения о целесообразности такого учета, дабы вернуться к ним позднее, составим проводки по внебалансовым счетам для банка-эмитента по схеме, предложенной Банком России.

5. Отражение банком-эмитентом выставленных покрытых (депонированных) аккредитивов после перевода покрытия в исполняющий банк:

Д-т сч. 909 07 "Выставленные аккредитивы",

К-т сч. 999 99.

6. Отражение банком-эмитентом выставленных непокрытых (гарантированных) аккредитивов:

Д-т сч. 999 98,

К-т сч. 914 04 "Выданные гарантии и поручительства".

                                                               /--------\

 Заявление на аккредитив N      ___________ ______________     |        |

                                    Дата     Вид платежа       \--------/

          |

 Сумма    |

 прописью |

          |

---------------------------------------------------------------------------------

 ИНН                                  |Сумма      |

                                      |-----------+------------------------------

                                      |Сч.N       |

 Плательщик                           |           |

--------------------------------------+-----------|

                                      |БИК        |

                                      |-----------|

 Банк плательщика                     |Сч.N       |

--------------------------------------+-----------+------------------------------

                                      |БИК        |

                                      |-----------|

 Банк - эмитент                       |Сч.N       |

--------------------------------------+-----------+------------------------------

                                      |БИК        |

                                      |-----------|

 Исполняющий банк                     |Сч.N       |

--------------------------------------+-----------+------------------------------

                                      |БИК        |

                                      |-----------|

 Банк получателя                      |Сч.N       |

--------------------------------------+-----------|

 ИНН                                  |           |

                                      |-----------+------------------------------

                                      |Вид оп.    |       |Срок дейст.|

                                      |-----------|       |аккредит.  |

 Получатель                           |Наз.пл.    |       |           |

                                      |-----------|       |-----------|

                                      |Код        |       |Рез. поле  |

---------------------------------------------------------------------------------

 Вид        |

 аккредитива|

------------|

 Условие    |

 оплаты     |

---------------------------------------------------------------------------------

 Наименование товаров (работ, услуг), N и дата договора, срок  отгрузки  товаров

 (выполнения работ, оказания услуг), грузополучатель и место назначения

 Платеж по представлению (вид документа)

 Дополнительные условия

 N сч. получателя_________________________________________________________

                               Подписи           Отметки банка

          М.П.           __________________

                         __________________

                                                               /--------\

           Аккредитив N         ___________ ______________     | 0401063|

                                    Дата     Вид платежа       \--------/

          |

 Сумма    |

 прописью |

---------------------------------------------------------------------------------

 ИНН                                  |Сумма      |

                                      |-----------+------------------------------

 Плательщик                           |Сч.N       |

--------------------------------------+-----------|

                                      |БИК        |

                                      |-----------|

 Банк плательщика                     |Сч.N       |

--------------------------------------+-----------+------------------------------

                                      |БИК        |

                                      |-----------|

 Банк получателя                      |Сч.N       |

--------------------------------------+-----------|

 ИНН                                  |Сч.N       |

                                      |(40901)    |

                                      |-----------+------------------------------

                                      |Вид оп.    |       |Срок дейст.|

                                      |-----------|       |аккредит.  |

                                      |Наз.пл.    |       |           |

 Получатель                           |           |       |           |

                                      |-----------|       |-----------|

                                      |Код        |       |Рез. поле  |

---------------------------------------------------------------------------------

 Вид        |

 аккредитива|

------------|

 Условие    |

 оплаты     |

---------------------------------------------------------------------------------

 Наименование товаров (работ, услуг), N и дата договора, срок  отгрузки  товаров

 (выполнения работ, оказания услуг), грузополучатель и место назначения

Платеж по представлению (вид документа)

Дополнительные условия

N сч. получателя_________________________________________________________

                               Подписи           Отметки банка

          М.П.           __________________

                         __________________

Порядок работы с аккредитивами в исполняющем банке*(3)

Рассмотрим действия исполняющего банка при осуществлении расчетов с использованием аккредитивов в валюте РФ на территории РФ.

Извещение получателя

Получив от банка-эмитента аккредитив, исполняющий банк незамедлительно сообщает об этом получателю средств. Извещение получателя может осуществляться любым согласованным с ним способом, но не позднее следующего рабочего дня за днем поступления аккредитива исполняющий банк отправляет письменное подтверждение сообщения получателю средств в произвольной форме.

Если исполняющий банк и банк получателя разные, то исполняющий банк может сообщить получателю средств о поступлении аккредитива через банк получателя.

Уточнение реквизитов

В случае возникновения сомнений в правильности указания реквизитов аккредитива исполняющий банк может направить запрос в банк-эмитент. Запрос составляется в произвольной форме.

Уточнение реквизитов может быть произведено только в пределах срока действия аккредитива.

В этом случае исполняющий банк, несмотря на возникшие сомнения, может предварительно уведомить получателя средств или банк получателя об открытии аккредитива.

Предоставление реестра счетов

Чтобы аккредитив был исполнен, получатель средств должен представить в исполняющий банк реестр счетов и предусмотренные условиями аккредитива документы. Реестр счетов и документы по аккредитиву должны быть представлены в указанный в аккредитиве период (в пределах срока действия аккредитива).

Реестр счетов составляется по форме 0401065 в четырех экземплярах.

Если исполняющий банк является одновременно банком получателя, то в строках "Исполняющий банк" и "Банк получателя" в реестре счетов проставляются одни и те же реквизиты. Если это разные банки, проставляются соответственно реквизиты каждого.

Первый экземпляр реестра счетов оформляется подписями лиц, имеющих право подписи расчетных документов, и оттиском печати получателя. Все принятые банком экземпляры оформляются оттиском штампа исполняющего банка, на нем указывается дата получения документов и проставляется подпись бухгалтерского работника. Четвертый экземпляр возвращается получателю и служит распиской в получении документов.

Реестр счетов - чисто российский атрибут аккредитивных расчетов. В международной практике реестры не применяются. Насколько он необходим - большой вопрос.

Проверка документов по аккредитиву исполняющим банком

Исполняющий банк проверяет по внешним признакам соответствие документов условиям аккредитива и правильность оформления реестра счетов.

Если иное не предусмотрено соглашением между банком-эмитентом и исполняющим банком, то на проверку документов исполняющему банку отводится семь рабочих дней, следующих за днем получения документов.

Если представленные документы по внешним признакам не соответствуют условиям аккредитива, то исполняющий банк имеет право отказать в их принятии. Об этом он незамедлительно уведомляет получателя средств и банк-эмитент, указав при этом на расхождения, являющиеся причиной отказа.

Получатель средств имеет право повторно представить документы, предусмотренные аккредитивом, до истечения срока его действия.

Эта процедура - отказ от принятия документов, не соответствующих условиям аккредитива, отличается от принятой в международных расчетах, когда при наличии расхождений в документах банк может связаться с приказодателем аккредитива по вопросу устранения расхождения.

Платеж по аккредитиву

Если представленные исполняющему банку документы соответствуют условиям аккредитива, а реестр счетов оформлен правильно, то исполняющий банк производит платеж по аккредитиву.

Если аккредитив отзывной, то исполняющий банк производит платеж:

- в полной сумме, если к моменту представления документов банк-эмитент не представил распоряжения об отмене аккредитива;

- в части суммы аккредитива, если получено распоряжение об уменьшении суммы аккредитива от банка-эмитента.

При платеже по аккредитиву сумма, указанная в реестре счетов, зачисляется на счет получателя средств платежным поручением исполняющего банка.

Хотя, на наш взгляд, было бы правильнее сделать это мемориальным ордером*(4).

Первый экземпляр платежного поручения и первый экземпляр реестра счетов помещаются в документы дня исполняющего банка. Они являются основанием для списания денежных средств:

- со счета, предназначенного для учета сумм покрытия, по покрытому (депонированному) аккредитиву - счета 409 01;

- с корреспондентского счета банка-эмитента, открытого в исполняющем банке, по непокрытому (гарантированному) аккредитиву.

Второй и третий экземпляры реестра счетов, а также требуемые условиями аккредитива документы исполняющий банк отправляет банку-эмитенту. Один экземпляр реестра остается в банке-эмитенте, другой - передается плательщику.

Акцепт аккредитива

Условиями аккредитива может быть предусмотрен акцепт уполномоченного плательщиком лица.

В этом случае указанное лицо должно представить уполномоченному банку:

- доверенность, выданную плательщиком (если уполномоченным является физическое лицо);

- копию договора (если уполномоченным лицом является организация).

Вероятно, речь идет о согласии плательщика на оплату средств по аккредитиву. Непонятно только, в какой момент и каким образом происходит акцепт. В Гражданском кодексе акцепт аккредитива не упоминается, да и из Положения N 2-П трудно понять, о чем идет речь.

На всех экземплярах реестра счетов уполномоченное плательщиком лицо заполняет нижнюю часть:

Акцептован за счет аккредитива от _________________  N __________________

                                       (дата)

Уполномоченным __________________________________________________________

                    (Ф.И.О., паспортные данные физического лица или

_________________________________________________________________________

                          наименование организации)

Наименование организации-плательщика  ___________________________________

Подпись ________________________   М. П.       Дата _____________________

Закрытие аккредитива

Закрытие аккредитива в исполняющем банке производится:

- по истечении срока действия аккредитива (в сумме аккредитива или его остатка);

- при отказе получателем средств от использования аккредитива до истечения срока его действия, если это допускается условиями аккредитива (в полной сумме или ее части);

- при отзыве аккредитива банком-эмитентом (в полной сумме или ее части), в том числе по требованию плательщика, либо после получения согласия получателя средств по безотзывному аккредитиву.

При отказе от использования аккредитива получатель должен направить заявление о закрытии аккредитива исполняющему банку.

Условиями аккредитива также может быть предусмотрено получение согласия плательщика и (или) банка-эмитента на отказ от использования аккредитива получателем средств.

Если аккредитив подтвержденный, то отказ от его использования возможен только с согласия подтверждающего банка. Напомним, что подтверждение безотзывного аккредитива исполняющим банком предусмотрено статьей 869 ГК РФ.

Исполняющий банк направляет в банк-эмитент уведомление о закрытии аккредитива, составленное в произвольной форме. На уведомлении проставляется оттиск печати банка, дата составления и подпись бухгалтерского работника. Так как оттиском печати организации - в данном случае банка - обычно скрепляются только подписи первых руководителей, то, надо полагать, уведомление должно быть подписано, кроме бухгалтерского работника, кем-то из руководителей.

Отзыв аккредитива

При отзыве покрытого (депонированного) аккредитива в части суммы аккредитива бухгалтерский работник исполняющего банка:

- на лицевой стороне аккредитива проставляет отметку "Частичный отзыв";

- обводит сумму, обозначенную цифрами, и проставляет новую сумму;

- на оборотной стороне аккредитива производит запись о размере возвращаемой суммы и дате возврата;

- заверяет запись своей подписью, указывает фамилию и проставляет штамп банка.

Возврат суммы банку-эмитенту по покрытому аккредитиву осуществляется платежным поручением исполняющего банка. Сумма возвращается одновременно с закрытием аккредитива по истечении срока его действия или в день представления документа, служащего основанием для закрытия аккредитива.

Порядок отзыва непокрытого (гарантированного) аккредитива устанавливается соглашением между банком-эмитентом и исполняющим банком. Никакого движения денежных средств при этом не происходит.

Бухгалтерские проводки по аккредитивам юридических лиц у
исполняющего банка

1) Перевод покрытия банком-эмитентом в исполняющий банк по покрытому аккредитиву:

Д-т корсчета,

К-т сч. 409 01 "Аккредитивы к оплате".

2) Поступление от банка-эмитента непокрытых (гарантированных) аккредитивов (по аналогии с Положением N 222-П):

Д-т сч. 913 05 "Полученные гарантии и поручительства",

К-т сч. 999 99.

3) Исполнение покрытого (депонированного) аккредитива:

Д-т сч. 409 01 "Аккредитивы к оплате",

К-т счета получателя.

4) Исполнение непокрытого (гарантированного) аккредитива:

Д-т сч. 301 09 "Корреспондентские счета кредитных организаций - корреспондентов",

К-т счета получателя.

Особенности расчетов аккредитивами с участием физических лиц

Порядок расчетов аккредитивами физических лиц в рублях на территории РФ установлен Положением ЦБ РФ от 1 апреля 2003 г. N 222-П.

Общий порядок расчетов соответствует установленному для юридических лиц, но имеются некоторые особенности.

Область применения

Физические лица имеют право применять аккредитивы (как и все остальные формы расчетов) в РФ только при расчетах, не связанных с предпринимательской деятельностью*(5).

В то же время непонятно, как именно банк может контролировать характер деятельности отправителя - исходя из условий аккредитива? Или можно включить в заявление на аккредитив строчку "Расчеты по аккредитиву не связаны с предпринимательской деятельностью" и спать спокойно, даже если аккредитивом оплачивается поставка оборудования для изготовления шаурмы? И может ли банк не принять от физического лица заявление на открытие аккредитива, если ему кажется, что расчеты таки связаны с предпринимательством?

Очевидно, ответ на эти вопросы должны дать внутрибанковские нормативные документы.

Получатель средств

Положением N 222-П указано, что аккредитив предназначен для расчетов с одним получателем средств. Получатель может быть как физическим лицом (в том числе индивидуальным предпринимателем), так и юридическим лицом.

Интересно, что ни Положением N 2-П, ни даже Гражданским кодексом не установлено требование о том, что получатель средств должен быть один.

Основной договор

Несмотря на запрет использования аккредитивом при осуществлении предпринимательской деятельности, Банк России дает рекомендации по составу информации, касающейся порядка расчетов аккредитивами, в основном договоре - договоре между плательщиком и получателем средств. В нем рекомендуется отражать следующие данные:

- наименование банка-эмитента;

- наименование банка, обслуживающего получателя средств;

- наименование или Ф.И.О. получателя средств (если получатель - физическое лицо, то указываются данные документа, удостоверяющего личность, адрес проживания получателя);

- сумма аккредитива;

- вид аккредитива;

- способ извещения получателя средств об открытии аккредитива;

- способ извещения плательщика о номере счета для депонирования средств, открытого исполняющим банком;

- полный перечень и характеристика документов, представляемых получателем средств;

- срок действия аккредитива;

- срок представления документов, подтверждающих выполнение условий аккредитива (выполнение работ, оказание услуг и т.д.);

- требования к оформлению указанных документов;

- ответственность за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств.

Из этого впечатляющего перечня напрашиваются два вывода:

1) для физических лиц не действует правило о том, что аккредитив обособлен и независим от основного договора, установленное Положением N 2-П. Банк России прямо указывает, что все существенные условия аккредитива должны быть указаны в основном договоре;

2) прежде чем заключать основной договор (например, договор купли-продажи недвижимости или автомобиля), плательщик и получатель должны договориться со своими банками о порядке осуществления расчетов и обмена информацией по аккредитиву.

В основной договор могут быть включены и другие условия, касающиеся порядка расчетов по аккредитиву.

Заявление на открытие аккредитива

Физическое лицо - плательщик представляет в банк-эмитент либо заявление на открытие аккредитива по форме, разработанной банком, либо сам аккредитив на бланке формы N 0401063. У юридического лица такого выбора нет: можно представить только заявление, а аккредитив банк-эмитент всегда составляет самостоятельно.

Зато физическое лицо ограничено в выборе банка-эмитента: им может быть только банк, обслуживающий плательщика, т.е. тот, в котором открыт счет физического лица (счет 408 17 "Физические лица").

Заявление на открытие аккредитива представляется плательщиком в банк-эмитент в двух экземплярах.

В заявлении на открытии аккредитива или в аккредитиве плательщик указывает:

- вид аккредитива (отзывной или безотзывный; по умолчанию аккредитив считается отзывным);

- номер текущего счета физического лица в банке-эмитенте (счет 40817), с которого перечисляются в исполняющий банк денежные средства по покрытому (депонированному) аккредитиву;

- номер счета в исполняющем банке, открытого для депонирования денежных средств по покрытому аккредитиву (счет 409 01);

- срок действия аккредитива с указанием даты его закрытия;

- полный и точный перечень документов, при представлении которых производится платеж по аккредитиву;

- цель открытия аккредитива (оплата товаров, работ, услуг, недвижимости, иные цели в соответствии с законодательством: при этом не забываем, что расчеты не должны быть связаны с предпринимательской деятельностью плательщика);

- номер и дату основного договора;

- сроки исполнения обязательств по основному договору.

В аккредитив или в заявление на открытие аккредитива могут быть включены и другие дополнительные условия:

- представление документов, подтверждающих совершение сделки;

- запрещение частичных выплат по аккредитиву;

- способ транспортировки;

- другие условия, предусмотренные основным договором.

При использовании покрытого аккредитива плательщик указывает в аккредитиве или в заявлении на открытие аккредитива номер счета для депонирования покрытия, открытого исполняющим банком на балансовом счете 409 01. Этот счет исполняющий банк открывает на основании заявления получателя, составленного в произвольной форме, и сообщает его получателю. Получатель доводит номер счета до сведения плательщика.

По аккредитивам юридических лиц номер счета 409 01 в исполняющем банке запрашивает не получатель, а банк-эмитент.

Если плательщик представляет в банк заявление на открытие аккредитива, то оба экземпляра заявления оформляются штампом банка, на них указывается дата приема и проставляется подпись ответственного исполнителя банка. Один экземпляр заявления возвращается физическому лицу в качестве подтверждения в получении заявления. Второй экземпляр регистрируется банком-эмитентом в журнале открытых аккредитивов и хранится в документах дня вместе с аккредитивом.

Для аккредитивов юридических лиц ведение такого журнала не предусмотрено, что довольно странно, если учитывать, что последняя редакция Положения N 2-П, полностью изменившая раздел, касающийся расчетов аккредитивами, вышла 11 июня 2004 года - позже, чем Положение N 222-П.

Составление аккредитива банком-эмитентом

Получив заявление на открытие аккредитива, банк не позднее следующего рабочего дня составляет аккредитив на бланке формы N 0401063. В аккредитив переносится указанная в заявлении информация.

Особенности заполнения банком аккредитивов физических лиц следующие:

- в поле "Плательщик" указываются Ф.И.О. физического лица, ИНН (при его наличии);

- в поле "Сч. N" плательщика указывается номер счета физического лица, с которого должно осуществляться перечисление денежных средств - счет 408 17;

- в поле "Наименование товаров (работ, услуг), N и дата договора, срок отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), грузополучатель и место назначения" кроме необходимой информации дополнительно производится запись о составлении аккредитива на основании заявления физического лица, указывается дата представления заявления.

Первый экземпляр аккредитива оформляется подписями должностных лиц банка, имеющих право подписи расчетных документов, и оттиском печати банка.

При выставлении непокрытого (гарантированного) аккредитива поле "Сч. N (409 01)" в аккредитиве не заполняется. И вообще, этот счет исполняющим банком не открывается.

Отзыв или изменение условий аккредитива

В случае отзыва (полного или частичного) или изменения условий аккредитива плательщик представляет в банк-эмитент соответствующее заявление в произвольной форме в трех экземплярах, с собственноручной подписью на всех экземплярах.

На каждом экземпляре распоряжения ответственный исполнитель банка-эмитента проставляет дату, штамп банка и подпись.

Один экземпляр распоряжения помещается к внебалансовому счету по учету аккредитивов в банке-эмитенте (909 07 или 914 04). Два оставшихся экземпляра не позднее следующего рабочего дня за днем получения распоряжения пересылаются в исполняющий банк.

Один экземпляр распоряжения передается исполняющим банком получателю денежных средств, другой служит основанием возврата средств либо изменения условий аккредитива.

Действия исполняющего банка

Получатель представляет в исполняющий банк:

- опись документов, составленную в произвольной форме и подписанную собственноручной подписью, с приложением документов, предусмотренных условиями аккредитива (если получателем является физическое лицо);

- реестр счетов, составляемый и оформляемый в соответствии с требованиями Положения N 2-П, с приложением документов, предусмотренных условиями аккредитива (если получателем является юридическое лицо или индивидуальный предприниматель).

Документы представляются в пределах срока действия аккредитива.

Для выплаты денежных средств по аккредитиву исполняющий банк должен проверить:

- соответствие документов, представленных получателем денежных средств, документам, предусмотренным условиями аккредитива;

- правильность оформления реестра счетов, соответствие подписей и оттиска печати получателя средств в реестре образцам, заявленным в карточке формы N 0401026, если получателем является юридическое лицо или предприниматель;

- соответствие представленных документов указанным в описи, а также соответствие подписи получателя средств в описи образцу, заявленному в карточке формы N 0401026, Ф.И.О. и данные документа, удостоверяющего личность, если получателем является физическое лицо.

После проверки, при условии соответствия и правильности оформления всех документов, исполняющий банк производит платеж по аккредитиву в безналичном порядке. Сумма аккредитива зачисляется на счет получателя средств при выполнении условий аккредитива.

Если обнаружены нарушения в части представления документов, правильности оформления реестра счетов или описи, платеж по аккредитиву не производится. Документы возвращаются получателю денежных средств.

До истечения срока действия аккредитива получатель может повторно представить документы, предусмотренные условиями аккредитива.

Бухгалтерский учет расчетов по аккредитивам физических лиц

Учет сумм покрытых (депонированных) аккредитивов осуществляется банком-эмитентом на внебалансовых счетах 909 07 "Выставленные аккредитивы", 909 08 "Выставленные аккредитивы для расчетов с нерезидентами".

Учет сумм гарантий по выставленным непокрытым (гарантированным) аккредитивам осуществляется банком-эмитентом на внебалансовых счетах N 914 04 "Выданные гарантии и поручительства".

Поступившие от банка-эмитента денежные средства по покрытым (депонированным) аккредитивам зачисляются исполняющим банком на счет 409 01 "Аккредитивы к оплате".

Непокрытые (гарантированные) аккредитивы учитываются исполняющим банком на счете 913 05 "Полученные гарантии и поручительства".

Проводки соответствуют приведенным выше для юридических лиц с одним отличием: вместо расчетного счета юридического лица используется счет физического лица 408 17.

По всем аккредитивам в рублях на территории РФ - как юридических, так и физических лиц - не установлено требование учета на внебалансовых счетах документов, полученных и отосланных банком при осуществлении расчетов.

Общие замечания, выводы и пожелания

Пожелания будут в адрес положений N 2-П и N 222-П.

1. Ни в одном из положений не описана ситуация, когда отправителем денежных средств с использованием аккредитивной формы расчетов является юридическое лицо, а получателем - физическое. Нужно определить хотя бы, каким документом следует пользоваться в этом случае, так как порядок расчетов и документооборот отличаются.

2. Не описан процесс передачи аккредитива от банка-эмитента в исполняющий банк. Если на аккредитиве написано "почтой" - он в самом деле по почте отправляется? Или его отвозят в бумажном виде в РКЦ? Или сразу в исполняющий банк? Или передают в РКЦ в "полном формате", как платежные поручения? Если так, то на бумажном носителе аккредитив можно не отправлять?

3. Хотелось бы все-таки прояснить ситуацию с акцептом плательщика. Когда он производится - после представления плательщиком документов и принятия решения исполняющим банком об их оплате? Или исполняющий банк обращается к плательщику за акцептом при наличии расхождений? Каковы последствия такого акцепта - он снимает ответственность по аккредитиву с банка-эмитента или с исполняющего банка?

Непонятно, что представляет собой акцепт. Согласие с суммой? Подтверждение правильности представленных документов? Может быть, плательщик должен сам приехать в исполняющий банк, проверить представленные документы и акцептовать их в присутствии сотрудников банка? А если акцепт производится до представления документов, то получатель должен отправить все экземпляры реестра плательщику, тот их подписывает и возвращает получателю, а последний представляет акцептованный реестр с документами в исполняющий банк? И в чем же смысл такого акцепта?

4. Покрытие в исполняющий банк перечисляется на основании аккредитива или банк-эмитент должен составить еще платежное поручение?

5. Исполняющий банк должен учитывать непокрытые аккредитивы как полученные гарантии на счете 913 05 в разделе "Обеспечение размещенных средств и обязательства по предоставлению кредитов", хотя фактически отсутствует актив, под обеспечение которого получены гарантии.

Более того, если исполняющий банк не подтвердил аккредитив, то у него нет никаких обязательств по его оплате. Откуда же тогда у него возникают требования к банку-эмитенту?

6. Отражение банком-эмитентом выставленного покрытого аккредитива на активном внебалансовом счете 909 07 - вообще бухгалтерский нонсенс. К тому же влекущий за собой множество негативных последствий.

Если внимательно изучить главу "Внебалансовые счета" Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, можно сделать вывод о том, что финансовые инструменты, учитываемые на активных внебалансовых счетах, представляют собой условные требования, а на пассивных - условные обязательства. Как и в основном балансе.

Этим обстоятельством можно объяснить учет банком-эмитентом непокрытых (гарантированных) аккредитивов на пассивном счете 914 04: фактически это обязательство банка-эмитента заплатить по аккредитиву при выполнении определенных условий.

Но вот учет покрытых аккредитивов на активном счете никакой логике не поддается.

Как покрытость аккредитива может превратить обязательства банка в его требования?! Пусть даже условные.

Посмотрим, какие основные группы финансовых инструментов учитываются на активных внебалансовых счетах:

- неоплаченный уставный капитал кредитных организаций (счета 906 01, 906 02);

- суммы перевзноса в обязательные резервы (счета 910 07, 910 08);

- залоги, гарантии и поручительства по выданным кредитам (счета 913 03-913 08);

- неполученные проценты и основной долг по выданным кредитам (счета 916 03, 916 04, 917 03, 917 04).

Бланки ценных бумаг и прочие материальные ценности и документы в этот перечень не включаем, так как рассматриваем только финансовые инструменты.

Все эти суммы банк при определенных обстоятельствах может или рассчитывает получить. И с какой стати в эту компанию затесались покрытые аккредитивы у банка-эмитента? Может быть, он должен рассчитывать на то, что сумма покрытия вернется при невыполнении получателем условий аккредитива? Но тогда и банк должен будет вернуть полученную сумму плательщику. Значит, должны быть где-то учтены условные обязательства.

Возможно, составители центробанковских инструкций имели в виду ответственность банка-эмитента и исполняющего банка, которая определена статьями 871 и 872 ГК РФ? В соответствии со статьей 871, если банк-эмитент, получив принятые исполняющим банком документы, считает, что они не соответствуют по внешним признакам условиям аккредитива, он вправе отказаться от их принятия и потребовать от исполняющего банка сумму, уплаченную получателю средств с нарушением условий аккредитива. Согласно статье 872, за нарушение условий аккредитива ответственность перед плательщиком несет банк-эмитент, а перед банком-эмитентом - исполняющий банк. То есть можно предположить, что на активном счете 909 07 учтены условные - и довольно-таки эфемерные - требования банка-эмитента к исполняющему банку. Но все равно непонятно, почему не учтена также ответственность банка-эмитента перед плательщиком.

А вот еще интересно. Как быть, если банк-эмитент и исполняющий банк - один и тот же?

Покрытый аккредитив: зачисляем сумму покрытия на 40901. А что с внебалансом? По правилам должны отразить условные требования на 909 07. Вот только к кому они обращены?

Непокрытый аккредитив: отражаем на 914 04, или на 913 05, или на обоих счетах сразу?..

Инструкция N 110-И

Инструкция эта, вообще-то, посвящена порядку расчета обязательных нормативов. Но есть в ней приложение 2, которое описывает методику расчета кредитного риска по условным обязательствам кредитного характера.

В соответствии с этой методикой в условные обязательства кредитного характера включаются обязательства, в состав которых входят:

- обязательства произвести выплаты в случае невыполнения контрагентами своих обязательств перед другими кредиторами;

- обязательства банка предоставить средства на возвратной основе.

По логике указанные объекты должны учитываться на пассивных внебалансовых счетах. В большинстве случаев так оно и есть: к первой группе условных обязательств относятся выданные гарантии (пассивный счет 914 04), ко второй - неиспользованные кредитные линии и неиспользованные лимиты по предоставлению кредитов в виде "овердрафт" и "под лимит задолженности" (пассивные счета 913 02, 913 09).

Однако если присмотреться повнимательнее к спискам финансовых инструментов с высоким, средним и низким уровнем риска, обнаруживаются удивительные вещи.

К финансовым инструментам с высоким риском, наряду с выданными банком безотзывными гарантиями и неиспользованными кредитными линиями без права досрочного закрытия, относятся выставленные или подтвержденные банком непокрытые и покрытые за счет выданной в пользу клиента кредитной линии безотзывные аккредитивы.

К финансовым инструментам со средним риском, в частности, относятся:

- выставленные или подтвержденные банком отзывные непокрытые аккредитивы;

- выставленные банком отзывные и безотзывные покрытые за счет средств клиента аккредитивы в случае, если сумма средств плательщика, депонированная на отдельном счете, меньше суммы аккредитива;

- выставленные банком отзывные и безотзывные покрытые за счет средств клиента аккредитивы в части суммы аккредитива, не покрытой клиентом или банком-эмитентом.

К финансовым инструментам с низким риском, в частности, относятся:

- выставленные или подтвержденные документарные (товарные) аккредитивы с передачей на каждой стадии платежной операции товарных документов, служащих залогом;

- выставленные банком отзывные покрытые за счет средств клиента аккредитивы в случае, если сумма средств плательщика, депонированная на отдельном счете, равна сумме аккредитива;

- выставленные банком безотзывные покрытые в полной сумме за счет средств клиента и не перечисленные в исполняющий банк аккредитивы (в том числе в случае совмещения функций банка-эмитента с функциями исполняющего банка);

- выставленные банком отзывные и безотзывные покрытые в полной сумме за счет средств клиента и перечисленные в исполняющий банк аккредитивы.

Как мы уже выяснили, выставленные банком аккредитивы учитываются на активном внебалансовом счете 909 07, т.е. признаются по сути в учете условными требованиями.

Тогда почему они рассматриваются в Инструкции N 110-И как условные обязательства?! Да еще и кредитного характера. И к какой группе условных обязательств их можно отнести: к обязательствам произвести выплаты в случае невыполнения контрагентами своих обязанностей перед другими кредиторами или к обязательствам банка предоставить средства на возвратной основе? По экономическому и юридическому смыслу выставленные аккредитивы не относятся ни к тем, ни к другим.

Но это еще не самое страшное. Во-первых, условные обязательства, удовлетворяющие требованиям пункта 1 приложения 2 к Инструкции N 110-И, являются элементами расчетной базы резерва на возможные потери в соответствии с Положением ЦБ РФ от 20 марта 2006 г. N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери". Правда, в первом пункте приложения 2 аккредитивы не упоминаются - поэтому можно попытаться "закосить": создавать резервы только под "настоящие" условные обязательства кредитного характера, которые учитываются на пассивных внебалансовых счетах.

Во-вторых, внебалансовые требования и обязательства, выраженные в иностранной валюте, включаются в расчет открытой валютной позиции в соответствии с Инструкцией ЦБ РФ от 15 июля 2005 г. N 124-И "Об установлении размеров (лимитов) открытых валютных позиций, методике их расчета и особенностях осуществления надзора за их соблюдением кредитными организациями".

Но об этом мы поговорим в следующий раз.

* * *

Выход из создавшегося положения в связи с учетом выставленных аккредитивов на активных внебалансовых счетах есть. И не один. Выбирайте:

- можно при учете покрытого аккредитива на активном внебалансовом счете 909 07 у банка-эмитента (условные требования к исполняющему банку) одновременно учесть его и на пассивном счете 914 04 (условные обязательства перед плательщиком). Тогда при расчете открытой валютной позиции эти суммы перекроют друг друга;

- можно у некоторых внебалансовых счетов убрать характеристику "активный-пассивный". Помните, до 1998 года они все были "никакие"? И проводки по ним отражались по принципу не "дебет-кредит", а "приход" или "расход". Тогда проблем с резервированием и расчетом ОВП вообще не будет;

- можно учитывать покрытые аккредитивы на счете N 909 07 в условной оценке. Рубль - штука. Таким образом убиваем сразу трех зайцев: и ОВП не портим, и лишних резервов не создаем, и о выставленном аккредитиве в то же время не забываем.

В любом случае нужно как-то поменять Инструкцию N 110-И. Лучше всего - исключить из приложения 2 выставленные аккредитивы.

                                                              /---------\

                                                              | 0401065 |

                                                              \---------/

Реестр счетов N                          ___________________

                                                 Дата

Исполняющий банк ________________________________________________________

                                  (наименование, БИК)

Аккредитив N _________от ___________ Сч. N получателя ___________________

Банк получателя  ________________________________________________________

                                  (наименование, БИК)

Получатель ______________________________________________________________

Банк плательщика ________________________________________________________

                                  (наименование, БИК)

Плательщик ______________________________________________________________

                                  (наименование, сч. N)

Сумма прописью __________________________________________________________

N п/п	Дата отгрузки (отпуска) това- ра, выполнения работ, оказания услуг	Вид транспорта	Номера документов, требуемых в соответ- ствии с условиями ак- кредитива	Сумма (руб., коп.)

                                Подписи                Отметки банка

                  ___________________________________

М.П.

                   __________________________________

Акцептован за счет аккредитива от  _____________ N ______________________

                                      (дата)

Уполномоченным __________________________________________________________

                      (Ф.И.О., паспортные данные физического лица или

                                   наименование организации)

Наименование организации-плательщика ____________________________________

Подпись ___________________________     М.П.     Дата____________________

Расчеты документарными аккредитивами

Общие правила работы
с аккредитивами в международной практике

С аккредитивными расчетами в валюте РФ на территории РФ мы более или менее разобрались. Переходим к международным расчетам.

Аккредитив - наиболее часто используемый в экспортной и импортной торговле способ оплаты товаров.

Как и в случае с рублевыми аккредитивами, применяемыми на территории РФ, прежде чем приступать к описанию бухгалтерского учета аккредитивных расчетов по внешнеторговым сделкам, нам придется разобраться в терминологии, экономической сути и тонкостях взаимоотношений между участниками таких расчетов. Это особенно важно, если учесть, что документарные аккредитивы, действующие в международной практике на основании UCP 500, предлагают гораздо большее количество видов и способов применения, чем это установлено и допускается российским законодательством.

Нормативные документы. Общие понятия

Определение основных терминов и нормативную базу, регулирующую международные расчеты с использованием аккредитивов, мы рассмотрели в первой части статьи. Основной документ, регулирующий эти расчеты, - публикация Международной торговой палаты N 500 "Унифицированные правила и обычаи для документарных аккредитивов" (UCP 500 - Uniform Customs and Practice for documentary credits), действующие в редакции 1993 года.

Аккредитивы, используемые в расчетах по внешнеторговым сделкам, называют обычно документарными.

Согласно статье 2 Унифицированных правил, документарный аккредитив представляет собой любое соглашение, как бы оно ни было названо или обозначено, в силу которого банк-эмитент, действуя по просьбе и в соответствии с инструкциями клиента (приказодателя, аппликанта) или от своего имени, выполняет одно из следующих действий:

должен произвести платеж третьему лицу (бенефициару) или его приказу;

должен оплатить или акцептовать переводные векселя (тратты), выставленные бенефициаром;

дает полномочия другому банку произвести такой платеж, оплатить и акцептовать переводные векселя;

дает полномочия другому банку произвести негоциацию против предусмотренных аккредитивом документов, если соблюдены все условия аккредитива.

Формы аккредитивов

Документарные аккредитивы могут быть классифицированы по степени обеспечения платежа для бенефициара.

В зависимости от того, может ли аккредитив быть отозван банком-эмитентом, аккредитивы делятся на отзывные (revocable) и безотзывные (irrevocable). Такая классификация соответствует правилам, установленным Гражданским кодексом для российских аккредитивов, за исключением одного нюанса: при отсутствии указания, является ли аккредитив отзывным или безотзывным, международный аккредитив будет считаться безотзывным.

В предыдущей редакции Правил по аккредитивам - UCP 400 - была установлена презумпция "отзывности" аккредитива.

По Гражданскому кодексу аккредитив является отзывным, если в его тексте прямо не установлено иное.

Отзывной аккредитив

Отзывной аккредитив в любое время может быть изменен или аннулирован банком-эмитентом. В большинстве случаев это происходит по указанию приказодателя аккредитива без предварительного уведомления бенефициара.

Таким образом, отзывной аккредитив не образует никакого правового платежного обязательства банка. Только тогда, когда банк-эмитент или исполняющий банк произвел платеж по документам, отзыв аккредитива остается без юридической силы.

Отзывной аккредитив, как правило, не предоставляет бенефициару достаточного обеспечения. Он никогда не подтверждается исполняющим банком и обычно применяется между партнерами, которые известны друг другу как заслуживающие взаимного доверия.

В настоящее время отзывной аккредитив используется сравнительно редко. Данный вид аккредитива невыгоден для бенефициара.

Безотзывной аккредитив

Безотзывной аккредитив дает бенефициару высокую степень уверенности, что его поставки или услуги будут оплачены, как только он выполнит условия аккредитива.

Безотзывной аккредитив, если представлены предусмотренные документы и соблюдены все его условия, является твердым обязательством платежа банка-эмитента.

Для изменения или аннулирования условий безотзывного аккредитива требуется согласие как бенефициара, так и банков.

Об открытии безотзывного аккредитива бенефициару сообщается обычно через банк-корреспондент. Последнему банк-эмитент может поручить, либо подтвердить аккредитив, либо только авизовать (передать) его.

По количеству обязанных перед бенефициаром лиц аккредитивы (безотзывные) делятся на подтвержденные (confirmed) и неподтвержденные (unconfirmed).

При безотзывном неподтвержденном аккредитиве банк-корреспондент только авизует бенефициару открытие аккредитива, т.е. не принимает никакого собственного обязательства платежа и не обязан его производить по документам, представленным бенефициаром.

Согласно безотзывному подтвержденному аккредитиву, банк-эмитент запрашивает у другого банка подтверждение его аккредитива, т.е. добавление своих гарантий.

Если исполняющий банк подтверждает бенефициару аккредитив, то этим он обязуется произвести платеж по документам, соответствующим аккредитиву и поданным в установленный срок. Иными словами, в этом случае бенефициар наряду с обязательством банка-эмитента имеет юридически равноценное и самостоятельное обязательство исполняющего банка произвести платеж.

Обычно оба параметра - отзывность и подтвержденность - рассматриваются вместе, так как они взаимосвязаны. Квалификация аккредитива как отзывного или безотзывного зависит от характера обязательства банка-эмитента по отношению к бенефициару (продавцу). Квалификация аккредитива как подтвержденного или неподтвержденного определяется характером обязательства авизующего банка перед бенефициаром.

Если в аккредитиве не указано иное, он считается безотзывным и неподтвержденным.

Действия банков при осуществлении операций с аккредитивами

Авизование и подтверждение

Аккредитив может быть авизован бенефициару через другой банк (авизующий банк) без обязательства со стороны авизующего банка. Авизующий банк должен проверить по внешним признакам подлинность аккредитива, который он авизует. С разумной тщательностью.

Если банк примет решение не авизовать аккредитив, он должен незамедлительно проинформировать об этом банк-эмитент.

Про подтверждение безотзывного аккредитива мы уже говорили (см. выше).

Отзыв аккредитива

Отзывной аккредитив может быть изменен или аннулирован банком-эмитентом в любой момент без предварительного уведомления бенефициара.

При этом банк-эмитент обязан предоставить возмещение исполняющему банку, уполномоченному им на осуществление платежа по предъявлении, платежа с рассрочкой, акцепта или негоциации по отзывному аккредитиву, за любой платеж, акцепт или негоциацию, произведенные этим банком против документов, которые по внешним признакам соответствуют условиям аккредитива.

Исполнение аккредитива

В каждом аккредитиве должно быть ясно указано, каким способом он исполняется (путем платежа по предъявлении, платежа с рассрочкой, путем акцепта или негоциации тратт бенефициара).

В аккредитиве также должен быть четко обозначен исполняющий банк. Исполняющим банком может быть сам банк-эмитент, либо подтверждающий банк, либо авизующий, либо иной банк, уполномоченный банком-эмитентом.

Таким образом, стороны внешнеторгового контракта могут предусмотреть в зависимости от конкретных коммерческих условий контракта один из следующих способов исполнения аккредитива:

а) платеж исполняющим банком (авизующим банком, банком-эмитентом или уполномоченным третьим банком) по предъявлении бенефициаром исполняющему банку обусловленных документов;

б) платеж с рассрочкой исполняющим банком в сроки, обусловленные в аккредитиве;

в) негоциацию (покупку) исполняющим банком (но не банком-эмитентом) тратт (переводных векселей), выставленных бенефициаром сроком по предъявлении или в иной срок на приказодателя аккредитива, на банк-эмитент или иной банк, указанный банком-эмитентом;

г) акцепт срочных трат, выставленных бенефициаром на исполняющий банк (банк-эмитент или иной банк, уполномоченный банком-эмитентом) либо на приказодателя аккредитива (с обязательством банка-эмитента обеспечить акцепт и платеж в срок, указанный в траттах).

Указав в соответствии с инструкциями приказодателя аккредитива какой-либо банк в качестве исполняющего банка, банк-эмитент тем самым уполномочивает такой банк произвести платеж, акцепт или негоциацию (в зависимости от указания) против документов, которые по внешним признакам соответствуют условиям аккредитива, и обязуется предоставить такому банку соответствующее возмещение.

В свою очередь приказодатель аккредитива обязан принять от банка-эмитента правильно оплаченные документы и возместить ему понесенные расходы.

Переуступка выручки по аккредитиву (цессия)

Бенефициар по аккредитиву может переуступить выручку по аккредитиву полностью или частично в пользу какого-либо своего поставщика (сделать цессию). Эта возможность, как правило, используется промышленными предприятиями, которые уступают часть выручки по аккредитиву поставщикам материалов, деталей и т.д.

Однако подача документов, в отличие от переводного аккредитива, остается делом бенефициара. Таким образом, цессия дает лишь условное обеспечение: выплата происходит лишь после произведения платежа по аккредитиву, а цессионер не имеет никакой гарантии, что бенефициар по аккредитиву в срок представит соответствующие условиям аккредитива документы.

Расхождение в представленных документах

В случае когда в результате проверки исполняющим банком представленных бенефициаром документов обнаружены расхождения документов с условиями аккредитива или между собой либо если не представлены оригиналы некоторых документов или необходимое количество их копий, документы возвращаются бенефициару для переоформления с указанием всех установленных расхождений.

Расхождения могут быть следующими:

неправильно оформлены транспортные документы или тратты;

на транспортном документе нет указания об оплате фрахта, или транспортных расходов, или о погрузке на борт, если это требуется условиями аккредитива;

недостаточна сумма страхования, или страхование согласно страховому документу вступает в силу позднее даты отгрузки;

описание товара в счете не соответствует описанию его в аккредитиве;

в счете указаны расходы, не предусмотренные в аккредитиве, и др.

Бенефициару также возвращаются документы, представленные по аккредитиву по истечении сроков, установленных для их представления.

Виды и конструкции аккредитивов

Если формы аккредитива различаются по степени обеспечения для бенефициара, то виды и конструкции определяются в зависимости от предполагаемого способа использования аккредитива.

Наиболее распространенные виды и конструкции аккредитивов приводятся в таблице.

Аккредитив с платежом по предъявлении является самым распространенным видом аккредитива. Расчеты с бенефициаром производятся непосредственно после представления необходимых документов, если соблюдены условия аккредитива.

Аккредитив, предусматривающий акцепт тратт бенефициара (рамбурсный аккредитив). При аккредитиве с акцептом тратт бенефициар может потребовать, что после выполнения условий по аккредитиву тратта (переводной вексель), которую он выставил на покупателя, была возвращена ему банком-эмитентом, открывшим аккредитив, или банком-корреспондентом, снабженная акцептом. Вместо платежа происходит акцепт тратты.

Аккредитив, предусматривающий акцепт тратт, служит для того, чтобы гарантировать бенефициару срок платежа; пока наступит срок платежа, он уже сможет продать товар и затем за счет выручки оплатить акцепт. Таким образом, продавец избавляет себя от взятия кредита на соответствующую сделку.

Аккредитив с рассрочкой платежа. В этом случае бенефициар получает платеж не при подаче документов, а в более поздний срок, предусмотренный в аккредитиве. При представлении документов в соответствии с аккредитивом бенефициар получает письменное согласие уполномоченного банка осуществить платеж в день наступления соответствующего срока оплаты.

В экономическом плане аккредитив с рассрочкой платежа похож на аккредитив, предусматривающий акцепт тратт, с тем отличием, что аккредитив с рассрочкой платежа не может быть дисконтирован подобно векселю.

По цели использования выделяют следующие виды аккредитивов:

резервные аккредитивы (stand-by letter of credit);

авансовые (в том числе аккредитивы с "красной оговоркой" (red clause letter of credit) и аккредитивы с "зеленой оговоркой" (evergreen clause letter of credit);

компенсационные аккредитивы (back to back letter of credit).

Аккредитив stand-by (резервный аккредитив) возник в форме первичного платежного обязательства; предполагалось, что использоваться он будет только в качестве запасного (stand-by) в случае невыполнения принципалом своих обязательств по основному договору.

Аккредитивы stand-by являются инструментами, сходными с гарантиями, которые в силу своего документарного характера подчиняются UCP 500.

Посредством резервных аккредитивов могут быть гарантированы, к примеру, следующие платежи и услуги:

выплата по векселям, подлежащим оплате по предъявлении;

погашение банковских кредитов;

оплата товарных поставок;

поставка товаров по договору;

выполнение договоров подряда на выполнение работ или предоставление услуг.

Если гарантированное платежное обязательство не было выполнено, бенефициар может побудить банк выполнить его, представив вместе со всеми остальными документами (копии отгрузочных документов), соответствующими аккредитиву, заявление о том, что приказодатель аккредитива не выполнил свои обязательства.

Фактически резервный аккредитив - просто другое название гарантии по требованию. Разница между ними не правовая, а терминологическая; и в практике, и в деловой терминологии резервный аккредитив развился в финансовый инструмент с более широким кругом использования, чем обычная гарантия по требованию. Отличия заключаются в более документарном характере резервного аккредитива - необходимости предъявлять эмитенту документы, описанные в аккредитиве, - по сравнению с гарантией.

Различие между обычным документарным и резервным аккредитивами сводится к различиям в представляемых документах. Обычный аккредитив является инструментом платежа, а резервный - средством обеспечения платежа в случае неисполнения обязательств покупателем. Поэтому условия резервного аккредитива часто не требуют представления транспортных документов, поскольку право требования у бенефициара возникает не в момент отправки товаров, а в момент неисполнения покупателем своих обязательств.

Цель авансового аккредитива (anticipatory letter of credit) заключается в финансировании производства или закупки товаров продавцом. Выплата аванса при предоставлении документарного аккредитива может происходить различными путями.

Аккредитив с "красной оговоркой" представляет собой аккредитив с внесенным в него специальным условием о том, что приказодатель уполномочивает банк уплатить бенефициару аванс, а остальную часть цены оплатить по общему правилу, по представлении обусловленных документов. Аванс выплачивается под письменное обязательство бенефициара представить в срок отгрузочные документы. Может быть предусмотрено, что аванс также выплачивается по представлении обусловленных документов.

Выплата аванса производится за счет исполняющего банка, но под ответственность банка, открывшего аккредитив. Если продавец не представит в срок требуемые документы и не погасит аванс, то исполняющий банк списывает сумму аванса вместе с процентами с банка-эмитента. Последний удерживает эту сумму с приказодателя аккредитива, который, таким образом, несет риск по авансу и процентам.

Название "аккредитив с красной оговоркой" возникло потому, что раньше полномочие банку-корреспонденту на выплату аванса выделялось красными чернилами.

Аккредитив с "вечнозеленой оговоркой" (evergreen clause). Под аккредитивом с "вечнозеленой оговоркой", по некоторым источникам, понимается аккредитив, содержащий условие о возможности (только возможности) его автоматического продления на установленный срок.

Есть и другой вариант трактовки этого термина: при использовании аккредитива "с зеленой оговоркой" выплата аванса производится против складского свидетельства, подтверждающего помещение товара на склад в порту отгрузки. А есть и третий: зеленая оговорка - это когда платеж производится против предъявления банковской гарантии.

Бывают случаи, когда торговый посредник хотел бы перевести свое требование по аккредитиву какому-либо поставщику, хотя условия аккредитива не допускают перевода или возможный перевод аккредитива нарушает положения UCP 500. Тогда в его распоряжении имеются две возможности, которые используются банками при определенных условиях и неравноценны в отношении возможности переводному аккредитиву. Это аккредитив back-to-back (компенсационный) и переуступка выручки по аккредитиву (цессия).

В международных договорах купли-продажи, когда одни и те же товары до того, как их приобретает покупатель, становятся объектом ряда договоров перепродажи, часто используются компенсационные аккредитивы (back to back letter of credit), которые имеют целью открытие другого аккредитива на своей основе.

Аккредитив back-to-back. Опираясь только на наличие существующего в его пользу аккредитива ("спиной к спине" к нему), банк посредника открывает встречный аккредитив в пользу поставщика.

"Унифицированные правила" не содержат каких-либо специфических правил для аккредитива back-to-back. Здесь речь идет о самостоятельных аккредитивах, которые образуют единство в экономическом, но не в правовом отношении.

Компенсационный аккредитив включает в себя два отдельных документарных аккредитива:

аккредитив, открытый в пользу первого (первичного) бенефициара;

аккредитив, открытый за счет первого (первичного) бенефициара, который поставляет товары.

Первый (первичный) бенефициар первого документарного аккредитива становится приказодателем для вторичного документарного аккредитива.

Аккредитив с негоциацией тратт (коммерческий аккредитив). Под негоциацией понимается купля и продажа ценных бумаг, имеющих спрос на рынке. Негоциируемым аккредитивом называют товарный аккредитив, выставленный банком-эмитентом в его национальной валюте и адресованный непосредственно бенефициару аккредитива. Доставка адресату происходит обычно через посредничество банка-корреспондента.

Банк-эмитент в кредитном письме дает бенефициару полномочия выставить вексель на него, на другого трассата, указанного в аккредитиве, или на держателя аккредитива. Этот вексель может быть предъявлен бенефициаром вместе с оригиналом кредитного письма и указанными в нем документами для негоциации банку. Банк-эмитент гарантирует уплату по векселю при условии, что негоциирующий банк представит правильные документы.

Наиболее частый вариант коммерческого аккредитива допускает негоциацию в любом банке.

По способу использования аккредитивы подразделяются на автоматически возобновляемые (revolving) и переводные (transferable) - аккредитивы, которые могут быть переданы другому лицу.

Револьверный аккредитив (revolving letter of credit) - это аккредитив, посредством которого в соответствии с его условиями сумма возобновляется или восстанавливается без необходимости внесения в него специальных изменений. Если покупатель отдает распоряжение поставлять заказанный товар определенными частями (партиями) через определенные промежутки времени (договор о поставке партиями), то осуществление платежей может происходить по револьверному аккредитиву, покрывающему стоимость частичных поставок.

Револьверные аккредитивы могут быть возобновляемыми в отношении суммы и срока.

Возобновляемый по сумме аккредитив означает, что его сумма восстанавливается по мере использования ее в течение общего срока.

Возобновляемый по сроку аккредитив означает, что сумма возобновляется в какое-то определенное время.

Револьверный аккредитив может, например, иметь следующую оговорку: "Сумма аккредитива в 100 000 евро, одиннадцать раз автоматически возобновляется до общей суммы в 1 200 000 евро". После использования первых 100 000 евро автоматически вступает в силу следующий частичный платеж, и так далее до общей суммы в 1,2 млн евро. Часто в "револьверной оговорке" фиксируется, в какие сроки должны использоваться отдельные транши.

Револьверный аккредитив может быть кумулятивным и некумулятивным.

Кумулятивный револьверный аккредитив подразумевает, что суммы неиспользованных или не полностью использованных долей могут быть добавлены к остающимся долям. При некумулятивном варианте, напротив, срок использования своевременно невостребованных частичных сумм истекает.

Автоматически возобновляемый аккредитив не следует смешивать с аккредитивом с "вечнозеленой оговоркой", хотя у них есть одно общее свойство: действие и того, и другого вида аккредитива не ограничено каким-либо одним периодом.

Положение о безналичных расчетах в РФ не предусматривает возможности использования револьверных аккредитивов, но и не запрещает их использование.

Переводной аккредитив (transferable letter of credit) позволяет бенефициару (первому бенефициару) просить банк, уполномоченный произвести платеж, принять обязательство о платеже с рассрочкой, произвести акцепт или негоциацию, о том, чтобы аккредитивом мог воспользоваться полностью или частично еще один или несколько бенефициаров (второй (ые) бенефициар (ы)).

Такой аккредитив позволяет торговому посреднику передать свое право на получение средств с аккредитива клиента какому-либо поставщику и тем самым позволяет ему оформлять сделки с ограниченным использованием собственных средств. При этом торговому посреднику его покупатель выставляет безотзывной аккредитив. Последний должен быть четко помечен как трансферабельный.

Как только торговый посредник получил от банка уведомление об открытии в его пользу аккредитива, он может поручить последнему перевести аккредитив на своего поставщика - второго бенефициара. Банк обязан перевести аккредитив в тех пределах и в том порядке, на которые он четко дал свое согласие.

Переводные (трансферабельные) аккредитивы - уникальная правовая конструкция, при которой передача аккредитива первым бенефициаром второму означает передачу не только прав кредитора (по денежному обязательству), но и обязанностей должника (обязательств должника осуществить поставку товара по основному договору).

По характеру рамбурсного соглашения (соглашения, определяющего порядок возмещения затрат банков) выделяют аккредитивы покрытые (covered letter of kredit) и непокрытые (uncovered letter of kredit).

Покрытым является аккредитив, в котором покупатель осуществляет оплату банку-эмитенту в начале сделки; непокрытым - аккредитив, где покупатель гарантирует оплату позднее.

При открытии покрытых аккредитивов банк-эмитент предварительно предоставляет в распоряжение исполняющего банка валютные средства (покрытие) в сумме аккредитива на срок действия своих обязательств с условием возможного использования этих средств для выплат по аккредитиву.

Непокрытый (гарантированный) аккредитив - это отсроченный платеж, когда деньги исполняющему банку переводят не сразу, а по мере исполнения или по окончании срока действия аккредитива. Исполняющий банк, выполняя аккредитив, тем самым предоставляет кредит банку-эмитенту.

Банковская практика западных стран свидетельствует, что, как правило, при открытии аккредитива банки не требуют от клиентов предоставления покрытия.

В действующем российском законодательстве "покрытость" или "непокрытость" аккредитива определяет взаимоотношения между банком-эмитентом и исполняющим банком.

В отличие от российского законодательства в Унифицированных правилах не выделяются как таковые покрытые и непокрытые аккредитивы. Этот вопрос оставлен на усмотрение сторон, и только от их решения зависит выбор покрытого или непокрытого аккредитива (как на уровне отношений между банками, так и на уровне "приказодатель - банк-эмитент").

Мы привели наиболее распространенные, но далеко не все возможные виды и способы расчетов документарными аккредитивами. В следующей статье будет рассмотрен порядок бухгалтерского учета этих операций.

Виды аккредитивов

Вид аккредитива	Способ использования
Аккредитив с платежом по предъявлении	Немедленное получение суммы, указанной в докумен- тах, при представлении документов
Аккредитив, предусматривающий акцепт тратт бене- фициара	Получение суммы, указанной в документах, по нас- туплении срока платежа. Возможно получение суммы за вычетом дисконта по векселю после подачи доку- ментов
Аккредитив с рассрочкой платежа (отсроченный)	Получение суммы, указанной в документах, не при подаче документов, а в более поздний срок, по наступлении срока платежа (без векселя)
Аккредитив stand-by (резервный аккредитив)	Использование аккредитива в качестве инструмента, имеющего сходство с гарантией
Аккредитив с "красной оговоркой"	Получение аванса
Аккредитив с "вечнозеленой оговоркой" (evergreen clause)	Аккредитив содержит условие о возможности его автоматического продления на другой установленный срок
Аккредитив back-to-back	Посредник уполномочивает свой банк открыть аккредитив в пользу поставщика. Этот аккредитив основывается на непереводном аккредитиве, который был открыт в пользу посредника
Аккредитив, предусматривающий негоциацию тратт бенефициара	Получение суммы в любом (не только авизующем) банке
Револьверный (автоматически возобновляемый) акк- редитив	Использование аккредитива в рамках установленных долей, которые возобновляются. Отгрузка частичны- ми поставками
Переводной аккредитив	Обеспечение собственных поставщиков
Покрытый аккредитив (covered letter of kredit)	Покупатель осуществляет оплату банку-эмитенту в начале сделки
Непокрытый аккредитив (uncovered letter of kredit)	Покупатель гарантирует оплату позднее
Переуступка выручки по аккредитиву (цессия)	Полная или частичная переуступка выручки по аккредитиву посредником в пользу своего поставщи- ка

Бухгалтерский учет расчетов документарными аккредитивами

В предыдущей статье речь шла о понятийном аппарате, а сейчас поговорим о порядке отражения операций с использованием документарных аккредитивов в бухгалтерском учете.

Огромное количество заграничных слов, используемых при осуществлении расчетов с документарными аккредитивами, а также многоэтажные конструкции с множеством участников выглядят весьма угрожающе. Начинает казаться, что описание этих операций с помощью проводок - задача чрезвычайно сложная, если вообще разрешимая. На форуме "Документарные операции" сайта "Банкир.Ру" лучшие представители российского документарного бизнеса в течение шести последних лет безуспешно пытаются прийти к единому мнению по поводу бухучета аккредитивов, но воз и ныне там. По словам одной из участниц форума, "один банк взялся сделать подробно - так говорят, у них семьдесят листов вышло".

У автора этой статьи, признаться, был поначалу соблазн попробовать повторить героический подвиг методологов "одного банка". Но, во-первых, "творческое предложение" о семидесяти листах вряд ли привело в восторг редакцию журнала. Во-вторых, такой документ явно был бы неудобен в применении: поди найди в этом море информации нужную схему! А в-третьих, замахиваясь на такой титанический труд, всегда опасаешься что-то упустить.

Поразмыслив и памятуя, что все гениальное просто, решила зайти с другой стороны. Давайте попробуем взглянуть на операции с аккредитивами свежим взглядом бухгалтера.

Собственно говоря, что собой представляют расчеты с документарными аккредитивами, если разложить их на составные части? Любая такая операция может включать в себя следующие составляющие:

получение (поступление) денежных средств;

уплата (отправка) денежных средств;

выдача гарантии;

получение гарантии;

выдача кредита;

погашение кредита;

получение документов;

отправка документов.

Каждая из этих операций в отдельности легко описывается бухгалтерскими проводками, если известны все условия ее совершения.

Некоторые сложности возникают в связи с наличием в плане счетов бухгалтерского учета отдельных счетов для учета операций с аккредитивами, особенно внебалансовых.

В принципе вполне хватило бы двух специальных счетов: обязательства по аккредитивам по иностранным операциям (474 09) и требования по ним (474 10).

Например, операции, которые в соответствии с Положением N 205-П должны отражаться на счете 409 02 "Аккредитивы к оплате по расчетам с нерезидентами", отлично укладываются в характеристику счета 47409. Ведь, как правило, наличие двух разных счетов с одинаковым назначением вызывает весьма бурную реакцию и без того расшатанной нервной системы бухгалтерских работников.

Относительно внебалансовых счетов. Если учесть, что аккредитивы представляют собой условные денежные обязательства, то, значит, отражать их можно на счетах выданных (914 04) и полученных гарантий (913 05). А счета 909 07 и 909 08 следует уничтожить на корню, дабы не вносили путаницу в расчет резервов на возможные потери и открытой валютной позиции.

Отправленные и полученные документы по операциям с аккредитивами можно отражать на счетах 912 02 и 912 03, как мы договорились ранее.

А если кому этого недостаточно, то никто не мешает организовать еще и внесистемный учет. Не верите, что все так просто? Возможно, скоро поверите!

Бухгалтерский учет операций у банка-эмитента

Функции банка-эмитента по импортному аккредитиву могут включать:

открытие импортного аккредитива по поручению покупателя (приказодателя, аппликанта);

списание средств со счета плательщика в момент, определенный условиями договора;

оплата (возмещение) суммы аккредитива исполняющему банку;

увеличение или уменьшение суммы аккредитива;

получение документов по аккредитиву;

отправка документов клиенту-приказодателю по аккредитиву;

закрытие аккредитива.

Балансовый учет

Унифицированные правила ничего не говорят о взаимоотношениях приказодателя, банка-эмитента и исполняющего банка в части денежных расчетов. Практика же делового оборота показывает, что возможны следующие варианты расчетов:

а) покрытие списывается со счета плательщика и пересылается банком-эмитентом в исполняющий банк на весь срок действия аккредитива (покрытый аккредитив);

б) сумма аккредитива списывается исполняющим банком с корреспондентского счета банка-эмитента по факту представления бенефициаром соответствующих документов, а банк-эмитент взыскивает указанную сумму с плательщика (непокрытый аккредитив);

в) банк-эмитент списывает сумму покрытия с плательщика, но в исполняющий банк сразу не отправляет (назовем эту конструкцию "недопокрытым" аккредитивом);

г) банк-эмитент может предоставить плательщику кредит для оплаты аккредитива;

д) исполняющий банк производит возврат средств банку-эмитенту в случае аннуляции, закрытия без использования или уменьшения суммы аккредитива.

Посмотрим, какими проводками отражаются эти операции в банке-эмитенте.

Покрытый (депонированный) аккредитив

Для отражения покрытия по аккредитивам по иностранным операциям обычно используют счета 474 09 "Обязательства по иностранным операциям" (пассивный) и 474 10 "Требования по иностранным операциям" (активный). В характеристике счета 474 09 по Положению N 205-П указано, что по кредиту счета, в частности, проводятся суммы, списываемые с расчетных или ссудных счетов организаций в покрытие открываемых по их поручениям импортных аккредитивов, а также на пополнение ранее открытых аккредитивов в корреспонденции с соответствующими счетами.

Такой способ учета несколько расходится с порядком, принятым для российских покрытых аккредитивов, когда сумма покрытия перечисляется со счета клиента непосредственно на счет для учета покрытия 409 01, открытый в исполняющем банке. Связано это, по-видимому, с ограничениями в валютном законодательстве, не позволяющими переводить средства клиента непосредственно на корсчета банков-нерезидентов без исполнения контракта.

Про счет 474 10 Положение N 205-П почему-то умалчивает.

Обычно используется следующий способ учета покрытия, списываемого со счета клиента и перечисляемого в исполняющий банк:

Д-т банковского счета клиента,

К-т 474 09 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям"

и одновременно

Д-т 474 10 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям",

К-т корсчета исполняющего банка (с зачислением на счет для учета покрытия).

При таком отражении покрытия в бухгалтерском учете получается, что в балансе банка-эмитента возникают одновременно требования (к исполняющему банку) и обязательства (перед аппликантом). Хотя фактически эти требования и обязательства как минимум условные (если они вообще есть): ведь покрытие уже перечислено в исполняющий банк, и обязательства банка-эмитента станут реальными только в случае возврата исполняющим банком покрытия, а требования - если исполняющий банк оплатит документы с расхождениями.

Если бы не валютные ограничения, в данной ситуации, как и в случае с рублевым аккредитивом, можно было бы ограничиться одной проводкой:

Д-т банковского счета клиента,

К-т корсчета исполняющего банка (с зачислением на счет для учета покрытия).

Потому что ни балансовых требований, ни балансовых обязательств у банка-эмитента в данном случае фактически нет. А если с раскрытием аккредитива все пройдет гладко, то их и не возникнет.

С другой стороны, "развернутое" отражение переведенного в исполняющий банк покрытия может пригодиться в том случае, когда исполняющий банк уплачивает проценты на эту сумму. Или, скажем, банк-эмитент платит проценты аппликанту на сумму размещенного у него покрытия. Иначе получится, что проценты начисляются на требование (актив) или обязательство (пассив), которых нет в балансе.

Также удобно пользоваться двумя счетами, если сумма покрытия, списанная с клиента, отличается от суммы, отправленной в исполняющий банк.

Возможна также ситуация, когда банк-эмитент за счет собственных средств перечисляет сумму покрытия в исполняющий банк, не списывая покрытие с клиента:

Д-т 474 10 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям",

К-т корсчета исполняющего банка (в исполняющем банке).

У банка-эмитента появляются требования к приказодателю по возмещению последним суммы покрытия.

Непокрытый (гарантированный) аккредитив

Сумма в оплату аккредитива списывается исполняющим банком с корреспондентского счета банка-эмитента. Здесь также пригодится активный счет 474 10:

Д-т 474 10 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям",

К-т корсчета исполняющего банка (в исполняющем банке).

Это как раз "настоящие" балансовые требования, которые банк-эмитент предъявит к приказодателю по аккредитиву.

Погашение требований банка-эмитента приказодателем по аккредитиву будет отражаться проводкой:

Д-т банковского счета клиента,

К-т 474 10 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям".

"Недопокрытый" аккредитив

Сумма покрытия списывается с банковского счета клиента, но не перечисляется в исполняющий банк. С точки зрения аппликанта, этот аккредитив выглядит покрытым (депонированным), а с точки зрения исполняющего банка, - непокрытым (гарантированным). Лучше всех "устроился" банк-эмитент, у которого покрытие учитывается на пассивном счете 474 09:

Д-т банковского счета клиента,

К-т 474 09 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям".

И это - "настоящие" обязательства банка-эмитента по выставленному аккредитиву.

Использовать счет 474 09 для учета покрытия нам позволяет, кроме здравого смысла, характеристика счета 474 09 (см. выше). Кстати, а что если выражение "суммы, списанные с расчетных счетов организаций в покрытие открываемых по их поручениям импортных аккредитивов" относится как раз к таким "недопокрытым" аккредитивам? Если так, то все отлично складывается: покрытие по покрытым аккредитивам можно переводить непосредственно в исполняющий банк без отражения на счетах требований и обязательств у банка-эмитента.

В зависимости от условий договора банк-эмитент может отправить зарезервированную сумму покрытия в исполняющий банк самостоятельно (как по покрытому аккредитиву):

Д-т 474 09 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям",

К-т корсчета в исполняющем банке (с зачислением на счет для учета покрытия).

Либо он может направить ее в счет погашения требований, возникших после списания суммы аккредитива с корсчета исполняющим банком (как по непокрытому аккредитиву):

Д-т 474 09 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям",

К-т 474 10 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям".

Предоставление банком-эмитентом кредита приказодателю
для оплаты аккредитива

Это будет проводка по зачислению суммы выданного кредита на банковский счет приказодателя:

Д-т ссудного счета,

К-т банковского счета аппликанта.

Зачисление суммы кредита на банковский счет клиента осуществляется перед списанием средств с этого счета в оплату аккредитива.

Несмотря на то что характеристика счета 474 09 разрешает зачислять на него по кредиту "суммы, списываемые со ссудных счетов организаций*(6) в покрытие открываемых по их поручениям импортных аккредитивов", делать это категорически не рекомендуется. Такая проводка (Д-т ссудного счета К-т 474 09) нарушает порядок выдачи кредитов, установленный Положением ЦБ РФ от 31.08.98 N 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)", согласно которому предоставление (размещение) банком денежных средств юридическим лицам осуществляется только путем зачисления денежных средств на банковский счет клиента-заемщика.

Если выдача кредита осуществляется в форме кредитной линии, то дополнительно появляются проводки по внебалансовым счетам 913 02 "Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов" или 913 09 "Неиспользованные лимиты по предоставлению кредита в виде "овердрафт", а также "под лимит задолженности":

Д-т 999 98 К-т 913 02, 913 09 - в день открытия кредитной линии;

Д-т 913 02, 913 09 К-т 999 98 - при предоставлении клиенту-заемщику части кредита (транша) в рамках открытой кредитной линии, а также при закрытии кредитной линии;

Д-т 999 98 К-т 913 09 - при погашении кредита, предоставленного "под лимит задолженности", с одновременным увеличением суммы неиспользованного лимита.

Возврат сумм исполняющим банком банку-эмитенту

Ну, это уж совсем просто:

Д-т корсчета исполняющего банка (в исполняющем банке),

К-т 474 09 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям".

Банк-эмитент возвращает средства на счет приказодателя:

Д-т 474 09 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям",

К-т банковского счета аппликанта.

Внебалансовый учет сумм выставленных аккредитивов

Придется вернуться к теме, уже подробно и со вкусом исследованной в ранней публикации. Речь пойдет об отражении выставленных аккредитивов на активном внебалансовом счете, в данном случае - на счете 909 08 "Выставленные аккредитивы для расчетов с нерезидентами".

Дабы не повторяться с аргументацией - а для внешнеторговых аккредитивов она такая же, как и для российских, - переходим сразу к выводам.

Позволю себе высказать предположение, что открытие любого импортного аккредитива российский банк-эмитент может отразить на счете выданных гарантий:

Д-т 999 98 К-т 914 04.

Почему и непокрытый, и покрытый, и "недопокрытый" аккредитивы можно отражать на одном и том же счете? Да потому, что по законодательству выпущенный аккредитив является односторонним условным денежным обязательством банка-эмитента в любом из этих случаев, так как банк-эмитент, выпуская аккредитив, берет на себя обязательство оплатить установленную сумму бенефициару за счет собственных средств, если аппликант или исполняющий банк по каким-либо причинам этого не сделают.

Обязательства банка-эмитента по операциям с аккредитивами очень хорошо укладываются в определение условных обязательств кредитного характера, приведенное в приложении 2 к инструкции ЦБ РФ от 16.01.04 N 110-И "Об обязательных нормативах банков". Согласно этому определению, в состав условных обязательств кредитного характера включаются следующие:

произвести выплаты в случае невыполнения контрагентами своих обязательств перед другими кредиторами;

предоставить средства на возвратной основе.

При этом условные обязательства банка-эмитента перед бенефициаром не изменяются в зависимости от того, предоставлено ли покрытие аппликантом, и перечислено ли оно в исполняющий банк.

В перечне финансовых инструментов с различной степенью риска, приведенном в приложении 2 к инструкции N 110-И, аккредитивы встречаются едва ли не чаще всех остальных инструментов, вместе взятых*(7)

Одним словом, выбирайте. Можно очень буквально придерживаться Положения N 205-П и отражать суммы выставленных импортных аккредитивов на активном внебалансовом счете 909 08 и иметь в результате проблемы с резервированием, открытой валютной позицией и собственной бухгалтерской совестью. А можно, опираясь на экономическую суть операции, - кстати, приоритет содержания над формой еще пока никто не отменял (см. п. 1.12.8 ч. I Положения N 205-П) - учитывать их как выданные гарантии на пассивном внебалансовом счете 914 04. Тем более что Центральный банк уже сделал первый шаг в этом направлении: указал в Положении N 222-П, что непокрытые (гарантированные) аккредитивы учитываются у банка-эмитента на счете 914 04.

Осталось решить вопрос с покрытыми аккредитивами. Для этого Банку России нужно только признать, что наличие у банка-эмитента условных обязательств перед бенефициаром вытекает из самого существа аккредитивных расчетов и не зависит от "покрытости". И эта революционная мысль уже появляется в последних разъяснениях ЦБ РФ, касающихся порядка создания резервов на возможные потери и расчета открытой валютной позиции по операциям с аккредитивами!

В заключительной части статьи мы рассмотрим вопросы создания резервов и расчета ОВП подробно.

Возвращаясь к возможности учета всех - и покрытых, и непокрытых - аккредитивов у банка-эмитента на пассивном внебалансовом счете 914 04, следует заметить, что единственная проблема, возникающая при таком варианте учета, - как убедить разнообразных проверяющих, что это не ошибка. Но и эта задача решается, если как следует подготовиться и аргументировать свою точку зрения. Для начала, например, можно потренироваться на собственной службе внутреннего контроля. Если удастся убедить ее, то с внешними проверяющими будет уже проще.

Ну, а если вы все же придерживаетесь консервативной политики, то, пожалуйста, можно предложить (правда, совершенно без удовольствия) другой вариант:

при открытии или увеличении аккредитива: Д-т 909 08 К-т 999 99;

при исполнении, возврате, уменьшении, закрытии аккредитива: Д-т 999 99 К-т 909 08.

Учет сумм полученных и отправленных документов

Как мы уже выяснили ранее, внебалансовые счета, относящиеся к счетам второго порядка счета 911, не годятся для учета движения документов по операциям с аккредитивами, так как на них отражается только иностранная валюта и чеки (в том числе дорожные), номинальная стоимость которых отражается в иностранной валюте.

В качестве альтернативы предлагается использовать счет 912 02 "Разные ценности и документы" - для учета поступивших в банк документов и счет 912 03 "Разные ценности и документы, отосланные и выданные под отчет, на инкассо" - для учета отправленных документов.

Счета активные, корреспондируют со счетом 999 99, а также между собой. Составить проводки по ним не представляет труда, поэтому здесь их указывать не будем.

Расчет открытой валютной позиции по выставленным аккредитивам
у банка-эмитента

                        В  международных  расчетах  зоофилический  термин

                        "покрытый" вообще  отсутствует, ибо  есмь бред  и

                        полная   ересь.    Покрытых    либо    непокрытых

                        аккредитивов  вообще  не  бывает  в  природе. Это

                        только овцы бывают покрытые или непокрытые.

                                       Из форума "Документарные операции"

                                       Банкир.ру.

Завершая обзор бухгалтерского учета документарных аккредитивов у банка-эмитента (импортных аккредитивов), нельзя не упомянуть проблему расчета открытой валютной позиции по внебалансовым счетам.

Порядок расчета ОВП в настоящее время установлен Инструкцией ЦБ РФ от 15.07.05 N 124-И "Об установлении размеров (лимитов) открытых валютных позиций, методике их расчета и особенностях осуществления надзора за их соблюдением кредитными организациями".

В соответствии с пунктом 1.9 данной инструкции чистая позиция по гарантиям (банковским гарантиям), поручительствам и аккредитивам рассчитывается как разность между внебалансовыми требованиями и обязательствами в одной и той же иностранной валюте по полученным и выданным гарантиям (банковским гарантиям) и поручительствам, а также аккредитивам.

При этом в состав требований и обязательств в иностранной валюте, участвующих в расчете чистой позиции по гарантиям, поручительствам и аккредитивам, включаются, в частности:

выставленные покрытые и непокрытые безотзывные аккредитивы;

выставленные покрытые и непокрытые отзывные аккредитивы, в отношении которых у кредитной организации сложилось профессиональное суждение о том, что они будут исполнены (не будут отозваны).

Из последнего утверждения можно сделать вывод о том, что в расчет ОВП включаются:

только выставленные аккредитивы (т.е. это касается только банков-эмитентов);

только аккредитивы, которые не будут отозваны (по причине их изначальной "безотзывности" либо по мнению банка-эмитента).

Согласно пункту 1.9.3, выставленные покрытые аккредитивы включаются в расчет чистой позиции со знаком "+", а выставленные непокрытые аккредитивы - со знаком "-".

Первая - но далеко не главная - странность этого утверждения заключается в том, что при расчете открытой валютной позиции по аккредитивам используются термины "покрытый" и "непокрытый", присущие расчетам с использованием аккредитивов в рублях на территории РФ. В международной практике, как было сказано ранее, такая терминология не применяется. Ну да ладно, это мелочи по сравнению с разделением позиции на "длинную" и "короткую" по признаку "покрытости"!

Фактически это означает, что выставленный покрытый валютный аккредитив означает возникновение у банка-эмитента требований (активов) в иностранной валюте, а непокрытый - возникновение обязательств (пассивов).

А ведь есть еще в международных расчетах "недопокрытые" - их куда?.. В плюс или в минус?

А если банк-эмитент является одновременно и исполняющим банком - вообще караул. Как в этом случае узнать, покрыт аккредитив или непокрыт? Или "недопокрыт"? Ведь "покрытость", в понимании ЦБ РФ и Гражданского кодекса, определяет взаимоотношения между банком-эмитентом и исполняющим банком, а не между банком-эмитентом и приказодателем.

В общем, конечно, понятно, "откуда ноги растут". Такое разделение - прямое следствие установленного Банком России порядка учета покрытых (депонированных) аккредитивов на активном внебалансовом счете 909 08, а непокрытых (гарантированных) - на пассивном счете 914 04.

И возникшая в результате коллизия как нельзя лучше демонстрирует абсурдность такого учета.

Установленный ЦБ РФ порядок расчета позиций сразу же привел к превышению лимитов ОВП во многих банках, активно занимающихся документарными операциями.

Проблема эта жарко обсуждалась бухгалтерами и документарщиками. Какие только предложения не рождались в воспаленных умах банковских служащих! Какие пламенные запросы писались в ЦБ РФ и АРБ! И вот наконец в конце февраля 2006 года Банк России почувствовал неладное и начал разворачиваться лицом к народу.

Вышло письмо ЦБ РФ от 22.02.06 N 28-Т "О применении п. 1.9.2 Инструкции Банка России от 15 июля 2005 г. N 124-И", в котором разъяснялось, что аккредитивы включаются в расчет чистой позиции с момента формирования кредитной организацией профессионального суждения о вероятности возникновения риска исполнения ею аккредитива за свой счет.

Это письмо позволило банкирам слегка расслабиться в отношении риска превышения лимитов: нет профсуждения о возникновении риска - нет позиции. Но логики в определении "плюсов" и "минусов" ОВП по аккредитивам в зависимости от их "покрытости" не прибавило.

Однако, как известно, терпение и труд все перетрут! Бомбардировка запросами продолжается, и в итоге на свет появляется ответ Центрального банка РФ АРБ - письмо от 12.05.06 N 15-1-2-13/1484. В письме этом впервые озвучена новаторская и даже где-то революционная для ЦБ РФ мысль: у банка-эмитента с момента открытия как покрытого, так и непокрытого аккредитива может возникнуть вероятность исполнения обязательств по аккредитиву за свой счет! И тогда соответственно возникает валютный риск, обусловленный необходимостью покупки валютных средств в случае нарушения контрагентами (приказодателем или исполняющим банком) условий аккредитива.

И главное - вывод: представляется целесообразным включать аккредитивы (как покрытые, так и непокрытые) в расчет ОВП аналогично выданным гарантиям, т.е. со знаком "минус", причем только с момента возникновения профессионального суждения банка-эмитента о материально значимой вероятности неисполнения контрагентом своих обязательств.

Соответствующие изменения предполагалось внести в Инструкцию N 124-И.

Ура! Справедливость восторжествовала! Почти...

Изменения в расчет ОВП пока так и не внесли. А письма ЦБ РФ, как известно, не являются нормативными актами. Да и внебалансовый учет аккредитивов пока вроде не меняется, хотя удобный случай как раз представился: с нового года планируются масштабные изменения в Положение N 205-П, связанные с переходом на метод начисления и сближением национального бухгалтерского учета с международными стандартами.

Вот бы под это дело и аккредитивы привести в порядок! Да не только бухучет, но и законодательство: Гражданский кодекс, 2-П, 222-П... А в План счетов можно было бы внести отдельные внебалансовые счета для учета условных требований и обязательств по аккредитивам, подобные счетам по учету выданных и полученных гарантий, дабы не провоцировать конфликты между бухгалтерами, документарщиками и проверяющими...

Что-то я размечталась, однако. Вернемся к бухгалтерскому учету аккредитивов.

Бухгалтерский учет экспортных аккредитивов

Прежде чем писать проводки, придется немного вспомнить теорию.

В отношении аккредитивов, открытых иностранными банками в пользу российских экспортеров, отечественные кредитные организации могут выступать в качестве как исполняющих банков (производящих оплату тем или иным способом), так и просто авизующих (пересылающих документы и (или) информацию).

Функции исполняющего банка по экспортному аккредитиву могут включать в себя:

подтверждение исполняющим банком аккредитива, т.е. добавление им своих гарантий по оплате аккредитива бенефициару в дополнение к гарантиям банка-эмитента;

оплату аккредитива в соответствии с его условиями: по предъявлении бенефициаром документов, с рассрочкой, авансом или иными способами;

негоциацию (покупку) тратт (переводных векселей), выставленных бенефициаром;

акцепт тратт, выставленных бенефициаром.

Средства в оплату аккредитива могут быть предоставлены банком-эмитентом в распоряжение исполняющего банка (перевод покрытия), либо исполняющий банк может осуществить указанные выше действия за счет собственных средств (без перевода покрытия) с последующим возмещением их банком-эмитентом.

Авизующий банк только пересылает бенефициару или исполняющему банку информацию и документы по аккредитиву, при этом не принимая никакого собственного обязательства платежа.

Все эти функции мы и попытаемся описать в проводках.

Сложные же аккредитивные конструкции типа трансферабельных аккредитивов можно разделить на "составные части", как мы сделали это с импортными аккредитивами у банков-эмитентов, и каждую такую "часть" отражать в учете как отдельный аккредитив, вексель, требование, обязательство и т.д. А уж какое просветление в мозгу возникает после такого препарирования - просто не поверите.

Балансовый учет

На балансовых счетах, т.е. на счетах главы А Плана счетов, мы будем отражать только движение денежных средств, а также возникновение реальных (а не условных) требований и обязательств.

1. Перечисление покрытия банком-эмитентом в исполняющий банк.

В соответствии с характеристикой счета 474 09 на этом счете учитываются, в частности, кредиторы - иностранные банки по экспортным аккредитивам с покрытием выплат. Перечисление покрытия в исполняющий банк отражается проводкой:

Д-т корсчета банка-эмитента (в банке-эмитенте),

К-т 474 09 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям".

Зачисление полученной суммы исполняющим банком бенефициару:

Д-т 474 09 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям",

К-т счета получателя (бенефициара).

Для отражения перевода покрытия в качестве промежуточного некоторые банки используют счет 474 16 "Суммы, поступившие на корреспондентские счета до выяснения", хотя формально характеристика счета этого делать не позволяет. В соответствии с пунктом 4.65 Положения N 205-П по кредиту счета 474 16 отражаются суммы, зачисленные на корреспондентский счет кредитной организации, которые не могут быть отнесены ею на соответствующие счета получателей средств в тех случаях, когда суммы относятся к клиентам, не известным банку, при искажении или неправильном указании в документах наименования клиента или номера его счета либо отсутствии расчетного документа, требующего подтверждения со стороны кредитной организации, РКЦ Банка России.

А с учетом того, что аналитика ведется "на одном лицевом счете", можно предположить, что речь идет только о суммах, зачисленных на счет в РКЦ и рублевые корсчета.

Однако, принимая во внимание снисходительное отношение Банка России к использованию счетов при незавершенных расчетах в целях, не предусмотренных их характеристикой (в отличие, скажем, от счета 474 22 "Обязательства по прочим операциям", несанкционированное использование которого жестоко карается), такой порядок учета также представляется возможным. Особенно когда сумма покрытия, полученная от банка-эмитента, отличается от суммы, перечисляемой бенефициару (например, включает комиссию исполняющего банка).

Возможен также вариант, когда сумма покрытия от банка-эмитента напрямую зачисляется исполняющим банком на банковский счет клиента-бенефициара, если это предусмотрено условиями аккредитива. Счет для учета покрытия исполняющему банку в этом случае не нужен:

Д-т корсчета банка-эмитента (в банке-эмитенте),

К-т счета получателя (бенефициара).

2. Подтверждение аккредитива исполняющим банком с переводом покрытия.

Факт выдачи исполняющим банком подтверждения по аккредитиву отражается на внебалансовом счете по учету выданных гарантий (см. ниже).

В этом случае сумма покрытия может быть зачислена, как указано выше, на счет 474 09 или 474 16.

3. Подтверждение аккредитива исполняющим банком без перевода покрытия.

Это означает, что исполняющий банк оплачивает аккредитив за счет собственных средств с последующим их возмещением банком-эмитентом.

Перечисление средств на счет бенефициара:

Д-т 474 10 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям",

К-т счета получателя (бенефициара).

Возмещение средств банком-эмитентом:

Д-т корсчета банка-эмитента (в банке-эмитенте),

К-т 474 10 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям"

"Недопокрытый" аккредитив мы в данном случае не рассматриваем, так как это понятие имеет смысл только для банка-эмитента.

Оплата авансом или, наоборот, с отсрочкой отражается такими же проводками, как указанные выше, - в корреспонденции со счетами требований и обязательств по аккредитивам по иностранным операциям. Если исполняющий банк осуществляет оплату авансом, то у него возникает (и остается до погашения) дебиторская задолженность (требования) на счете 474 10, а если с отсрочкой - то кредиторская (обязательства) на счете 474 09.

4. Акцепт исполняющим банком тратт, выставленных бенефициаром.

Акцепт исполняющего банка означает принятие этим банком кредитного риска на банк-эмитент. То есть наряду с обязательствами по акцептованным траттам (счет 523) у исполняющего банка появляются требования к банку-эмитенту по возмещению суммы покрытия по аккредитиву:

Д-т 474 10 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям",

К-т 523 "Выпущенные векселя и банковские акцепты".

После выполнения этой операции банковский акцепт продолжает жить своей отдельной вексельной жизнью (описывать которую в проводках в рамках бухучета по аккредитивам нет необходимости), а требования по аккредитиву - своей:

Д-т корсчета банка-эмитента (в банке-эмитенте),

К-т 474 10 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям"

- погашение задолженности банком-эмитентом.

5. Возврат сумм переведенного покрытия исполняющим банком банку-эмитенту по неисполненному аккредитиву.

Д-т 474 09 "Обязательства по аккредитивам по иностранным операциям"

или

Д-т 474 16 "Суммы, поступившие на корреспондентские счета до выяснения",

К-т корсчета банка-эмитента (в банке-эмитенте).

Внебалансовый учет сумм полученных аккредитивов

По аналогии с аккредитивами в рублях можно предположить, что непокрытые (гарантированные) аккредитивы у исполняющего банка должны учитываться на активном внебалансовом счете 913 05 "Полученные гарантии и поручительства":

Д-т 913 05 К-т 999 99.

Аккредитивы, по которым получено покрытие, очевидно, не должны учитываться на внебалансовых счетах, так как по ним на балансовых счетах отражаются реальные, а не условные обязательства - сумма покрытия, перечисленного в распоряжение исполняющего банка.

Подтвержденный исполняющим банком аккредитив становится его гарантией - условным обязательством:

Д-т 999 98 К-т 914 04 "Выданные гарантии и поручительства".

Таким образом, у исполняющего банка, подтвердившего непокрытый (гарантированный) аккредитив, в учете появляются как полученные гарантии от банка-эмитента (счет 913 05), так и выданные гарантии бенефициару (счет 914 04).

По неподтвержденным аккредитивам у исполняющего банка не возникает никаких обязательств, следовательно, и учитывать нечего.

А всякие порочные предположения о возможности учета экспортных аккредитивов на счете 909 08 "Выставленные аккредитивы по расчетам с нерезидентами" мы сразу же гневно отметаем. По причинам, подробно изложенным выше.

Учет сумм полученных и отправленных документов

Исполняющий и авизующий банки могут применять тот же порядок учета сумм полученных и отправленных документов, который описан в части 5 данной статьи для банка-эмитента, т.е. использовать счета 912 02 "Разные ценности и документы" - для учета поступивших в банк документов и 912 03 "Разные ценности и документы, отосланные и выданные под отчет, на инкассо" - для учета отправленных документов.

При совмещении "в одном флаконе" функций исполняющего банка и банка-эмитента в бухгалтерском учете почему-то возникает очень много вопросов, хотя, по идее, все должно быть гораздо проще, чем при участии в аккредитивных расчетах двух или более банков.

На самом деле все просто.

Условные обязательства банка-эмитента (он же исполняющий) перед бенефициаром отражаем на внебалансовом счете 914 04.

Списанное с приказодателя покрытие зачисляем на счет 409 01 или 474 09 в корреспонденции со счетом приказодателя.

Уплаченную бенефициару за счет собственных средств сумму аккредитива отражаем на счете 603 15 или 474 10 в корреспонденции со счетом бенефициара.

Никаких полученных гарантий (913 05) в данном случае возникнуть не может, даже если аккредитив непокрытый.

Аккредитивы stand-by. Как показывает практика, да и теория тоже, резервные аккредитивы, или аккредитивы stand-by, целесообразно рассматривать не как "настоящий" документарный аккредитив, а скорее как банковскую гарантию. Поэтому и учитывать такие аккредитивы можно на счете 914 04 "Выданные гарантии и поручительства" - у банка-эмитента.

Резервы на возможные потери

Ну и в заключение поговорим о порядке формирования резервов на возможные потери по операциям с использованием аккредитивов.

Резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной
к ней задолженности

В соответствии с приложением 1 к Положению ЦБ РФ от 26.03.04 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" в перечень денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, признаваемыми ссудами, входят требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов).

Очевидно, речь идет об остатках по счету 474 10 "Требования по аккредитивам по иностранным операциям", так как других активных балансовых счетов, как мы убедились, при отражении в бухгалтерском учете операций с аккредитивами не требуется (корреспондентские счета не в счет - прошу прощения за каламбур).

На этом счете могут учитываться:

у банка-эмитента (по импортным аккредитивам) - суммы покрытия, перечисленные в исполняющий банк (или списанные исполняющим банком);

у исполняющего (подтверждающего) банка (по экспортным аккредитивам) - суммы, перечисленные в оплату аккредитива или суммы акцептованных тратт, не возмещенные банком-эмитентом.

Возникает вопрос: кто является для банка контрагентом по такой задолженности? Чье финансовое положение и обслуживание долга следует изучать для определения категории качества по ссуде?

Очевидно, при определении контрагента по требованиям по аккредитивам необходимо решить следующие вопросы:

на ком лежит обязанность по погашению задолженности;

чье финансовое положение, а также способность (желание) исполнить обязательства по договору могут повлиять на риск непогашения задолженности.

У исполняющего банка таким контрагентом будет банк-эмитент - ведь это он должен возместить сумму исполненного аккредитива. Хотя сама задолженность возникает при перечислении средств на счет бенефициара либо при акцепте тратт.

У банка-эмитента по импортным аккредитивам с перечислением покрытия ситуация сложнее: как правило, требования в его балансе (счет 474 10) присутствуют одновременно с обязательствами (счет 474 09) и закрываются при оплате аккредитива в корреспонденции между собой. Тем не менее кредитный риск целесообразно оценивать по отношению к исполняющему банку, с которого "в случае чего" надо будет востребовать перечисленное покрытие по аккредитиву.

У банка-эмитента по импортным аккредитивам без перевода покрытия (когда сумма покрытия списывается исполняющим банком с корреспондентского счета банка-эмитента) контрагентом по этой задолженности для целей создания резервов на возможные потери по ссудам, видимо, будет являться приказодатель (аппликант), на котором лежит обязательство возместить указанную сумму.

В проекте изменений в Положение N 254-П, опубликованном на сайте Банка России, никаких изменений по этому поводу не наблюдается.

Резервы на возможные потери

Согласно пункту 3.1.1 Положения ЦБ РФ от 20.03.06 N 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери", элементами расчетной базы резерва являются отраженные на внебалансовых счетах контрактные стоимости условных обязательств кредитного характера, состав которых определяется в соответствии с приложением 2 к Инструкции Банка России N 110-И.

Нестандартные подходы к определению перечня условных обязательств кредитного характера, использованные в Инструкции N 110-И, мы подробно обсудили в части 3 настоящей статьи. В отношении резервов на возможные потери по элементам расчетной базы, связанным с аккредитивными расчетами, можно порекомендовать следующий подход.

Во-первых, резервированию подлежат обязательства банка произвести выплаты в случае невыполнения контрагентами своих обязательств перед другими кредиторами, т.е. по сути - выданные гарантии.

Во-вторых, резервы создаются по условным обязательствам кредитного характера, отраженным на внебалансовых счетах. Иначе говоря, если условное обязательство (или то, что померещилось ЦБ РФ в образе условного обязательства) не отражено на внебалансовом счете, то и резервированию оно не подлежит.

Таким образом, исходя из экономической сути операций, можно сделать вывод, что резервированию в части аккредитивов должны подлежать только элементы расчетной базы, учитываемые на счете 914 04 "Выданные гарантии и поручительства". К ним могут относиться аккредитивы, по которым у банка имеются обязательства по их исполнению в случае невыполнения своих обязательств контрагентами, а именно:

выставленные аккредитивы у банка-эмитента;

подтвержденные аккредитивы у исполняющего банка.

При этом элементами расчетной базы резерва являются отраженные на внебалансовых счетах контрактные стоимости условных обязательств кредитного характера.

При вынесении профессионального суждения банк, в частности, учитывает:

финансовое положение контрагента;

вероятность неисполнения (ненадлежащего исполнения) контрагентом обязательства по задолженности, возникающей в результате исполнения кредитной организацией своего обязательства.

Контрагентом в данном случае не обязательно является то лицо, при неисполнении (ненадлежащем исполнении) которым своих обязательств у банка может возникнуть обязательство произвести выплаты. Тем более что такое обязательство у банка может возникнуть и без нарушения другими лицами своих обязательств: например, обязательство банка-эмитента по непокрытому (гарантированному) аккредитиву.

Поэтому в качестве контрагента целесообразно рассматривать лицо, которое должно возместить возникшую задолженность. Для банка-эмитента таким лицом может являться приказодатель (аппликант) или исполняющий банк, а для исполняющего (подтверждающего) банка - банк-эмитент.

Риск банка-эмитента по покрытому аккредитиву заключается в том, что в случае банкротства приказодателя покрытие, списанное со счета клиента, может быть включено в конкурсную массу. И тогда банку-эмитенту придется исполнить обязательство по аккредитиву в пользу бенефициара за счет собственных средств. Такие разъяснения дает Центральный банк РФ, тем самым косвенно признавая - уже в который раз, - что и по покрытому аккредитиву у банка-эмитента возникают условные обязательства кредитного характера.

Тот же самый подход действует и в случае совмещения функций исполняющего банка и банка-эмитента по покрытому аккредитиву.

Исполняющий банк, подтвердивший аккредитив, оценивает риски в отношении банка-эмитента, так как от выполнения им обязательств зависит вероятность исполнения аккредитива за счет собственных средств исполняющим банком.

К сожалению, в настоящее время большинство банков резервируют все подряд: и 491 404, и 909 07, и 909 08. Хотя никаких элементов расчетной базы, по которым следовало бы создавать резервы, во многих случаях для банка не существует. А мы уменьшаем себе балансовую прибыль и обманываем акционеров, недоплачивая им дивиденды из-за создания лишних резервов. Зато переплачиваем налог на прибыль, так как для целей налогообложения расходы по созданию резервов на возможные потери не признаются.

И все из-за "кривого" бухгалтерского учета. А если уж совсем честно - то начинать надо не с бухучета, а с законодательства... Но об этом мы уже говорили.

Хочется надеяться, что эта ситуация найдет в обозримом будущем какое-то разрешение. Потому что дальше так жить нельзя-с.

М. Посадская

"Бухгалтерия и банки", N 7, июль, N 8, август, N 9, сентябрь, N 10, октябрь, N 12, декабрь 2006 г., N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Обыкновения - нормы права, играющие особую роль в регулировании взаимоотношений сторон и имеющие влияние на характер совершаемой сделки. Торговые обыкновения - правила поведения, сложившиеся в определенной отрасли торговли на основе постоянного и единообразного их применения. В отличие от обычаев не являются источником права и применяются при условии, что они хорошо известны сторонам договора и нашли отражение в виде прямой отсылки или определенного договорного условия. В Торговом кодексе США дано определение торгового обыкновения: "...любая практика или порядок деловых отношений, соблюдение которых в тех или иных местах, профессии или сфере деятельности носит настолько постоянный характер, что оправдывает ожидание их соблюдения также и в связи с данной сделкой".

*(2) Именно это обстоятельство приводит в бешенство продвинутых российских документарщиков. Почему - поймете позднее.

*(3) При написании статьи автором были использованы, в частности, материалы форума "Документарные операции" Банкир.Ру.

*(4) См. статью Посадской М. "Поиск альтернативы, или Чего не хватает в Положении о безналичных расчетах" // Бухгалтерия и банки, 2005. N 10.

*(5) Таким образом, Банк России намекает индивидуальным предпринимателям на необходимость открытия банковского счета для осуществления предпринимательской деятельности. Хотя законодательно такого требования не установлено.

*(6) Кстати, даже выражение "суммы, списанные со ссудных счетов организаций" представляется довольно абсурдным, учитывая, что по дебету ссудного счета отражается увеличение задолженности, а сам ссудный счет открывается не организации, как банковский счет, а внутри банка для учета ссудной задолженности этой организации. Но это уже другая тема.

*(7) Об этом мы уже говорили в части третьей настоящей статьи. См. Посадская М. Бухгалтерский учет и другие аспекты операций с аккредитивами // Бухгалтерия и банки, 2006. N 10.