Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 июня 2009 г. N 14АП-1609/2009

г. Вологда

15 июня 2009 г.

Дело N А44-2060/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 08 июня 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 15 июня 2009 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Осокиной Н.Н., судей Кудина А.Г. и Чельцовой Н.С.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Лущик Е.В.,

при участии от общества Павлова Р.В. по доверенности от 11.06.2008, Валерьяновой Т.В. по доверенности от 29.04.2009, от Управления Дятлова А.Е. по доверенности от 21.01.2009,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области и общества с ограниченной ответственностью "Тимос" на решение Арбитражного суда Новгородской области от 24 февраля 2009 года по делу N А44-2060/2008 (судья Никитина О.А.),

установил

общество с ограниченной ответственностью "Тимос" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Новгородской области (далее - Управление, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.05.2008 N 2.12-08/03/2 в части доначисления налога на прибыль в сумме 7 670 647,52 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 42 657 030 руб. и пеней в сумме 15 036 657 руб.

Решением Арбитражного суда Новгородской области от 24 февраля 2009 года признано недействительным оспариваемое решение Управления в части доначисления Обществу налога на прибыль в размере 7 401 668,5 руб. и НДС в сумме 34 132 654,5 руб., а также соответствующих сумм пеней.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Управление с решением суда не согласилось частично и обратилось в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить в части признания недействительным оспариваемого решения. В обоснование жалобы ссылается на то, что доводы Общества относительно отсутствия занижения налоговой базы по налогу на прибыль не соответствуют нормам налогового законодательства и не отражены в соответствующих графах налоговой декларации по налогу за 2004 год. Полагает, что судом первой инстанции не всесторонне выяснены обстоятельства дела, касающиеся получения Обществом налоговой выгоды из действительного экономического содержания хозяйственных операций налогоплательщика с контрагентами ООО "Севлес+" и ООО "Аскон".

Общество в отзыве на апелляционную жалобу налогового органа просит решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Общество также не согласилось с решением суда и обратилось в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить в части отказа в признания недействительным оспариваемого решения по эпизодам увеличения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в размере 81 944 руб. (пункт 2.3.2 решения), в сумме 3 391 832,11 руб. (пункт 2.3.4 решения), в размере 32 799 руб. (пункт 2.3.5 решения), в размере 3 901 580,09 руб. (пункт 3.1.1 решения), налога на добавленную стоимость в размере 8 524 375,5 руб. и начисления соответствующих сумм пеней.

Управление в отзыве на апелляционную жалобу Общества просит решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав представленные документы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Управления, апелляционная жалоба Общества подлежит удовлетворению частично в связи с несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Как видно из материалов дела, Управлением проведена повторная выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, по результатам которой составлен акт от 14.03.2008 N 2.12-08/03/2 и принято решение от 30.05.2008 N 2.12-08/03/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При проверке Управлением сделан вывод о неправомерном отнесении Обществом в вычеты по налогу на добавленную стоимость 24 384 575,16 руб. налога, предъявленного по счетам-фактурам ООО "Аскон", и 17 477 579,87 руб. налога, предъявленного по счетам-фактурам ООО "Севлес+", всего 41 862 155,03 руб. (пункты 5.1 и 5.2 решения).

В обоснование данного вывода Управление сослалось на то, что должность руководителя ООО "Аскон" и ООО "Севлес+" исполнял номинальный руководитель, не принимающий непосредственного участия в их деятельности, счета-фактуры в нарушение пункта 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) подписаны не руководителем и главным бухгалтером либо иными лицами, уполномоченными на то приказом или иным распорядительным документом, ООО "Аскон" не располагало необходимой техникой для перевозки лесопродукции, счета-фактуры ООО "Аскон" подписаны генеральным директором шести организаций, схожих по названию с основным поставщиком Общества - ООО "Севлес+".

Суд первой инстанции частично согласился с данными доводами налогового органа, посчитав обоснованным доначисление Обществу налога на добавленную стоимость в сумме 8 524 375,5 руб. по поставщику ООО "Аскон" по состоянию на 15.04.2008.

В части доначисления Обществу НДС в размере 15 860 199,5 руб. по ООО "Аскон" и в сумме 18 272 455 руб. по поставщику ООО "Севлес+" суд первой инстанции признал решение Управления недействительным.

Исходя из положений статьи 171 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период), налогоплательщик имел право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежали суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычеты сумм налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении товаров, производятся в полном объеме после их принятия на учет.

Из приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено уплатой им суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), принятием на учет данных товаров (работ, услуг) и наличием соответствующих первичных документов.

Налоговым кодексом Российской Федерации не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению).

На основании положений статьи 9 Закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на их основании ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленные в данной статье Закона обязательные реквизиты.

В альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденном постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, имеется такой первичный учетный документ, как товарная накладная формы ТОРГ-12. Эта накладная применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и составляется в двух экземплярах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Перечень сведений и реквизитов, которые должны быть указаны в счете-фактуре, приведен в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Пунктом 6 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В силу пункта 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Постановлением от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом в соответствии с пунктом 10 названного Постановления факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

В данном случае, Общество заключило договоры с ООО "Аскон" от 01.07.2003 N 21/02 и ООО "Севлес+" от 01.09.2003 N 25/03 на поставку лесопродукции.

В соответствии с выписками из Единого государственного реестра юридических лиц данные организации зарегистрированы в установленном порядке и включены в реестр по месту нахождения.

Директором ООО "Аскон" в период до 03.03.2004 являлся Фабричнов А.М., в дальнейшем - Бунтов М.Ю, директором ООО "Севлес+" являлся в спорный период Самойлов А.Е.

Налоговым органом не оспаривается, что Обществом представлены первичные документы, подтверждающие право на получение налоговых вычетов по НДС.

При этом счета-фактуры подписаны от имени ООО "Севлес+" Самойловым Е.А., от имени ООО "Аскон" - Фабричновым А. М. и Бунтовым М.Ю.

Из статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) следует, что доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

В силу статьи 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, налоговым органом на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол.

При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

1) заявить отвод эксперту;

2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

5) знакомиться с заключением эксперта.

В данном случае Управление в нарушение статьи 95 НК РФ до начала проведения экспертизы не ознакомило Общество с постановлением о ее назначении и не разъяснило проверяемому лицу его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи.

Постановление N 4 о назначении почерковедческой экспертизы вынесено налоговым органом 23.05.2008 (том 2, л. 110).

Экспертиза в соответствии с данным постановлением проведена в период с 23.05.2008 по 27.05.2008, заключение эксперта составлено 27.05.2008 N 36.

Общество ознакомлено с постановлением Управления N 4 о назначении почерковедческой экспертизы только 28.05.2008 (протокол от 28.05.2008 N 1) и, соответственно, не могло воспользоваться предоставленными ему правами в соответствии с положениями статьи 95 НК РФ.

В связи с чем суд апелляционной инстанции считает, что заключение эксперта от 27.05.2008 N 36 не может быть признано допустимым доказательством по делу, поскольку экспертиза назначена Управлением с грубейшими нарушениями статьи 95 НК РФ.

Кроме того, согласно экспертному заключению от 27.05.2008 N 36 подпись от имени Самойлова Е.А., расположенная на счете-фактуре, выставленном ООО "Севлес+" в адрес Общества, выполнена данным лицом. Исследование подписи Фабричнова А.М. проведено только по одному счету-фактуре, подписи данного лица на остальных выставленных в адрес Общества ООО "Аскон" счетах-фактурах не исследовались.

В то же время Фабричнов А.М. в своих свидетельских показаниях подтвердил, что он был принят на работу в качестве генерального директора ООО "Аскон" по его заявлению, после чего открыл от имени организации счет в банке и выполнял данные ему учредителем поручения, через три месяца уволился и сдал вместе с бухгалтером Балясниковой О.П. имеющиеся документы в бухгалтерию.

В связи с этим, вывод Управления о том, что счета-фактуры, выставленные указанными организациями, подписаны не руководителем и главным бухгалтером либо иными лицами, уполномоченными на то приказом или иным распорядительным документов, является неправомерным.

Не могут быть приняты ссылки налогового органа на материалы уголовного дела N 60311.

Из постановления о возбуждении уголовного дела от 04.04.2008 N 603117 следует, что оно возбуждено в отношении генерального директора ООО "Севлес+" Яковлевой И.И. и главного бухгалтера данного общества Полещиковой Н.В. в связи с совершением ими в период с 06.02.2006 года по настоящее время умышленных действий, в которых усматриваются признаки преступлений, предусмотренных пунктом "а" части 3 статьи 174-1 и пункта "а" части 2 статьи 175 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Согласно постановлению о соединении уголовных дел от 05.04.2008, уголовное дело N 603116 возбуждено в связи с совершением Игошиным Д.А. в период с 02.12.2004 незаконной банковской деятельности.

Взятые в рамках уголовных дел показания Бунтова М.С., Яковлевой И.И., Полещиковой Н.В., Мамедова Э.Г. не подтверждают, что ООО "Тимос" при взаимоотношениях с ООО "Аскон" и ООО "Севлес+" действовало без должной осмотрительности и осторожности и ему было известно о нарушениях, допущенных контрагентами, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Перечисленные лица дали показания только в отношении действий, совершенных ООО "Аскон" и ООО "Севлес+" при приобретении ими лесоматериалов, каких-либо показаний о взаимоотношениях данных организаций с ООО "Тимос" дано не было.

Суд апелляционной инстанции не может принять во внимание доводы Управления о том, что действия Общества, ООО "Аксон" и ООО "Севлес+", как аффилированных лиц, были направлены на совершение операций, связанных с получением налоговой выгоды, так как представленные налоговым органом доказательства не подтверждают данный вывод. Тот факт, что Общество вместе с ООО "СтораЭнсоФорестВест" входят в единый концерн, не означает, что ООО "Тимос" совершало вместе с указанными организациями какие-либо действия на получение налоговой выгоды.

Кроме того, из оспариваемого решения не следует, что Управлением при проверке были установлены данные факты.

Также в оспариваемом решении Управления отсутствуют какие-либо выводы о том, что Общество реализовало товары на экспорт по цене ниже цены их покупки на внутреннем рынке, использовало при расчете за покупаемый товар заемные средства, которые не были в дальнейшем возвращены, искусственно завышало расходы.

В связи с чем суд апелляционной инстанции не может принять во внимание указанные доводы, приведенные Управлением в апелляционной жалобе, так как перечисленные факты не были установлены при выездной проверке и налоговым органом не представлены какие-либо доказательства в их подтверждении.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом не доказано, что налогоплательщик действовал в данном случае без должной осмотрительности, осторожности и ему было известно о нарушениях, допущенных контрагентом в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом, а также деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

На основании этого, суд апелляционной инстанции считает, что вывод Управления о неправомерном отнесении Обществом в вычеты по налогу на добавленную стоимость 24 384 575,16 руб. налога, предъявленного по счетам-фактурам ООО "Аскон", и 17 477 579,87 руб. налога, предъявленного по счетам-фактурам ООО "Севлес+", всего 41 862 155,03 руб. является необоснованным.

Как следует из оспариваемого решения Обществу по оспариваемому решению доначислен НДС в размере 42 657030 руб.

При этом из пояснений представителя Управления при рассмотрении апелляционных жалоб и оспариваемого решения следует, что Обществу доначислен НДС только по эпизодам неправомерного отнесения в вычеты 24 384 575,16 руб. налога, предъявленного по счетам-фактурам ООО "Аскон", и 17 477 579,87 руб. налога, предъявленного по счетам-фактурам ООО "Севлес+".

Из чего следует, что НДС в суммы 794 874,97 руб. (42 657 030 - 41 862 155,03) доначислен Обществу ошибочно, что не оспаривается налоговым органом в суде апелляционной инстанции.

С учетом изложенного решение суда первой инстанции следует отменить в части отказа Обществу в признании недействительным оспариваемого решения Управления о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 8 524 375,5 руб., соответствующих сумм пеней и штрафных санкций, признав данное решение налогового органа недействительным в указанной части.

При проверке налоговым органом установлено занижение Обществом за 2004 год дохода от реализации товаров на сумму 33 525 107 руб. (пункт 2.2.1 решения), завышение стоимости реализованных покупных товаров в размере 139 016 руб. (пункт 2.3.1 решения), завышение косвенных расходов в расходах на продажу в сумме 81 944 руб. (пункт 2.3.2 решения), завышение прямых расходов в размере 3 391 832,11 руб. и 32 799 руб. соответственно (пункты 2.3.4 и 2.3.5 решения), занижение внереализационных доходов в сумме 3 901 580,09 руб. (пункт 3.1.1 решения). При этом за 2004 год обществом указано получение убытка в размере 8 972 231 руб.

В связи с чем Обществу доначислен налог на прибыль за 2004 год в сумме 7 704 584 руб.

При проверке налоговым органом сделан вывод о занижении Обществом выручки от реализации товаров за 2004 год на сумму 33 525 107 руб. (пункт 2.2.1 решения).

Согласно приложению N 2 к решению Общество получило за 2004 год доходы от реализации на сумму 590 599 378 руб., в том числе выручка от реализации товаров составила 521 227 845 руб. (приложение N 3 к акту проверки), выручка от реализации имущества - 7719169 руб., выручка от реализации товаров ООО "Стора ЭНСО Форест Бордер" - 7 374349 руб. (приложение N 5 к акту проверки), выручка от реализации товаров ООО "Сетнево" - 54 278015 руб. (приложение N 1 к решению). Данные факты не оспариваются Обществом.

При этом из пояснений представителей Общества следует, что полученный за 2004 годы доход от реализации товаров был уменьшен на 33 525 107 руб. таможенных пошлин и НДС, уплаченных при экспорте товаров.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции Общество признало неправомерное уменьшение доходов от реализации за 2004 год на сумму 2 543 419,9 руб. таможенных платежей, как дважды включенных, что не оспаривается заявителем в суде апелляционной инстанции.

Управление в суде апелляционной инстанции также не оспаривает, что Обществом при экспорте товаров, выручка от реализации которых получена в 2004 году, уплачены таможенные пошлины и НДС в сумме 30 981 687,1 руб.

В то же время налоговый орган ссылается на то, что Общество должно было не уменьшать полученную выручку от реализации товаров на сумму уплаченных таможенных платежей и налога, а в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ включить ее в состав прочих расходов, что им было не сделано.

Суд апелляционной инстанции не может принять во внимание данные доводы налогового органа по следующим основаниям.

Из положений статьи 247 НК РФ следует, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно статье 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.

В соответствии со статьей 19 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", утратившего силу с 01 января 2005 года, и статьей 13 НК РФ (в редакции до 01.01.2005 года) таможенные пошлины и таможенные сборы относились к федеральным налогам и сборам.

В связи с чем, Общество имело право включить в прочие расходы сумму уплаченных при экспорте товаров таможенных платежей и НДС.

Невключение Обществом в прочие расходы 30 981 687,1 руб., а уменьшение на указанную сумму выручки от реализации товаров, не повлекло за собой занижение объекта налогообложения по налогу на прибыль за 2004 год.

В связи с этим, Управление необоснованно доначислило Обществу по данному эпизоду налог на прибыль, соответствующие суммы пени и привлекла к налоговой ответственности.

Необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а не установление отдельных фактов завышения или занижения расходов. Из содержания статьи 52 Кодекса также следует, что на налоговый орган возложена обязанность по исчислению суммы налога при проведении налоговых проверок и выявившихся при этом фактов неправильного исчисления суммы налога (статьи 89, 100, 101 НК РФ).

При проверке налоговым органом сделан вывод о том, что Общество в нарушение пункта 8 статьи 258 и пункта 2 статьи 259 НК РФ в 2004 году при определении налоговой базы по налогу на прибыль необоснованно включило в расходы амортизационные начисления в сумме 81 944,28 руб. по подъездному железнодорожному пути, инвентарный номер 038 (пункт 2.3.2 решения).

Суд первой инстанции правомерно согласился с данным выводом налогового органа.

В пункте 8 статьи 258 НК РФ (в редакции, действующей в 2004 году) установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период) сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном настоящей статьей. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

В данном случае указанные железнодорожные пути приняты в эксплуатацию по акту государственной приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченного строительного объекта от 24.12.2004.

В связи с чем Общество необоснованно включило в расходы амортизационные начисления по данному объекту в 2004 году.

При проверке налоговым органом сделан вывод о завышении Обществом за 2004 год прямых расходов для целей налогообложения на 3 391 831,11 руб. стоимости товаров, не реализованных на конец налогового периода (пункт 2.3.4 решения, приложение N 3 к решению).

Суд первой инстанции правомерно согласился с данными выводами налогового органа и отказал Обществу в признании недействительным оспариваемого решения Управления по указанному эпизоду.

Из статьи 320 НК РФ следует, что налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее в настоящей статье - издержки обращения) с учетом следующих особенностей. В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с настоящей главой. При этом в сумму издержек включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров. К издержкам обращения не относится стоимость покупных товаров, которая учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 настоящего Кодекса. Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Согласно статье 268 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорном периоде) при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую в установленном порядке. При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41 "Товары". Этот счет используется в основном организациями, осуществляющими торговую деятельность, а также организациями, оказывающими услуги общественного питания.

К счету 41 "Товары" могут быть открыты субсчета: 41-1 "Товары на складах", на которых учитывается наличие и движение товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах, в кладовых организаций, оказывающих услуги общественного питания, овощехранилищах, холодильниках и т.п.

В данном случае из приказа Общества от 30.12.2003 N 11 по учетной политике следует, что все группы материалов списываются в производство (или реализацию) по методу средней цены.

При проверке налоговый орган посчитал, что у Общества имеются остатки баланса елового, пиловочника елового тонкомера, механической ели, бракованного пиловочника елового, пиловочника соснового тонкомера и свежего елового баланса (приложение N 3 к решению).

При этом при определении остатков на 01.01.2004 налоговым органом использовались данные Общества об остатках нереализованной древесины с учетом анализа счета 41.1 за 2004 год, форма N 1 бухгалтерского баланса, данные по приобретению древесины за 2004 год по данным проверки (приложение N 1 к акту), данные счета 60 "Расчеты с поставщиками".

Данные по реализации древесины и ее приобретению при составлении указанного расчета взяты из приложений N 3, 6 к акту проверки, которые оценены судом при рассмотрения эпизода по занижению выручки от реализации товаров за 2004 год на сумму 33 525 107 руб. (пункт 2.2.1 решения).

Из сопоставления указанных документов действительно следует, что у Общества имеются остатки указанного ассортимента лесоматериалов в размере 5149,09 куб.м, стоимость которых, исходя из средней стоимости, составляет 3 391 832,11 руб.

Общество не представило какие-либо доказательства, свидетельствующие о том, что приобретенный товар по одному наименованию реализовывался покупателю по другому наименованию и, соответственно, у предприятия отсутствуют остатки нереализованного товара, а также доказательства пересортицы товара.

Кроме того, из представленного Обществом в материалы дела при рассмотрении апелляционной жалобы анализа приложения N 3 к решению Управления ООО "Тимос" не оспаривает наличие у него остатков товара на 01.01.2005.

При этом суд не может принять во внимание доводы Общества о том, что остатки товара у него составляют не 5149,09 куб.м, а 2171,84 куб.м, так как при определении данного количества нереализованного товара предприятие необоснованно засчитывает в счет реализации по определенному наименованию количество товара другого наименования, не представляя при этом никаких доказательств правомерности данных действий.

При проверке налоговый орган посчитал, что Общество в нарушение статьи 320 НК РФ и Закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не произвело расчет прямых расходов, приходящихся на остаток фактически не реализованной на конец налогового периода древесины.

В связи с чем Общество, по мнению налогового органа, необоснованно завысило прямые расходы за 2004 год на сумму 32 799 руб. стоимости погрузочно-разгрузочных работ (пункт 2.3.5 решения).

Суд первой инстанции неправомерно согласился с данным выводом налогового органа по следующим основаниям.

На основании статьи 320 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее в настоящей статье - издержки обращения) с учетом следующих особенностей. В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с настоящей главой. При этом в сумму издержек включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров. К издержкам обращения не относится стоимость покупных товаров, которая учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 настоящего Кодекса. Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.

2. Определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца.

3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей статьи) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей статьи).

4. Определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Следовательно, исходя из указанных норм определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в установленном порядке только прямые расходы, к которым относятся стоимость покупных товаров и расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика.

В данном случае, как следует из оспариваемого решения, налоговый орган не принял частично расходы Общества на погрузочно-разгрузочные работы товара со склада Общества в вагоны при их отгрузке (приложение N 8 к акту проверки), что не оспаривается Управлением.

Данные расходы в соответствии со статьей 320 НК РФ относятся не к прямым расходам, а к косвенным и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

В связи с чем налоговый орган неправомерно доначислил Обществу налог на прибыль, соответствующие суммы пеней и штрафных санкций по эпизоду завышения прямых расходов за 2004 год в размере 32799 руб. (пункт 2.3.5 решения).

При проверке Управление посчитало, что Общество необоснованно занизило внереализационные доходы за 2004 год для целей налогообложения прибыли на сумму 3 901 580,09 руб. стоимости неучтенной древесины, отгруженной покупателям (пункт 3.1.1 решения, приложение N 3 к решению).

Суд первой инстанции неправомерно согласился с данным выводом налогового органа по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ, на который ссылается Управление, внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса, в частности в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Определения возмездного и безвозмездного договоров даны в статье 423 Гражданского кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.

Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

В пункте 2 статьи 248 НК РФ предусмотрено, что для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

При этом согласно пункту 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества.

Из статьи 65 АПК РФ следует, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В данном случае налоговый орган не представил какие-либо доказательства, свидетельствующие о получении Обществом спорного товара безвозмездно.

При определении стоимости безвозмездно полученного имущества по настоящему делу Управлением также нарушены требования абзаца второго пункта 8 статьи 250 НК РФ, пункта 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, так как не определена рыночная стоимость этого имущества.

Кроме того, из сопоставления приложений N 3 к решению с приложениями N 1 и N 3 к акту проверки следует, что товар на указанную сумму получен Обществом по договорам купли-продажи, в дальнейшем реализован покупателям, доход от его реализации учтен при исчислении налога на прибыль, что не оспаривается налоговым органом.

В связи с чем, налоговый орган неправомерно сделал вывод о занижении Обществом внереализационных доходов за 2004 год для целей налогообложения прибыли на сумму 3 901 580,09 руб.

С учетом изложенного решение суда первой инстанции следует отменить в части отказа в признании недействительным решения Управления в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 8 524 375,55 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов, доначисления соответствующих сумм налога на прибыль, пеней и штрафных санкций по эпизодам завышения за 2004 год прямых расходов для целей налогообложения (пункт 2.3.5 решения), занижения внереализационных доходов за 2004 год (пункт 3.1.1 решения).

В указанной части решение Управления Федеральной налоговой службы России по Новгородской области от 30.05.2008 N 2.12-08/03/2 следует признать недействительным.

В связи с удовлетворением апелляционной жалобы Общества расходы по госпошлине в соответствии со статьей 110 АПК РФ следует отнести на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 110, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Новгородской области от 24 февраля 2009 года по делу N А44-2060/2008 отменить в части отказа в признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области от 30.05.2008 N 2.12-08/03/2 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 8 524 375,55 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов, доначисления соответствующих сумм налога на прибыль, пеней и штрафных санкций по эпизодам завышения за 2004 год прямых расходов для целей налогообложения (пункт 2.3.5 решения), занижения внереализационных доходов за 2004 год (пункт 3.1.1 решения).

Признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области от 30.05.2008 N 2.12-08/03/2 в указанной части.

В остальной части решение суда оставить без изменения, апелляционные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области и общества с ограниченной ответственностью "Тимос" - без удовлетворения.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Тимос" расходы по госпошлине в сумме 1000 руб.

Председательствующий

Н.Н. Осокина

Судьи

А.Г. Кудин Н.С. Чельцова