Дату сделки изменить нельзя (С.М. Рюмин, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2005 г.)

Дату сделки изменить нельзя

ВАС РФ признал правильным метод определения даты совершения сделки с ценными бумагами для целей налогообложения, предложенный налоговыми органами в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций". Интересно, что на этот раз с налоговыми органами спорили не налогоплательщики, а Генеральная прокуратура Российской Федерации.

Налогоплательщикам, для того чтобы правильно рассчитать свои налоговые обязательства при работе с ценными бумагами, как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке, нужно правильно определить дату совершения соответствующей сделки с ними. На это указывается в п. 5 и 6 ст. 280 НК РФ.

Однако НК РФ не раскрывает понятия "совершение сделки". Поэтому вокруг данного определения уже давно шли жаркие споры. Всего существовало два подхода. Первый состоял в том, что под датой совершения сделки следует понимать дату фактического перехода права собственности на ценные бумаги по сделке. Суть второго подхода в том, что датой совершения сделки в случае ее совершения через организатора торговли следует считать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена, а в случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг - дату определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, т.е. дату подписания договора.

Сторонники первого подхода для его обоснования ссылались на другие положения ст. 280 НК РФ, косвенно касающиеся данного термина. В частности, ими приводились ссылки на положения абз. 2 п. 4 ст. 280 НК РФ, в котором дается определение понятия накопленного процентного (купонного) дохода и указывается, что расчет такого дохода производится до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги). Получается, что данной нормой дата совершения сделки фактически приравнивается к дате передачи ценной бумаги. Приведенная точка зрения мотивирована также ссылкой и на п. 6 ст. 280 НК РФ, в котором термины "дата совершения сделки" и "дата заключения сделки" применяются в различном значении.

Первоначально и сами налоговые органы, рассуждая подобным образом, придерживались именно такого подхода. Об этом прямо говорилось как в письме МНС России от 9 июля 2003 г. N 02-4-08/378-ЭО49 "Об определении даты совершения сделок с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг", так и в абз. 19 подраздела "Налогообложение ценных бумаг" п. 6.3.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации).

Главным же козырем сторонников другой точки зрения был тезис о том, что расчет суммы дохода, с которой уплачивается налог на прибыль, должен быть экономически обоснованным и отвечать принципам равенства и справедливости налогообложения. Понятно, что дата фактического перехода права собственности может существенно отклоняться по времени от даты, когда стороны документально оформили свои намерения совершить эту сделку (даты заключения договора). Именно поэтому первый предлагаемый способ сравнения цен из разных временных интервалов не может дать объективной оценки доходу по совершаемой сделке. Налогоплательщику фактически предписывается угадывать, какой диапазон цен будет в будущем (т.е. на дату передачи ценных бумаг), в то время как при заключении сделки он может реально учесть уровень складывающихся рыночных цен только на дату подписания договора.

Вскоре правоту именно такого подхода признали и налоговые органы, изменив свою первоначальную точку зрения. Приказом МНС России от 27 октября 2003 г. N ВГ-3-02/569 указанный абзац Методических рекомендаций был изложен в новой редакции. Согласно новым разъяснениям в случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, т.е. дата подписания договора.

Минфин России также разделяет данный подход, о чем, в частности, говорится в письме от 4 августа 2004 г. N 03-03-02-02/1.

Однако специалисты прокуратуры посчитали, что фактическую цену, по которой налогоплательщик реализует ценную бумагу, следует все-таки сравнивать с интервалом цен, сложившихся на организованном рынке ценных бумаг на дату передачи этой ценной бумаги (дату перехода прав по ценной бумаге). Как довод были приведены все те же упомянутые нами нормы НК РФ, косвенно подтверждающие именно такой подход к определению рассматриваемого спорного термина. На этом основании специалисты заявили, что разъяснения, данные в Методических рекомендациях, в нарушение ст. 6 НК РФ изменяют содержание понятий, терминов и обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством Российской Федерации о налогах, и позволяют налогоплательщику не учитывать возможное увеличение цены ценной бумаги на организованном рынке, которое может иметь место за период с момента проведения торгов с этой бумагой (или с даты подписания договора) до момента ее передачи, что влечет за собой занижение налогооблагаемой базы.

ВАС РФ в своем решении от 9 ноября 2004 г. N 8971/04 не согласился с прокуратурой и признал оспариваемые ею положения Методических рекомендаций действительными, т.е. соответствующими нормам налогового законодательства. Ход размышлений судей был следующим.

Судьи напомнили прокурорам, что согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". Доход же формируется на основе договорной цены, которая определяется соглашением сторон (ст. 421 ГК РФ), и именно указанная в договоре цена является существенным условием для определения дохода, формирующего налоговую базу. Предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен и принимается для целей налогообложения, если законом не установлено иное.

Сравнение фактической (договорной) цены с минимальной ценой, зарегистрированной на организованном рынке ценных бумаг, следует производить на дату заключения договора, т.е. совершения действий, направленных на установление гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ), поскольку для участников договора (продавца и покупателя) рыночной ценой является цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Сопоставимыми могут быть признаны условия, которые существенно не влияют на цену товара (ценной бумаги). Рынок ценных бумаг формируется его участниками, поэтому для покупателя и продавца, совершающих сделку с ценной бумагой вне этого рынка, сопоставимые экономические условия образуются на дату определения ими всех существенных условий, связанных с продажей ценной бумаги, а не на дату ее передачи (исполнения договора), поскольку именно на дату заключения договора стороны принимают на себя взаимные обязательства, связанные с последующим их исполнением.

Кроме того, Суд указал, что сам по себе п. 5 ст. 280 НК РФ (помимо положений абз. 5, которые не вызывают споров) не содержит иных норм, позволяющих сделать вывод о наличии в нем положений об определении экономической выгоды (дохода) в размере, превышающем сумму средств, причитающихся стороне по договору. Необходимость корректировки договорной (фактической) цены в упомянутом абзаце путем доведения ее до минимальной цены, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг, обусловлена возможным несовпадением фактической цены с рыночной ценой, определение которой дано в абзаце первом указанного пункта, что экономически обоснованно, поскольку предполагается наличие у продавца возможности реализовать ценную бумагу на организованном рынке по минимальной (рыночной) цене. При этом момент перехода прав на ценную бумагу, установленный в ст. 29 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", не оказывает влияния на рыночную цену. Принимаемая для целей налогообложения цена не зависит от даты перехода прав на ценную бумагу.

В заключение Суд указал, что иное толкование закона входило бы в противоречие с принципами определения дохода (ст. 41 НК РФ) и основными началами законодательства о налогах, в соответствии с которыми налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ). Доводы же прокуратуры, основанные на сравнении терминов, упоминаемых в самом НК РФ, представляются неприемлемыми, поскольку предлагаемая ею трактовка не обеспечивает стабильности экономических отношений в сфере, регулируемой налоговым законодательством. Налогоплательщик без прямого указания на то в законе вынужден исчислять налог с суммы средств, не причитающихся ему по договору, а снижение рыночной цены ценных бумаг влечет за собой исключение из дохода, формирующего налоговую базу, реально получаемых налогоплательщиком средств.

Таким образом, одним спорным вопросом в налоговом законодательстве стало меньше. Теперь налогоплательщики могут смело использовать термин "дата совершения сделки", данный налоговыми органами, и не бояться, что трактовка норм НК РФ опять будет изменена. А как известно, изменение трактовки нормы законодательства несравнимо опаснее с точки зрения негативных последствий для налогоплательщика, чем изменение, пускай даже в худшую сторону, самой нормы закона.

С.М. Рюмин,

финансовый директор

ООО "Консультационно-аудиторская фирма "Инвестаудиттраст""

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2005 г.