Правовое регулирование процедуры выездной налоговой проверки (Ю.М. Лермонтов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2005 г.)

Правовое регулирование процедуры выездной налоговой проверки

В статье анализируется порядок проведения выездной налоговой проверки, права и обязанности налогоплательщика и налогового органа, порядок обжалования результатов выездной проверки.

Выездная проверка

Статья 82 НК РФ гласит, что налоговые проверки являются одной из форм налогового контроля.

В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки. Кроме того, НК РФ содержит понятия следующих видов проверок: встречные, повторные, дополнительные.

При этом именно выездная проверка является наиболее "тяжелой" для налогоплательщика, так как она связана с необходимостью присутствия сотрудников налоговых органов на территории налогоплательщика и с истребованием первичных документов налогоплательщика.

Выездная налоговая проверка проводится на территории проверяемого налогоплательщика на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. При этом если у проверяемого налогоплательщика отсутствует возможность для приема и представления документов проверяющим, проверка может быть проведена в помещении налогового органа, но по правилам проведения выездных проверок.

НК РФ устанавливает ряд правовых ограничений на проведение выездной проверки, а именно:

налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период;

выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. При этом в исключительных случаях, перечень которых НК РФ не установлен, вышестоящий налоговый орган вправе увеличить срок проведения проверки до трех месяцев. Подобного рода решение принимается, как правило, при проведении проверок крупнейших налогоплательщиков, при наличии форс-мажорных обстоятельств и т.д. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора);

налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Решение руководителя налогового органа, на основании которого проводится выездная налоговая проверка, должно содержать следующие реквизиты:

наименование налогового органа;

номер решения и дату его вынесения;

наименование налогоплательщика или Ф.И.О. индивидуального предпринимателя, в отношении которого назначается проверка;

идентификационный номер налогоплательщика;

период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, за который проводится проверка;

вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка);

Ф.И.О., должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников правоохранительных и контролирующих органов; подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф.И.О., должности и классного чина.

В настоящее время действует форма Решения о проведении выездной налоговой проверки, утвержденная приказом МНС России от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок".

Следует обратить особое внимание, что доступ должностных лиц налоговых органов на территорию проверяемой организации осуществляется только при предъявлении Решения о проведении выездной налоговой проверки и служебных удостоверений.

Факт предъявления Решения подтверждается подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя в нижней части данного Решения после слов "С решением на проведение выездной налоговой проверки ознакомлен" с указанием соответствующей даты.

Назначение выездной проверки

Налоговые органы организуют свою работу по проведению выездных проверок на основании ежеквартальных планов. В каких случаях налогоплательщик может оказаться в плане выездных проверок?

Едиными требованиями к формированию информационного ресурса "Выездная налоговая проверка", утвержденными приказом МНС России от 17 ноября 2003 г. N БГ-3-06/627@, установлена приоритетность категорий налогоплательщиков, включенных в план проведения выездных налоговых проверок. Так, налоговая проверка проводится, если:

налогоплательщик относится к категории крупнейших и (или) основных налогоплательщиков;

имеется поручение правоохранительных органов;

имеется поручение вышестоящего налогового органа;

организация представляет "нулевые балансы";

организация не представляет налоговую отчетность в налоговый орган;

необходимость проверки вытекает из мотивированного запроса другого налогового органа;

налогоплательщик отобран по результатам камеральной налоговой проверки и анализа налоговой и бухгалтерской отчетности (контрольных соотношений показателей форм налоговой и бухгалтерской отчетности деклараций (расчетов) по налогам и другим обязательным платежам в бюджет);

налогоплательщик отобран на основании анализа основных финансовых показателей деятельности налогоплательщика по отраслевому принципу;

налогоплательщик отобран на основании анализа иной информации, результаты которого позволяют сделать вывод о возможности обнаружения налоговых правонарушений;

организация ликвидируется.

Мероприятия, проводимые в ходе проверки

НК РФ предоставляет должностным лицам налоговых органов при проведении выездных проверок довольно обширные полномочия. В целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, должностное лицо налогового органа вправе: проводить инвентаризацию имущества; производить осмотр территорий, помещений, документов и предметов; привлекать экспертов, специалистов; истребовать необходимые для проверки документы; изымать по акту при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или иного обязанного лица документы, свидетельствующие о совершении налоговых правонарушений. Процедура совершения перечисленных мероприятий регламентируется ст. 91-98 НК РФ.

В ходе выездной налоговой проверки должностными лицами налоговых органов исследуются документы (в том числе информация на машинных носителях), имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, полноте и своевременности уплаты и (или) перечисления налогоплательщиком в соответствующие бюджеты и в государственные внебюджетные фонды установленных действующим законодательством налогов и сборов, а также принятия правильного решения по результатам проверки.

Как правило, исследуются следующие документы: устав организации, ее учредительные документы, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, налоговые декларации, документы бухгалтерской отчетности организации, договоры (контракты), банковские и кассовые документы, накладные на отпуск материальных ценностей, акты выполненных работ, счета-фактуры и другие первичные учетные документы, подтверждающие факты проведения налогоплательщиком хозяйственных операций, Главная книга и т.д.

Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) необходимые для проверки документы. Требование должно содержать наименование и вид необходимых для проверки документов. Указанное требование подписывается должностным лицом налогового органа, проводящего проверку, и вручается налогоплательщику под расписку с указанием даты вручения данного требования. Форма требования о представлении документов приведена в Приложении N 2 к утвержденной приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138 Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах".

Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых документов или непредставление их в пятидневный срок влечет за собой ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

НК РФ не содержит ответа на вопрос: как исчисляется срок, предусмотренный ст. 93 НК РФ, - в рабочих или календарных днях?

Арбитражная практика показывает, что в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Соответственно, срок следует исчислять в рабочих днях (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 июля 2003 г. по делу N Ф04/3562-1013/А46-2003).

Если налогоплательщик отказывается выдать документы добровольно, то выемка документов проводится принудительно. При этом допускается вскрытие помещений, сейфов, привлечение специалистов. Выемка документов производится на основании постановления, которое утверждается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Как правило, изымаются только копии документов. В ряде случаев это требование не выдерживается и производится изъятие подлинных документов. При изъятии подлинников налоговые органы изготавливают с них копии и передают лицу, у которого они изымаются. Изъятые документы должны быть описаны и перечислены в акте выемки или прилагаемых к нему описях. В интересах налогоплательщика удостовериться, что изъятые документы пронумерованы и прошнурованы. Он может скрепить их своей подписью и печатью, сделать необходимые замечания, а также потребовать предоставления копии акта об изъятии документов. Выемка, как и ряд других действий, в том числе осмотр, оформляется протоколом и проводится с обязательным присутствием понятых.

Встречные проверки. Налоговые органы имеют право истребовать связанные с деятельностью налогоплательщика документы у лиц, владеющих соответствующей информацией о проверяемом налогоплательщике, для сопоставления полученной информации с данными, отраженными в документах проверяемого налогоплательщика. Это и есть встречная проверка.

Лицо, обладающее информацией о налогоплательщике, и сам налогоплательщик могут состоять на учете в разных налоговых органах. Соответственно, встречные проверки могут проводиться как налоговым органом, непосредственно осуществляющим проверку, так и по мотивированному запросу о проведении встречной проверки тем налоговым органом, в котором поставлено на учет лицо, связанное с деятельностью проверяемого налогоплательщика.

Действия, проводимые после завершения проверки

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Датой окончания проверки считается дата, указанная в этой справке. Форма справки о проведенной налоговой проверке приведена в Приложении N 3 к Инструкции МНС России N 60.

Не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке должностные лица налогового органа обязаны составить в установленной форме акт налоговой проверки. Акт подписывается должностными лицами налогового органа, проводившими проверку, и руководителем проверяемой организации либо его представителями. В случае отказа представителей организации подписать акт в нем делается соответствующая запись.

В акте налоговой проверки должны быть приведены документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения должностных лиц налогового органа по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты отправки письма.

Если налогоплательщик не согласен с содержимым акта, он вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.

Пример. Образец возражений на акт выездной налоговой проверки.

В инспекцию ФНС России

От ОАО "А"

ИНН 7711111111

Местонахождение:

101000 г. Н, ул. М, д. 2

Возражения на акт N 001/1 выездной налоговой проверки ОАО "А" от
"15" декабря 2004 г.

     г. Москва                                       "20" декабря 2004 г.

С 15 ноября 2004 г. по 1 декабря 2004 г. сотрудниками инспекции ФНС России, а именно, Ивановым И.И. - государственным налоговым инспектором, советником налоговой службы III ранга, Петровым П.П. - специалистом 1-й категории, референтом налоговой службы I ранга, была проведена выездная налоговая проверка ОАО "А". По результатам данной проверки 15 декабря 2004 г. составлен акт N 001/1.

В порядке ст. 100 НК РФ ОАО "А" высказывает свои возражения на указанный акт проверки.

Согласно акту в ходе проверки правильности исчисления и своевременной уплаты налога на прибыль организаций за период с 1 января 2001 г. по 1 января 2004 г. было установлено, что ОАО "А" не удержало налог на прибыль организаций за указанный период в сумме, равной 145 000 руб.: 35 000 руб. - за 2002 г.; 110 000 руб. - за 2003 г.

По результатам данной выездной налоговой проверки должностными лицами инспекции ФНС России предлагается взыскать с ОАО "А" налог на прибыль организаций в размере 145 000 руб. и пени в соответствии со ст. 75 НК РФ (за несвоевременную уплату налога) в сумме 23 670 руб.

Кроме того, предлагается:

привлечь ОАО "А" к налоговой ответственности;

взыскать за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, штраф в размере 20% суммы, подлежащей перечислению налога на прибыль за 2002-2003 гг., равный 29 000 руб.

С выводами проверяющих, указанными в акте, ОАО "А" не согласно по следующим основаниям: __________________________________________________.

Таким образом, налоговые органы неосновательно доначислили налог на прибыль за период 2002-2003 гг.

Мы не видим оснований для привлечения ОАО "А" к налоговой ответственности и взыскания с него пени и штрафа.

На основании изложенного, а также в соответствии со ст. 100 и 101 НК РФ

Прошу:

1. Вынести решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в связи с отсутствием оснований для такого привлечения.

     Генеральный директор ОАО "А"                            Смирнов С.С.

     М.П.

К письменному объяснению (возражению) налогоплательщик прикладывает или в согласованный срок передает налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.

В течение не более двух недель руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика или их представителя. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган должен известить налогоплательщика заблаговременно.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может вынести одно из следующих решений:

1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ на основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени.

Обжалование результатов выездной налоговой проверки

Если налогоплательщик не согласен с принятым налоговым органом решением, он вправе его обжаловать. Действующим законодательством предусмотрено два порядка обжалования результатов выездной налоговой проверки: досудебный и судебный.

Досудебный порядок. Рассмотрение споров в досудебном порядке осуществляется в соответствии с Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке, утвержденным приказом МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290.

Жалобы налогоплательщиков на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия или бездействие нарушают их права, подаются в вышестоящий налоговый орган в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом в срок не позднее одного месяца со дня ее получения.

По нашему мнению, досудебный порядок имеет ряд существенных преимуществ перед судебным, а именно:

жалоба в вышестоящий орган подается в свободной форме;

жалоба не может быть оставлена без движения;

основания для возврата жалобы минимальны;

при подаче жалобы не уплачивается государственная пошлина.

Кроме того, подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает право налогоплательщика впоследствии обжаловать решение налогового органа в судебном порядке.

Судебный порядок. В соответствии со ст. 137, 138 НК РФ и ст. 22 АПК РФ налогоплательщик имеет право на судебное обжалование акта налогового органа (в случае выездной налоговой проверки - решения о привлечении к налоговой ответственности), а также действия или бездействия его должностных лиц.

Для этого налогоплательщику необходимо обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. В заявлении в обязательном порядке должны содержаться следующие сведения:

наименование арбитражного суда, в который подается заявление. По общему правилу, заявление подается по месту нахождения ответчика (налогового органа);

наименование заявителя, его место нахождения; если заявителем является гражданин - его место жительства, дата и место рождения, место работы или дата и место государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя;

наименование органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия, бездействие;

название, номер, дата принятия оспариваемого акта, решения, время совершения действий;

права и законные интересы, которые, по мнению заявителя, нарушаются оспариваемым актом, решением, действиями, бездействием;

законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению заявителя, не соответствуют оспариваемый акт, решение, действия, бездействие;

требование заявителя о признании ненормативного правового акта недействительным, решений, действий, бездействия - незаконными;

перечень прилагаемых к заявлению документов;

ходатайство о приостановлении действия оспариваемого акта, решения.

На основании ст. 126 АПК РФ к исковому заявлению необходимо приложить:

уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление другим лицам, участвующим в деле, копий заявления и приложенных к нему документов, которые у других лиц, участвующих в деле, отсутствуют;

документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленных порядке и в размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера государственной пошлины;

документы, подтверждающие обстоятельства, на которых заявитель основывает свои требования.

По возможности налогоплательщик должен приложить к заявлению копии:

свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя;

доверенности или иных документов, подтверждающих полномочия на подписание заявления.

К заявлению должен быть также приложен текст оспариваемого решения. Копии заявления и приложенных к нему документов должны быть направлены другим лицам, участвующим в деле.

Выездная проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом

Налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда его посетят сотрудники вышестоящего налогового органа (как правило, Управления ФНС России по субъекту федерации). Цель их визита - проверить, как работали сотрудники нижестоящего налогового органа.

Вышестоящий орган утверждает план контрольной работы. В нем перечисляются налоговые инспекции, которые будут проверять. Как правило, каждую инспекцию проверяют раз в три года. Проверяющие сами выбирают, какую организацию из ранее проверенных посетить. Причиной повторного визита могут быть ошибки инспекторов в оформлении актов проверок, решений и других документов.

Кроме того, вышестоящий орган может назначить такого рода проверку, если налогоплательщик добился отмены решения по выездной проверке, проведенной нижестоящей инспекцией. Это объясняется тем, что если решение отменено, то нижестоящий орган допустил ошибку, и его работу нужно проверить.

Поэтому, обжалуя решение инспекции в вышестоящий орган, помните о вероятности повторного визита.

Ю.М. Лермонтов,

советник налоговой службы II ранга

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2005 г.