Типичные бухгалтерские ошибки. Нарушения требований по учету материально-производственных запасов (А.А. Ефремова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2005 г.)

Типичные бухгалтерские ошибки. Нарушения требований
по учету материально-производственных запасов*(1)

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах (МПЗ) организации. Порядок применения ПБУ 5/01 разъяснен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. (далее - Методические указания по учету МПЗ). В этом же документе разъяснен порядок бухгалтерского учета тары, в связи с чем Основные положения по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях (утверждены Минфином СССР 30 сентября 1985 г. N 166) в настоящее время действуют только в части, не противоречащей Методическим указаниям.

Рассмотрим распространенные ошибки, связанные с практическим применением ПБУ 5/01.

Признание в качестве МПЗ имущества, которое
не относится к категории активов

Несмотря на то что система нормативного регулирования бухгалтерского учета не определяет понятие "активы", сам термин широко используется и в документах (регламентах) и в учетной практике. В частности, в п. 2 ПБУ 5/01 указано, что "к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

предназначенные для продажи;

используемые для управленческих нужд организации".

Хотя буквально подобное требование нигде не декларируется, одним из принципиальных нововведений, внедряемых в ходе реформы российского бухгалтерского учета, является отказ от учета имущества вообще и переход к учету исключительно активов организации.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) содержат следующее определение: активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем*(2). Можно сказать, что активы - это отображение стоимости некоторых объектов, от использования которых ожидается получить экономическую выгоду. И в международных и в российских стандартах финансовой отчетности*(3) под будущими экономическими выгодами принято понимать потенциальную возможность прямо или косвенно способствовать:

притоку в организацию денежных средств или их эквивалентов. Это происходит, если объект может быть:

- использован обособленно или в сочетании с другими объектами в процессе производства продукции (работ, услуг), предназначенной для продажи, включая все стадии жизненного цикла этой продукции (от заготовления ресурсов до сбыта) и управление организацией в целом, без чего продукция не может быть произведена и реализована,

- реализован или возмездно отчужден по иным основаниям (сделки мены, аренды и др.), включая погашение всех видов задолженности (по кредитам и займам, дивидендам, отступное и т.п.);

сокращению оттока из организации денежных средств или их эквивалентов. Для этого объект должен быть способен к применению в целях предотвращения непроизводительной утраты активов (имущество для обеспечения техники безопасности, хранения активов, консервации основных средств и т.п.).

Таким образом, имущество, которое не способствует притоку в организацию будущих экономических выгод, не является ее активами, а потому не может быть принято к учету в качестве материально-производственных запасов.

Ошибка: к учету в качестве материально-производственных запасов принимаются объекты, не способные содействовать притоку в организацию будущих экономических выгод, т.е. не являющиеся активами. В частности, к учету принимаются:

- подарки, приобретенные для поощрения сотрудников, - в качестве товаров;

- материалы, приобретенные для передачи в некоммерческие подразделения социальной сферы (стройматериалы для ремонта детских садов или школ, медикаменты для передачи пенсионерам, спортивная одежда и инвентарь для спортивных залов и т.п.), - в качестве запасов.

В рассматриваемых случаях ценности передаются в некоммерческий сектор (в социальную сферу), т.е. не имеют отношения к производству продукции, не предназначены для продажи, не относятся к нуждам аппарата управления. Это свидетельствует о том, что данные ценности не могут быть отнесены к категории активов организации, т.е. не могут быть приняты к учету в качестве ее материально-производственных запасов.

С другой стороны, не принять данные ценности к учету - значит, нарушить требования Закона о бухгалтерском учете*(4), поскольку в нем в качестве одной из основных задач бухгалтерского учета поименовано "обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за ... наличием и движением имущества" (п. 3 ст. 1). Не принять к учету имущество, которое не относится к активам, организация не может: "все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий" (п. 5 ст. 8). При проведении инвентаризации имеющееся в наличии, но не числящееся в бухгалтерском учете имущество может быть расценено как излишек: "выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке: излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации" (п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете).

Все эти аргументы говорят о том, что имущество должно быть принято к учету, но не на баланс, поскольку элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются имущество, кредиторская задолженность и капитал (п. 7.1 Концепции).

Имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2 Концепции).

Таким образом, имущество, не предназначенное для привлечения экономических выгод, - не активы - должно приниматься к учету на забалансовых счетах. Его движение (поступление, перемещение, списание) должно документироваться первичными документами установленных типовых форм или форм, самостоятельно разработанных организацией. На это имущество распространяются все требования бухгалтерского учета - документальное оформление материальной ответственности кладовщиков и иных материально ответственных лиц, проведение инвентаризаций, обеспечение надлежащих условий хранения и экономного использования и т.п.

Подарки, приобретенные для поощрения сотрудников, медикаменты для передачи пенсионерам, спортивная одежда и инвентарь и прочее имущество в бухгалтерском учете организации отражаются следующим образом:

Д 91, субсчет "Внереализационные расходы" - К 50, 51, 71 - отражено приобретение имущества за счет наличных или безналичных расчетов, в том числе подотчетными лицами; отражены внереализационные расходы организации по статье социальных расходов;

Д 002 - принято имущество на ответственное хранение;

К 002 - списано с ответственного хранения израсходованное или переданное физическим лицам имущество.

Неправильное формирование первоначальной стоимости МПЗ,
приобретенных за иностранную валюту

Оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету (п. 15 ПБУ 5/01).

Ошибка: ошибочное определение стоимости МПЗ, приобретенных за иностранную валюту, а именно, оценка МПЗ:

- производится путем пересчета по курсу, действующему на дату растаможивания запасов;

- осуществляется без учета ограничения по сумме фактических расходов на их приобретение.

Правильный порядок оценки МПЗ состоит в том, что она производится путем пересчета по курсу на дату принятия МПЗ к учету (оприходования на складе и завершения формирования их стоимости). В этом случае между оценкой по курсу на дату растаможивания запасов и по курсу на дату их принятия к учету возникает разница. Например, это возможно в случае, когда необходимо довести МПЗ до состояния, пригодного к использованию (просушить, провести антикоррозийную обработку и т.п.). Эта разница курсовой не является (ПБУ 3/2000), но должна быть квалифицирована в качестве дохода или расхода организации.

Пример. Организация приобретает трубы стоимостью 10 тыс. дол. США. Риски переходят к покупателю после таможенной очистки товара. Растаможивание осуществляет покупатель. Трубы доставляются по железной дороге. В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

Д 10, субсчет "Формирование стоимости МПЗ"*(5) - К 60 - 290 тыс. руб. (10 тыс. дол. США х 29,00 руб./дол. США) - отражено поступление труб (курс на дату растаможивания);

Д 10, субсчет "Формирование стоимости МПЗ" - К 60, 52 и др. - 145 тыс. руб. - отражены прочие расходы, связанные с приобретением труб (таможенные пошлины, транспортировка и т.п.);

Д 60 - К 52 - 291 тыс. руб. (10 тыс. дол. США х 29,10 руб./дол. США) - отражена оплата труб (курс на дату списания средств с валютного счета);

Д 91, субсчет "Внереализационные расходы" - К 60 - 1000 руб. (291 тыс. руб. - 290 тыс. руб. или 10 тыс. дол. США х (29,10 - 29,00) руб./дол. США - отражена курсовая разница по расчетам с поставщиком труб.

Далее трубы подвергаются антикоррозийной обработке (обмотке) собственными силами, стоимость обработки 78 тыс. руб. После завершения антикоррозийной обработки трубы принимаются к учету в качестве МПЗ, пригодных к использованию в запланированных целях, что отражается в учете записью:

Д 10, субсчет "Формирование стоимости МПЗ" - К 23 - 78 тыс. руб. - отражена антикоррозийная обработка труб до их передачи на склад МПЗ.

Во время формирования учетной стоимости МПЗ курсовые разницы не начисляются. Однако при принятии к учету в качестве готовых к использованию МПЗ их стоимость должна быть оценена по приведенному правилу (по курсу на дату принятия к учету), с одновременным соблюдением принципа оценки имущества, приобретенного за плату: "Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку" (п. 1 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете).

Таким образом, первоначальная стоимость МПЗ оценивается не выше суммы фактических затрат на их приобретение.

Сумма фактических затрат составит:

291 тыс. руб. + 145 тыс. руб. + 78 тыс. руб. = 514 тыс. руб.

Оценка на дату принятия МПЗ к учету составит:

10 тыс. дол. США х 29,15 руб./дол. США + 145 тыс. руб. + 78 тыс. руб. = 514,5 тыс. руб. (курс на дату принятия МПЗ к учету после их антикоррозийной обработки).

Поскольку оценка по курсу на дату принятия к учету выше оценки по фактическим затратам, МПЗ принимаются к учету по сумме фактических затрат на их приобретение:

Д 10 - К 10, субсчет "Формирование стоимости МПЗ" - 514 тыс. руб. - отражено принятие МПЗ к учету (сумма фактических затрат);

Д 10, субсчет "Формирование стоимости МПЗ" - К 91, субсчет "Операционные доходы" - 1000 руб. (514 тыс. руб. - (290 тыс. руб. + 145 тыс. руб. + 78 тыс. руб.) - отражен доход от переоценки МПЗ, приобретенных за иностранную валюту.

Если бы курс на дату принятия МПЗ к учету был ниже, чем курс на дату их оплаты, то оценка МПЗ была бы также рассчитана по курсу на дату принятия к учету, а разница была бы отражена как операционные расходы организации.

Таким образом, стоимость МПЗ составит сумму, исчисленную по курсу на день их принятия к учету (а не на день растаможивания, как это было раньше), но не выше рублевой суммы фактических затрат. Очевидно, что чем больше времени МПЗ будут находиться в пути до склада или в процессе доведения до состояния, пригодного к использованию, тем больше вероятность существенного изменения курса валюты, за которую запасы были приобретены. Это означает, что и оценка будет существенно отличаться от первоначальной оценки МПЗ на счете 10, субсчет "Формирование стоимости МПЗ".

Ошибки в учете резерва под обесценение МПЗ

Методические указания по учету МПЗ (п. 20) регулируют учет резерва под обесценение МПЗ следующим образом.

1. Цель создания резерва - отражение МПЗ в балансе по незавышенной стоимости, т.е. данный резерв является оценочным:

"Материально-производственные запасы, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась, или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение стоимости материально-производственных запасов отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва".

2. Резерв создается по каждой единице МПЗ, принятой к бухгалтерскому учету. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) МПЗ, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

3. Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ организация производит на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:

изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

назначение МПЗ;

текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие МПЗ. Резерв не создается по запасам, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции (работ, услуг) соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.

Организация должна обеспечить подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ.

4. Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость МПЗ, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится на уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным.

5. Начисление резерва под снижение стоимости запасов отражается в бухгалтерском учете по счету 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов (К 91) по мере отпуска относящихся к нему запасов.

Ошибка: неправильное формирование и использование резерва под обесценение стоимости МПЗ. При этом:

- работы по оценке рыночной стоимости МПЗ и формированию резерва не проводятся. В балансе отражаются обесценившиеся МПЗ по учетной стоимости*(6);

- резерв формируется по излишне укрупненным группам МПЗ, таким как строительные материалы, металлоизделия, лесоматериалы (например, на мебельной фабрике), химическое сырье и т.п.;

- текущая рыночная стоимость определяется по состоянию на 1 января следующего за отчетным года, в то время как она должна определяться вплоть до даты утверждения отчетности (3-5 месяцев следующего за отчетным года);

- данные о текущей рыночной стоимости не подтверждаются расчетами и не обосновываются;

- резерв формируется по сырью и материалам, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость изготовленной из них продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость;

- средства резерва относятся на доходы, а не на уменьшение материальных расходов в случае увеличения стоимости МПЗ в следующем периоде;

- средства резерва относятся на уменьшение материальных расходов, а не на доходы по мере отпуска в производство МПЗ, стоимость которых в следующем периоде не увеличивается.

Для избежания указанных ошибок необходимо обратить внимание на следующие моменты.

Необходимость процедуры формирования резерва под обесценение МПЗ. Стоимость МПЗ, на которые в течение отчетного года снизилась рыночная цена, которые морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражается в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости (поскольку она ниже их учетной стоимости). При этом не создается резерв по МПЗ, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость. Рассмотрим на примерах, как должно отражаться в организации снижение рыночной стоимости МПЗ, моральное устаревание МПЗ и потеря первоначальных качеств МПЗ.

Пример 1. Организация производит пластмассовую посуду. На конец отчетного года на складе находится 10 т сырья по учетной стоимости 100 тыс. руб. за 1 т и 100 упаковок посуды по 45 тыс. руб. за упаковку. В феврале следующего за отчетным года вводится в эксплуатацию высокотехнологичный завод по производству аналогичного сырья, который будет продавать его по 70 тыс. руб. за 1 т. При этом для производства 1 упаковки посуды требуется 0,25 т сырья, а ее рыночная цена снижается с 55 до 44,5 тыс. руб., т.е. становится ниже себестоимости. Это означает, что стоимость сырья, производимого организацией, снизится на 300 тыс. руб. (10 т х (100 тыс. руб. - 70 тыс. руб.)), а готовой продукции - на 50 тыс. руб. (100 шт. х (45 тыс. руб. - 44,5 тыс. руб.)). Итого размер резерва составит 350 тыс. руб. - расход отчетного года.

Реализация готовой продукции в следующем за отчетным году формирует следующий финансовый результат:

Доходы: (100 шт. + 10 т : 0,25 т) х 44,5 тыс. руб. = 6230 тыс. руб.

Расходы: (100 шт. + 10 т : 0,25 т) х 45 тыс. руб. = 6300 тыс. руб.

Итого финансовый результат (прибыль): 6230 тыс. руб. + 350 тыс. руб. - 6300 тыс. руб. = 280 тыс. руб. (350 тыс. руб. - доходы от списания резерва под обесценение стоимости МПЗ).

Прибыль от продажи 1 упаковки: 44,5 тыс. руб. - 45 тыс. руб. + 350 тыс. руб. : (100 шт. + 10 т : 0,25 т) = 2 тыс. руб. - снизилась по сравнению с предыдущим годом (55 тыс. руб. - 44,5 тыс. руб. = 10,5 тыс. руб.).

Если бы организация не формировала резерв, то финансовый результат составил бы 6230 тыс. руб. - 6300 тыс. руб. = - 70 тыс. руб. (убыток). Убыток от продажи одной упаковки составил бы 44,5 тыс. руб. - 45 тыс. руб. = - 0,5 тыс. руб. Такая информация исказила бы финансовую отчетность, поскольку данный убыток был сформирован не действиями следующего за отчетным года, а покупкой в предыдущем году излишне дорогого сырья, т.е. в большей степени - это убыток прошлого года.

Таким образом, использование резерва под обесценение МПЗ позволяет практически реализовать принцип соответствия доходов и расходов (п. 19 ПБУ 10/99*(7)), т.е. показать расходы в том отчетном периоде, когда они фактически имели место, а также соотнести доходы с расходами одного и того же периода.

Если рыночная стоимость посуды в связи с удешевлением сырья не упала, то резерв не формируется, поскольку организация не понесет убытков в связи с реализацией своей продукции в следующем за отчетным году. Снижение прибыли в данном случае не рассматривается, так как при формировании резерва тоже учитывается принцип осмотрительности (осторожности) - учет наименьшей суммы возможных убытков, не допуская формирования скрытых резервов (п. 7 ПБУ 1/98*(8)).

Пример 2. Возьмем данные из примера 1 с условием, что высокотехнологичный завод вводится в эксплуатацию в марте следующего за отчетным года, будет производить аналогичную посуду из другого сырья и продавать ее по 60 тыс. руб. за упаковку. Однако потребительские свойства посуды из нового сырья существенно выше, рыночная стоимость посуды, производимой организацией, падает до 40 тыс. руб. за упаковку. Вместе с тем, рыночная стоимость старого сырья тоже падает.

Организация должна сформировать резерв под обесценение и сырья, и готовой посуды.

Пример 3. Условия примера те же, что и в примере 1. В январе следующего года на складе организации не работало отопление, в связи с чем посуда промерзла и стала менее качественной (повышенная хрупкость, появились деформации и т.п.), продажа такой посуды возможна только по существенно заниженным ценам (некондиционный товар). На потребительские свойства сырья низкая температура влияния не оказала.

Организация должна сформировать резерв только под обесценение готовой продукции.

Резерв рассчитывается по следующей методике:

1) если рыночная стоимость запасов определенной группы (вида) выше учетной, эта группа не влияет на величину резерва;

2) если рыночная стоимость запасов определенной группы (вида) ниже учетной, разница между этими величинами включается в сумму резерва;

3) итоговая величина резерва определяется как сумма резервов, созданных по всем группам (видам) запасов.

Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей по каждой единице МПЗ, принятой к бухгалтерскому учету по ее рыночной стоимости, на основе информации, доступной до даты подписания отчетности. Группы МПЗ для формирования резерва соответствуют тем группам, по которым организован складской и бухгалтерский учет МПЗ. Повышение рыночной стоимости одних групп МПЗ не может компенсировать падение рыночной стоимости других групп МПЗ.

Рыночная стоимость берется по данным определенного региона на основе информации, доступной специалистам организации. Как правило, привлечение лицензированных оценщиков для таких целей не практикуется. Функции по определению рыночной стоимости сырья и материалов должны выполняться теми же подразделениями, которые осуществляют операции по снабжению организации данными ценностями. Информация о рыночной стоимости может быть получена ими из любых предусмотренных законодательством источников: листингов бирж, обзоров в профессиональной периодической печати, рекламы продавцов, от органов статистики, торговых инспекций и т.д. Организация должна обеспечить подтверждение расчета текущей рыночной стоимости сырья и материалов путем документирования этого расчета и приложения к нему исходной информации в виде сообщений поставщиков, торговых и снабженческих организаций о рыночной стоимости ценностей.

Результаты оценки сырья и материалов по рыночной стоимости по состоянию на 31 декабря отдельно по каждой группе (виду) должны своевременно передаваться в бухгалтерию задолго до окончания формирования финансовой отчетности. Сроки (например, не позднее, чем за две недели до составления баланса), форма представления и прочие характеристики требуемой информации должны быть определены учетной политикой организации или иным документом, регламентирующим составление финансовой отчетности.

Если организация считает, что источники информации или иные данные являются коммерческой тайной, эта часть документов по оценке рыночной стоимости может быть засекречена, однако для этого также должно быть достаточное обоснование (положение о коммерческой тайне, документы службы промышленной безопасности и т.п.).

Если рыночная стоимость МПЗ падает в результате какого-либо конкретного события (ввод в действие нового завода, затопление, пожар или падение температуры на складе и т.п.), причем часть МПЗ, отраженная на балансе на 1 января на момент данного события уже израсходована по нормальной (не заниженной) стоимости, то резерв должен создаваться только в объеме оставшихся МПЗ, завышение резерва не допускается.

Порядок бухгалтерских записей по операциям с резервом. Формирование резерва отражается заключительными записями декабря (до закрытия счетов прибылей и убытков: Д 91 - К 99 и до реформации баланса: Д 99 - К 84):

Д 91, субсчет "Операционные расходы" - К 14 - сформирован резерв под обесценение МПЗ.

В следующем году при списании МПЗ, по которым был создан резерв, он относится на доходы организации, компенсируя тем самым часть убытков от использования обесцененных МПЗ:

Д счетов затрат (20 и др.) или расходов (90 или 91) - К 10, 41, 43 - отражена передача МПЗ в производство или продажа МПЗ;

Д 14 - К 91, субсчет "Операционные доходы" - отражено списание части резерва в доле, приходящейся на списанную часть МПЗ.

Если рыночная стоимость МПЗ возрастает (например, введенный в действие завод приостанавливает выпуск продукции), то соответствующая часть резерва уменьшает объем материальных расходов:

Д 14 - К 20, субсчет "Материальные расходы" - отражено списание части резерва в доле, приходящейся на списанную часть МПЗ.

Если на конец года, следующего за годом образования резерва, резерв в какой-то части не будет использован (это возможно, если часть обесцененного сырья остается на складе), неизрасходованные суммы резерва присоединяются к финансовым результатам организации:

Д 14 - К 91, субсчет "Операционные доходы" - отражено списание неизрасходованной части резерва. Таким образом, сальдо на счете 14 обнуляется.

Далее оставшиеся на складе МПЗ вместе со всей совокупностью остатков рассматриваются на предмет обесценения их стоимости и при необходимости вновь формируется резерв.

Непринятие МПЗ к учету, неоформление движения МПЗ требуемыми
первичными документами

Как правило, МПЗ не принимаются к учету в случае, когда они не приходуются на склад организации.

Ошибка: МПЗ не принимаются к учету и их движение не документируется должным образом в случае приобретения МПЗ:

- подотчетными лицами;

- без оприходования на склад организации.

Материалы, закупленные подотчетными лицами организации, подлежат сдаче на склад. Оприходование материалов производится в общеустановленном порядке на основании оправдательных документов, подтверждающих покупку (счета и чеки магазинов, квитанция к приходному ордеру - при покупке у другой организации за наличный расчет, акт или справка о покупке на рынке у населения, которые прикладываются к авансовому отчету подотчетного лица (п. 56 Методических указаний по учету МПЗ)).

В свою очередь отпуск материалов со склада должен производиться на основании соответствующих первичных документов: требования-накладной (типовая межотраслевая форма N М-11)*(9), накладной (типовая межотраслевая форма N М-15), лимитно-заборной карты (типовая межотраслевая форма N М-8 и т.п.) (п. 100 Методических указаний по учету МПЗ).

Пример. Организация приобретает бензин для заправки своего легкового автотранспорта на автозаправочных станциях (АЗС). Для заправки используются талончики. После перечисления предоплаты (Д 60 - К 51) поставщик горюче-смазочных материалов (ГСМ) по акту приема-передачи передает организации талончики для заправки бензином. Бухгалтер списывает полученные талончики на затраты на основании указанного акта (Д 20 - К 60).

При таком отражении операций в учете бухгалтер нарушает требование полноты и требование своевременности отражения операций в учете. Принятый порядок учета не позволяет контролировать сохранность имущества и эффективность его использования.

Правильный порядок бухгалтерских записей будет следующим:

Д 60 - К 51 - 120 000 руб. - перечислена предоплата за талончики, основание - платежное поручение и выписка банка;

Д 50, субсчет "Денежные документы" - К 60 - 120000 руб. (1000 талончиков, каждый на 10 литров по 12 руб./литр) - поступили в кассу организации талончики на заправку; основание - акт приема-передачи талончиков;

Д 71 - К 50, субсчет "Денежные документы" - 1200 руб. (10 талончиков, каждый на 10 литров по 12 руб./литр) - выданы талончики под отчет водителю легкового автомобиля; основание - расходный ордер;

Д 10 - К 71 - 360 руб. (3 талончика, каждый на 10 литров по 12 руб./литр) - отражено приобретение бензина на АЗС; основание - чеки АЗС;

Д 50, субсчет "Денежные документы" - К 71 - 840 руб. (7 талончиков, каждый на 10 литров по 12 руб./литр) - возвращены неиспользованные талончики перед отпуском или перед увольнением водителя; основание - приходный ордер;

Д 26 - К 10 - 336 руб. - отражен расход бензина (при пробеге по показаниям счетчика 280 км, из расчета 10 литров бензина на 100 км пробега); основание - акт на списание топлива в пределах норм расхода;

Д 94 - К 10 - 24 руб. (360 руб. - 336 руб.) - отражен расход бензина сверх норм; основание - акт на списание топлива в пределах норм расхода;

Д 50, 70 - К 94 - 24 руб. - внесены в кассу или удержаны из заработной платы средства в счет погашения недостачи бензина.

Фактически, Методические указания по учету МПЗ исключают случаи, когда эти запасы могут не приниматься к учету, иными словами прямая проводка Д 20 - К 60 или 71 не допускается ни при каких обстоятельствах. Если в интересах производства целесообразно направить материалы непосредственно в подразделение организации, минуя склад, такие партии материалов отражаются в учете как поступившие на склад и переданные в подразделение организации. При этом в приходных и расходных документах склада и приходных документах подразделения организации делается отметка о том, что материалы получены от поставщика и выданы подразделению без завоза их на склад (транзитом).

Перечень материалов, которые могут завозиться транзитом непосредственно в подразделения организации, должен быть оформлен распорядительным документом по организации (п. 51).

Ошибки при отражении операций по давальческой переработке сырья

Договор давальческой переработки сырья является разновидностью договора подряда. Основной вид сделок, от которых должен быть отделен договор давальческой переработки сырья, - купля-продажа или поставка товаров. Согласно ГК РФ сутью подряда считаются уже не работы сами по себе, а достижение "результата работ". С одной стороны, за пределами подряда оказались договоры, которые не имеют вещественного результата (именно они стали признаваться договорами услуг). С другой стороны, появилась некоторая путаница между договорами подряда и договорами поставки, содержащими условия по передаче материалов, сырья, комплектующих изделий.

Ошибка: неправильное отражение операций по давальческой переработке сырья заключается в том, что:

- договоры купли-продажи или поставки отражаются по схеме давальческой переработки - если в основе договора лежат не работы по переработке, а передача товара, пусть даже произведенного с использованием материалов принимающей стороны;

- давальческое сырье в торговых организациях относится на счет учета товаров, а стоимость его переработки - на удорожание этих товаров;

- передача давальческого сырья не оформляется первичными документами, так как право собственности на них не переходит и оплата не предполагается;

- оплата работ по переработке ошибочно отражается в учете как оплата частью готовой продукции или частью переданного сырья.

Разграничение договоров давальческой переработки сырья и иных сделок по передаче МПЗ поставщикам товаров (работ, услуг). Арбитражная практика при разграничении таких видов сделок в первую очередь рассматривает содержание обязанностей договаривающихся сторон. Дело в том, что договор подряда охватывает не только результат работ, но и процесс их выполнения. Следовательно, договорное регулирование охватывает права и обязанности сторон, относящиеся к самому ходу работ. Если их ход действительно составляет элемент договора, - налицо подряд, т.е. можно говорить о давальческой переработке. Если же содержанием договора является передача товаров (пусть даже и произведенных с использованием материалов покупателя), такой договор считается договором купли-продажи или поставки.

Помимо содержания обязанностей сторон может быть использован и другой критерий - объем передаваемых материалов, анализ того, какие материалы передаются в переработку - основные или вспомогательные. Например, заводу для технологических нужд требуется древесный уголь. Завод заключает договор с леспромхозом на его изготовление. Поскольку при производстве древесного угля требуются ГСМ, завод передает их леспромхозу без оплаты. Связана ли в этом случае передача ГСМ с давальческой переработкой? Очевидно, нет - иное дело, если бы в переработку отдавались не только ГСМ, но и лесоматериалы для производства древесного угля.

Само понятие переработки предполагает, что ей могут быть подвергнуты только основные материалы (материалы, образующие материально-вещественную основу готовой продукции). Вспомогательные материалы (материалы, используемые при производстве продукции, но не образующие ее вещественного содержания) при давальческой переработке могут передаваться только в дополнение к основным, но никогда - самостоятельно, без основных материалов.

Это очень важный аспект, поскольку невозможность использования давальческой схемы и необходимость заключения договора купли-продажи означает не только изменение порядка проводок и размера признаваемых доходов и расходов организации, но и объемов налогооблагаемых баз. Когда передача от заказчика материалов, пусть даже используемых при изготовлении для него товара, не может быть осуществлена в рамках давальческой переработки, без утраты заказчиком права собственности на них, передача должна осуществляться на иных условиях - по договору купли-продажи или мены, причем в обоих случаях изменяется порядок и бухгалтерского и налогового учета операций.

Особенности учета в ситуациях, когда давальцем является торговая организация. Несмотря на то что переработка сырья на давальческой основе относится к промышленной деятельности, бухгалтера торговых организаций допускают ошибочное отнесение стоимости давальческой переработки не на счета затрат, а на увеличение стоимости приобретенного для переработки сырья.

Причина этой ошибки заключается в следующем. Бухгалтеры торговых организаций считают, что построение учета по "торговой" схеме (т.е. на счетах 41 "Товары", 42 "Торговая наценка" и 44 "Расходы на продажу") исключает возможность одновременного использования в той же организации "производственной" схемы учета, основанной на счетах 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 43 "Готовая продукция" и т.д. Отсюда делается вывод, что товары, приобретенные как с целью продажи, так и с целью переработки, должны приходоваться на счете 41, а счета 20 и 43 вообще не могут использоваться. Однако это является заблуждением. Дело в том, что в случае осуществления помимо оптовых или розничных торговых операций еще и операций по производству и реализации продукции на давальческой основе организация перестает быть торговой и становится многопрофильной, что, в свою очередь, означает необходимость ведения раздельного учета по каждому виду деятельности. Иными словами, в учете одной и той же организации одновременно должны использоваться и "торговая" и "производственная" схемы.

В качестве примера можно привести вопрос, в ответ на который было подготовлено письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 10 ноября 1997 г. N 04-03-11. В вопросе была рассмотрена ситуация приобретения сахара-сырца, его давальческая переработка в белый сахар и реализация последнего заводам - изготовителям безалкогольных напитков. Причем вывод об отражении этой ситуации в учете организация делала следующий: "По нашему мнению, учет сахара на всех этапах вплоть до перехода права собственности на него к заводам должен осуществляться ООО на счете 41, т.к. считаем, что приобретение сахара-сырца с дальнейшей передачей на переработку в качестве давальческого сырья не является промышленной деятельностью. ООО следует рассматривать как посредника по продвижению указанных товаров на рынке, учитывающего сахар на счете 41 "Товары"".

Почему мнение организации является ошибочным, а точнее, почему давальческая переработка должна отражаться в учете как производственная деятельность, даже если она осуществляется с участием торговой организации? Порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета зависит от экономического содержания этих операций, а не от юридической формы или закрепленного учредительными документами предмета деятельности организации (требование приоритета содержания перед формой - п. 7 ПБУ 1/98). Поэтому деятельность организации (в том числе торговой) по приобретению сырья и материалов и продаже готовых изделий, произведенных из этого сырья и материалов сторонней организацией, относится к производственной. В этом случае важно не то, как выполняются работы - подрядным или хозяйственным способом, а то, что производственный цикл от приобретения сырья до сбыта готовой продукции осуществляется одним и тем же собственником (напомним, что право собственности и на сырье, и на продукт его переработки принадлежит давальцу).

Следовательно, приобретение сырья для его дальнейшей переработки следует отражать на счете 10, субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". Причем организации, занимающиеся торговой деятельностью, должны вести учет в порядке, аналогичном применяемому организациями, занимающимися производственной деятельностью.

Однако не всегда торговая организация должна учитывать имущество, которое предполагается подвергнуть некоторой обработке, в качестве сырья или материалов. Важно определить, какой процесс предполагается осуществить в каждом конкретном случае - давальческую переработку сырья или подработку товаров. Давальческая переработка является процессом производства нового продукта, имеющего самостоятельный код товарной номенклатуры (производство растительного масла из семечек, перегонка нефти, пошив одежды из материала заказчика и т.д.). Деятельность по упаковке, переупаковке, дроблению партии, фасовке или иной предпродажной подготовке товаров к производственной не относится, а является их подработкой.

Особенности договоров строительного подряда. Схема давальческой переработки широко используется и в договорах строительного подряда. В этом случае важно, чтобы использование данной схемы было закреплено в договоре, поскольку неоднозначность толкования условий договора может привести к конфликту не только с налоговыми органами, но и с контрагентами.

В случае, когда заказчик передает строительной организации (подрядчику) материалы на давальческих условиях, они остаются собственностью заказчика и не включаются в объем расчетов по договору. Передача материалов не является их реализацией, не создает налогооблагаемых оборотов и не сопровождается выпиской счетов-фактур. Накладная на передачу матер