Аудитор и недобросовестные действия клиента (Н.А. Ремизов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2005 г.)

Аудитор и недобросовестные действия клиента

Осенью прошлого года, в преддверии начала работы аудиторов с очередной годовой отчетностью своих клиентов Правительство РФ приняло третью очередь федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности*(1).

Таким образом, принят уже третий по счету пакет документов, регламентирующих работу российских аудиторов. Отметим, что на принятие первой очереди стандартов у Правительства РФ ушло три месяца, на принятие второй очереди - 9 месяцев, а на принятие третьей очереди - почти 13 месяцев. Возможно, столь длительный срок рассмотрения последней "партии" стандартов связан с тем, что за это время в России поменялся кабинет министров.

Специалисты уже могли обратить внимание, что стандарты российского аудита выходят в порядке приоритетности: от всеобъемлющих документов, посвященных общим вопросам, к более частным и специальным. Стандартами первой очереди были урегулированы цели и задачи аудита, а также планирование, документирование, существенность в аудите, порядок сбора аудиторских доказательств и подготовки аудиторского заключения. В документах второй очереди были отражены вопросы качества аудита, аудиторских рисков, проверки операций с аффилированными лицами, события после отчетной даты и применимость допущения непрерывности деятельности. Что касается стандартов третьей очереди, то здесь, вне всякого сомнения, наиболее важным является документ, посвященный обязанностям аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита*(2).

В основе российского стандарта лежит Международный стандарт аудита (МСА) 240, который вначале назывался очень кратко "Мошенничество и ошибки"*(3). В свое время на базе этого МСА было подготовлено российское правило (стандарт) аудиторской деятельности "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности"*(4). Обращает на себя внимание то, что название российского документа длиннее, чем у международного аналога, и, кроме того, по самому названию непросто догадаться, что речь здесь идет о том же самом, что и в МСА 240.

В начале 2000-х гг. американскую экономику и бизнес-сообщество потрясли серьезные корпоративные скандалы. Выяснилось, что кредит доверия, который давало аудиторам общество, не оправдал себя. Некоторые внешне респектабельные транснациональные корпорации "надували" финансовые показатели своей деятельности, совершая незаконные махинации в ходе подготовки финансовой отчетности, а отдельные аудиторы, преступив стандарты и этические нормы своей профессии, фактически вступили в сговор с махинаторами и "не замечали" очевидных нарушений.

Международная федерация бухгалтеров откликнулась на события последних лет, выпустив новую версию МСА 240, которая вступила в силу для аудиторских проверок отчетности за финансовый год, заканчивающийся 30 июня 2002 г. и позже этой даты. Объем МСА по сравнению с первоначальным вариантом вырос в несколько раз, удлинилось и название: "Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности"*(5). Принятое Правительством РФ российское федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, которое рассматривается в настоящей статье, как раз подготовлено на основе новой редакции МСА и текстуально к ней близко.

Первый вопрос, который может задать читатель: почему из названия российского стандарта исчезло слово "мошенничество"? Причин для этого две, и связаны они с тем, что в России мошенничество является уголовно наказуемым деянием: в УК РФ имеется соответствующая статья 159*(6).

Во-первых, квалифицировать некоторое деяние как мошенничество вправе суд, а не аудитор, поэтому без соответствующего решения суда аудитор не может назвать в своих рабочих (предназначенных для внутренних целей) или отчетных (предназначенных для внешних пользователей) документах того или иного жулика и махинатора в сфере бизнеса мошенником. Во-вторых, в ст. 159 УК РФ мошенничество определяется как "хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием". Такое определение является достаточно широким. Под мошенничеством понимаются и такие далекие от бухгалтерского учета и легального бизнеса действия, как продажа одной и той же квартиры трем разным покупателям или обыгрывание простаков в "три наперстка" на рыночной площади. В то же время под определение мошенничества в УК РФ формально не подпадает подготовка заведомо ложной бухгалтерской отчетности, если это сделано, например, с целью повышения инвестиционной привлекательности экономического субъекта и не приносит виновному немедленных непосредственных материальных благ.

Важно подчеркнуть, что поиск и разоблачение мошеннических действий не являются для аудитора самоцелью, от аудитора не требуется всесторонне изучить действия подследственного, квалифицировать деяния как уголовно наказуемые и определить меру наказания. Цель аудита - выразить мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, поэтому аудитора такие незаконные действия интересуют, во-первых, как фактор, искажающий (и зачастую существенно) отчетность, и, во-вторых, как свидетельство неблагополучного положения дел в системе внутреннего контроля аудируемого лица. Как будет показано ниже, аудитору следует оценить степень вероятности мошеннических действий клиента в ходе планирования аудита, поскольку в зависимости от величины риска аудитор будет по-разному планировать аудиторские процедуры. Спланировав аудит, аудитор должен будет по-разному проводить его в зависимости от наличия или отсутствия признаков умышленных неблаговидных действий. Если аудиторские процедуры выявят существенные умышленные искажения или злоупотребления, аудитору, возможно, потребуется внести дополнительные корректировки в свои первоначальные планы. Наконец, выводы и рекомендации аудитора по завершении проверки также будут в большой степени зависеть от специфических особенностей и масштабов обнаруженного аудитором.

Как и при составлении первого варианта российского аудиторского стандарта о мошенничестве (в 1996 г.), при подготовке комментируемого документа вопрос о том, какой российский эквивалент подобрать для английского слова fraud (обман, жульничество, подделка), вызвал у методистов бурные и эмоциональные дискуссии. В том первом стандарте был использован термин "умышленные искажения". При разработке российского стандарта на основе современного МСА было решено отказаться от такого термина. Во-первых, результатом мошенничества может быть не только искажение отчетности, но и хищение, присвоение, растрата материальных активов, а это не совсем верно называть искажениями. Во-вторых, специалисты, занимавшиеся подготовкой и редактированием проектов российских аудиторских стандартов, задумались о том, что аудитор не только не вправе в строго юридическом смысле назвать бухгалтера-махинатора мошенником, но и не вправе взять на себя смелость решить, было ли совершено некоторое бухгалтерское нарушение умышленно и случайно.

В конце концов, было решено использовать в правиле (стандарте) словосочетание "недобросовестные действия". Тем самым проблемы нечистоплотных махинаций в бизнесе и бухгалтерском учете были переведены из юридической плоскости в плоскость морально-этическую, поскольку прилагательное "недобросовестный" подразумевает "потерявший совесть и стыд".

Еще один вопрос, который может возникнуть у российского специалиста, знакомящегося с правилом (стандартом), заключается в следующем: насколько при подготовке этого российского документа на основе международного стандарта была учтена нынешняя российская специфика ведения бизнеса?

Следует признать, что данное правило (стандарт), как и многие аналогичные регламентирующие документы, предполагает наличие цивилизованной национальной экономики. Подразумевается, что аудируемое лицо приняло внутренний корпоративный кодекс и не только имеет его в качестве некоего несбыточного идеала (российская Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг приняла такой документ и рекомендовала его применять)*(7), но и руководствуется им в своей повседневной деятельности. Предполагается, что фактические собственники организации являются законопослушными гражданами, заинтересованными в сохранности своих активов, в эффективном и рачительном ведении хозяйства. Для этого собственники нанимают генерального директора организации, главного бухгалтера и прочих управленцев, отличающихся компетентностью и необходимыми моральными качествами. Как правило, такая компания подлежит ежегодному аудиту, и аудиторская компания, которой поручено проводить такой аудит, заботится о своей репутации, является достойным членом профессионального сообщества, располагает профессиональным этическим кодексом (Минфин России при участии семи аккредитованных аудиторских профессиональных объединений принял такой типовой кодекс*(8)) и руководствуется им при выполнении аудиторских заданий. Предполагается, наконец, что общим правилом является честный подход к ведению бизнеса и подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, а отклонения от этого являются исключением, а никак не наоборот.

В равной мере в МСА, на базе которых подготовлен данный российский стандарт, предполагается, что бизнес и аудит, отвечающие описанным требованиям, функционируют в демократическом правовом обществе, а, например, налоговые и правоохранительные органы надежно контролируются объективной и независимой судебной властью.

В связи с тем, что в России многое пока еще далеко от описанного идеала, возникает естественный вопрос: нужны ли нам сегодня такие стандарты? Автор, тем не менее, считает положительным тот факт, что у нас в стране взят курс на внедрение международных стандартов аудита и международных стандартов финансовой отчетности. Такие регламентирующие документы создают правовое поле, позволяющее существующему гражданскому обществу эволюционировать в нужном направлении. Если же отказаться от международного опыта и создать нечто, отвечающее сиюминутным политическим потребностям (например, подготовить стандарт по борьбе с мошенничеством под лозунгом: "Держать и не пущать!"), то это неизбежно послужит тормозом и в развитии российского бизнеса, и в развитии российского аудита в правильном направлении.

После этих вводных замечаний перейдем к комментированию нового правила (стандарта) аудиторской деятельности по существу.

Правило (стандарт) начинается с определений и классификаций применяемых понятий. В документе (п. 3) говорится, что искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может явиться следствием:

ошибок;

недобросовестных действий.

Под ошибкой в документе понимается непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. В качестве примеров ошибок можно назвать:

ошибочные действия при сборе и обработке данных, на основе которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность (случайная "потеря" информации о каких-либо финансово-хозяйственных операциях, арифметические ошибки в расчетах, искажения данных при переносе информации из одного бухгалтерского документа в другой);

неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов (современные российские бухгалтерские стандарты (ПБУ) предоставляют бухгалтеру все больше прав применять в определенных случаях свое профессиональное суждение, оценивать и приблизительно рассчитывать отчетные величины; одновременно возрастает вероятность того, что при таких оценках и приблизительных расчетах бухгалтер совершит существенную ошибку);

ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению (верному распределению финансово-хозяйственных операций по отчетным периодам), классификации, представлению или раскрытию.

В комментируемом федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности под недобросовестными понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод (п. 4). Следует еще раз подчеркнуть, что в стандарте рассматриваются не любые недобросовестные действия, а только те, которые являются причиной существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Таким образом, ошибка и недобросовестное действие различаются в зависимости от умысла виновного лица: ошибка - случайна, недобросовестные действия - намеренны. Вместе с тем в стандарте прямо говорится, что аудитор может определить лишь потенциальную возможность совершения недобросовестных действий, для него сложно, а то и невозможно установить умысел, особенно в части субъективного суждения руководства аудируемого лица (п. 9). Что касается потенциальной возможности, то тут основными признаками являются (п. 8):

наличие мотивирующих факторов (например, руководство аудируемого лица под воздействием внешних или внутренних факторов желает продемонстрировать необъективные результаты своей деятельности);

наличие осознаваемых возможностей для совершения недобросовестных действий (например, какое-либо лицо занимает ответственное положение или знает конкретные недочеты в системе учета и поэтому считает, что может обойти систему внутреннего контроля);

целенаправленные действия для сокрытия фактов (попытки замаскировать, завуалировать искажения).

В документе недобросовестные действия, совершенные представителями руководства аудируемого лица или представителями собственника, именуются недобросовестными действиями руководства, а недобросовестные действия, совершенные сотрудниками аудируемого лица, - недобросовестными действиями сотрудников (п. 4). Очевидно, что руководители экономического субъекта, с одной стороны, и рядовые сотрудники, с другой стороны, имеют разные возможности по совершению финансовых злоупотреблений. Соответственно и аудитору для раскрытия и обнаружения недобросовестных действий этих двух категорий необходимо использовать специфические приемы и методы, по разному планировать аудиторские процедуры, оценивать риски и т.п.

В стандарте также различаются два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита (п. 5):

искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

искажения, возникающие в результате присвоения активов.

Здесь тоже очевидно, что такое подразделение недобросовестных действий связано с тем, что для их разоблачения аудитору следует использовать различные приемы и подходы. В то же время предлагаемая стандартом классификация является достаточно условной, поскольку нередко присвоение активов маскируется недобросовестным составлением отчетности.

Недобросовестным составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности в стандарте (п. 6) считаются следующие действия:

фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность;

преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;

преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета.

Что касается присвоения активов, то стандартом (п. 7) предусмотрено, что такое недобросовестное действие может быть осуществлено различными способами, например:

путем присвоения денежных средств, материальных или нематериальных активов;

путем инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг.

В правиле (стандарте) рассматривается разделение ответственности в части предотвращения недобросовестных действий между собственником (руководством) аудируемого лица и аудитором. Разумеется, руководство аудируемого лица и представители его собственника не вправе самоустраниться от ответственности за предотвращение и обнаружение ошибок и недобросовестных действий. Руководство и собственник обязаны (п. 10, 11):

создать и поддерживать в своей организации общую культуру честности и высоких моральных принципов;

установить надлежащие средства контроля для предотвращения и обнаружения ошибок и недобросовестных действий;

осуществлять надзор за обеспечением надежности системы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

обеспечивать работоспособность средств контроля.

В правиле (стандарте) подчеркивается (п. 12), что руководство аудируемого лица обязано создать контрольную среду и поддерживать политику и процедуры, обеспечивающие максимальное достижение поставленных целей упорядоченной и эффективной деятельности аудируемого лица путем внедрения и обеспечения непрерывности функционирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предназначенной для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных действий и ошибок. Такая система снижает, но не устраняет полностью риск искажений из-за ошибок и недобросовестных действий. Соответственно руководство аудируемого лица несет ответственность за любой остающийся риск.

В свою очередь аудитор обязан проводить аудит так, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений, вызванных как недобросовестными действиями, так и ошибками (п. 13). Тем не менее в связи с неотъемлемыми ограничениями аудита аудитор не может быть абсолютно уверен в том, что все существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности будут обнаружены (п. 14). В стандарте аудита подчеркивается, что риск необнаружения существенных искажений в результате недобросовестных действий бывает выше риска необнаружения подобных искажений в результате ошибок, поскольку недобросовестные действия могут включать в себя такие специально разработанные и организованные виновными лицами меры, направленные на маскировку указанных действий, как:

подделка документов;

намеренное неотражение хозяйственных операций;

целенаправленное искажение фактов, представляемых аудитору.

Этот риск увеличивается, если имеет место сговор нескольких виновных сотрудников (п. 15), и еще больше увеличивается, если в махинации оказываются вовлечены руководящие сотрудники аудируемого лица (п. 16).

Таким образом, обязанности аудитора заключаются в том, чтобы проводить аудит в соответствии со стандартами. Аудитор должен выполнять необходимые процедуры в разумном объеме, но аудит не может гарантировать выявление существенных искажений, вызванных недобросовестными действиями или ошибками. Обнаруженные впоследствии в финансовой (бухгалтерской) отчетности существенные искажения, ставшие результатом недобросовестных действий или ошибок, не могут служить признаком того, что (п. 17):

попытка получить разумную уверенность оказалась неудачной;

планирование аудита, его выполнение или профессиональное суждение аудитора были неадекватны;

отсутствовали профессиональная компетентность и должная тщательность;

не выполнялись федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.

В частности, до получения доказательств обратного аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные, поскольку аудит, проведенный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, как правило, не предполагает проверку подлинности документации и не требует от аудитора как лица, не имеющего специальной подготовки, быть специалистом по такой проверке (п. 19).

Борьба аудитора с ошибками и искажениями в отчетности начинается еще на стадии планирования аудита. В соответствии с п. 4 федерального правила (стандарта) N 1*(9) аудитор должен планировать и проводить аудит с позиции профессионального скептицизма (п. 18), проще говоря, аудитор должен быть готов к тому, что руководители и сотрудники аудируемого лица могут по каким-либо вопросам ввести аудитора в заблуждение.

Рекомендуется, чтобы при планировании аудита руководитель аудиторской группы обсудил с другими членами аудиторской группы вопрос, касающийся вероятности того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица может быть подвержена существенным искажениям в результате недобросовестных действий и ошибок (п. 20). При этом целесообразно проанализировать факторы, которые увеличивают риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе:

особенности руководства (честность и порядочность руководителей аудируемого лица самым непосредственным образом влияют на аудиторские риски);

влияние руководства на контрольную среду (хороший руководитель заинтересован в надежной контрольной среде, плохой руководитель может и сам спровоцировать возможные злоупотребления);

состояние отрасли экономики, в которой аудируемое лицо осуществляет деятельность (острая конкуренция в отрасли может стать одним из стимулов подготовить отчетность, приукрашивающую положение дел экономического субъекта);

характеристики хозяйственной деятельности аудируемого лица, его финансовая стабильность (если результаты хозяйственной деятельности хороши, ухудшение показателей в отчетности может быть продиктовано стремлением сэкономить на налогах, если результаты хозяйственной деятельности плохи, улучшение показателей в отчетности может быть продиктовано стремлением повысить инвестиционную привлекательность организации).

Важной процедурой на этапе планирования является подготовка запросов руководству аудируемого лица. Разумеется, аудитору не следует безоговорочно доверять той информации, которую ему сообщат в ответ на запрос, но уже на этом этапе опытный аудитор зачастую может получить достаточно "информации к размышлению", которая укажет на связанные с повышенным риском участки аудита. Проанализировав ответы руководства, аудитору следует (п. 22):

понять оценку руководством аудируемого лица риска существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий или ошибки, а также выяснить особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

получить представление о том, как руководство аудируемого лица организовало систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращения и выявления ошибок (например, аудитор может выяснить, что руководство аудируемого лица сознательно идет на риск, связанный с недостатками в распределении обязанностей);

определить, известно ли руководству аудируемого лица о недобросовестных действиях, оказавших отрицательное влияние на аудируемое лицо, или об имеющихся подозрениях в совершении недобросовестных действий, возникших в результате соответствующего служебного расследования, проведенного до начала аудита (подобный запрос может дать сведения об имеющихся недостатках в процедурах контроля, например, когда ряд ошибок имел место в одной конкретной области учета; в то же время такой запрос может подтвердить действенность процедур контроля, с помощью которых своевременно обнаруживаются и расследуются любые отклонения от надлежащего порядка);

определить, были ли руководством аудируемого лица в отчетном периоде обнаружены существенные ошибки.

Следует отметить, что представители собственника (собрание акционеров, совет директоров и т.п.) аудируемого лица, как правило, осуществляют надзор за системами мониторинга риска, финансовый контроль и контроль за соответствием деятельности данного лица законодательству Российской Федерации. Если у аудируемого лица действует эффективная система корпоративного управления и представители собственника активно участвуют в контроле за исполнением руководством аудируемого лица своих обязанностей, аудитору рекомендуется обращаться к представителям собственника (п. 28). В результате аудитор сможет узнать их мнение об адекватности имеющейся системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по предотвращению и обнаружению недобросовестных действий и ошибок, о риске таких недобросовестных действий и ошибок, а также о компетентности и порядочности руководства. Если же контроль собственника за руководством аудируемого лица аудитор не может признать надежным, последнему придется искать иные источники аудиторских доказательств.

В приложении N 1 правила (стандарта) содержатся примеры факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий. Разумеется, данные примеры носят рекомендательный характер: для одних аудиторских проверок будут иметь значение одни факторы, для других - другие. Кроме того, в таком деле, как раскрытие недобросовестных действий, для аудитора полезным и важным может оказаться творческий подход и уход от шаблонных схем, поскольку лица, виновные в противоправных действиях, сами действуют творчески и изобретательно. Перечень же факторов в приложении N 1 может стать хорошей стартовой точкой для разработки соответствующих методических подходов. Можно порекомендовать аудиторам-методистам подготовить на основе этого материала типовые вопросники для своих аудиторских организаций, а уже в дальнейшем целесообразно шлифовать и совершенствовать вопросники, учитывая специфику деятельности и "творческие" способности проверяемых.

Приложение N 1 состоит из двух разделов в соответствии с классификацией недобросовестных действий. В разделе 1 рассматриваются факторы риска, связанные с искажениями в результате недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Этот раздел включает в себя такие подразделы, как:

факторы риска, относящиеся к особенностям руководства аудируемого лица и его влияния на контрольную среду;

факторы риска, относящиеся к состоянию области деятельности аудируемого лица;

факторы риска, относящиеся к характеристикам хозяйственной деятельности и финансовой стабильности.

В разделе 2 рассматриваются факторы риска, связанные с искажениями в результате незаконного присвоения активов. В него включены следующие подразделы:

факторы риска, связанные с подверженностью активов присвоению;

факторы риска, связанные со средствами контроля.

Оценка риска недобросовестных действий нужна аудитору для того, чтобы грамотно спланировать аудиторские процедуры по существу. При такой оценке аудитору следует принимать во внимание величину, сложность структуры и формы собственности аудируемого лица (п. 35). Проводя аудит крупной организации, аудитору нужно проанализировать такие сдерживающие факторы ненадлежащего поведения руководства, как контроль представителей собственника, внутренний аудит, иные предпринятые руководством аудируемого лица меры по соблюдению этических норм и норм корпоративного поведения. В отношении малого аудируемого лица важным фактором при оценке риска становятся личные и моральные качества основного собственника, который зачастую является единоличным руководителем этого экономического субъекта.

Как уже было сказано, не представляется возможным дать в таком рамочном обобщающем документе, как аудиторский стандарт, точные указания и предписания аудитору на все случаи жизни. Поэтому документ в ряде случаев содержит обтекаемые формулировки и возлагает бремя принятия решения на самого аудитора. Так, в п. 38 говорится, что в некоторых случаях несмотря на наличие факторов риска недобросовестных действий аудитор может выразить профессиональное суждение, что ранее запланированные процедуры аудита, в том числе тесты средств контроля и процедуры проверки по существу, являются достаточными для реагирования на указанные факторы. В то же время п. 39 предусмотрено, что в иных обстоятельствах аудитор может сделать вывод о необходимости изменения характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу для учета имеющихся факторов риска недобросовестных действий.

На этот случай правило (стандарт) содержит приложение N 2, в котором приведены примеры модификации аудиторских процедур в качестве реакции на оценку факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий руководителей и сотрудников аудируемого лица. Некоторые из рекомендаций указанного приложения очевидны (например, если какие-то разделы учета и отчетности предполагают более высокий риск для аудитора, рекомендуется поручить проверку такого раздела более опытным и квалифицированным сотрудникам аудиторской группы). В то же время хотелось бы привлечь внимание аудиторов-методистов к разделу 6 данного приложения. В этом разделе содержатся рекомендуемые аудиторские процедуры, относящиеся к конкретному остатку по счету бухгалтерского учета, группе однотипных хозяйственных операций и предпосылке подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Перечисленные процедуры очень удобны для того, чтобы подготовить на их основе типовую программу аудита, шаблон вопросника или бланк рабочего документа.

Удобным для преобразования в рабочие документы или вопросники является и приложение N 3 правила (стандарта). Там приведены примеры обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности могут привести аудитора к подозрению, что отчетность аудируемого лица искажена в результате недобросовестных действий или ошибок. Среди этих признаков названы:

давление руководителей аудируемого лица на аудитора (чтобы аудитор сделал свою работу быстро, но в то же время не проверял того-то и того-то);

противоречивые разъяснения и доказательства, представляемые сотрудниками аудируемого лица;

отсутствие первичных документов или представление таких документов аудитору со значительным запозданием;

необычные по характеру, объему и сложности хозяйственные операции, особенно, если они произошли ближе к концу отчетного года.

Как и в случае многих других типовых рекомендаций по борьбе аудитора с ошибками и злоупотреблениями своих клиентов, приведенный в приложении N 3 перечень снабжен оговоркой, что список перечисленных признаков не является исчерпывающим, опытный аудитор может уточнять и дополнять его.

Таким образом, хотя российские федеральные правила (стандарты) последних лет не содержат, как старые стандарты, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности, примеров таблиц и аудиторских бланков, квалифицированный аудитор-методист в ряде случаев и на основе новых стандартов сможет легко создать шаблоны и бланки для своей аудиторской организации.

Ряд рекомендаций рассматриваемого правила (стандарта) относится к ситуации, когда аудитор уже начал проводить аудит и в ходе проверки обнаружил существенные ошибки и недобросовестные действия либо сделал вывод, что вероятность их наличия вполне реальна. В таком случае аудитору не следует надеяться, что недобросовестное действие или ошибка являются единичными (п. 43). До завершения аудита нужно рассмотреть необходимость пересмотра оценки компонентов аудиторского риска, сделанной при планировании аудита, и определить целесообразность изменения характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур. Данные действия описаны в федеральном правиле (стандарте), посвященном оценке аудиторских рисков и связанном с этим вопросом*(10).

Если аудитор обнаруживает искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, то согласно п. 44 правила (стандарта) он должен определить, не является ли это искажение признаком совершения недобросовестных действий. Если оказывается, что это действительно так, аудитору предписывается рассмотреть влияние выявленного искажения на другие вопросы аудита, особенно в отношении надежности разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица. После этого аудитору рекомендуется проанализировать причастность к недобросовестным действиям определенного лица или лиц, особенно с точки зрения их положения в организационной структуре аудируемого лица (п. 45).

Если аудитор выяснит, что недобросовестные действия были совершены с участием членов высшего руководства аудируемого лица (например, руководителя и его заместителей), то даже при несущественной величине искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности данной проблеме следует уделить значительное внимание в ходе проведения аудита, поскольку может быть поставлена под сомнение надежность ранее полученных доказательств, полнота и правдивость сделанных руководителями и бухгалтерскими сотрудниками заявлений, подлинность бухгалтерских записей и первичных документов. Если руководство, особенно на самом высоком уровне, причастно к недобросовестным действиям, то аудитор может не получить всех доказательств, необходимых для проведения аудита и составления аудиторского заключения.

Есть еще одна важная аудиторская процедура, которую обязательно следует проводить в соответствии со стандартами аудита, но которой многие российские аудиторские организации пока не уделяют достаточного внимания, - это получение официальных заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица. Порядок представления таких заявлений описан в МСА 580*(11); в свое время был подготовлен и одобрен Комиссией по аудиторской деятельности и российский аналог*(12). К сожалению, этот российский документ имеет ряд отличий от международного стандарта, а новое российское федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, подготовленное в строгом соответствии с МСА, входит в пакет федеральных стандартов четвертой очереди и пока ожидает своего утверждения Правительством РФ.

В соответствии с п. 48 правила (стандарта) аудитор должен получить письменные заявления от руководства аудируемого лица, в которых руководство аудируемого лица:

подтверждает свои обязанности по внедрению и обеспечению эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которая создана для предотвращения и обнаружения недобросовестных действий и ошибок;

выражает свое мнение о том, что неисправленные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, установленные аудитором при проведении аудита, являются несущественными по отдельности и в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом (краткое изложение таких искажений должно быть включено в заявление руководства или прилагаться к нему);

информирует аудитора о всех важных фактах, относящихся к любому недобросовестному действию;

дает оценку риска того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность может содержать существенные искажения, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок;

признает свою ответственность за надлежащее составление финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Обычно руководство аудируемого лица с большой неохотой идет на то, чтобы предоставлять в распоряжение аудитора документ такого рода. Если отойти от корректных юридических формулировок и назвать вещи своими именами, то от руководства требуется дать официальную подписку о том, что оно не совершало в своем бизнесе мошенничества, не покрывало мошеннических действий своих подчиненных и вообще сделало все возможное, чтобы предотвратить возможность мошенничества в подведомственной ему организации. В то же время следует отметить, что хорошая аудиторская организация просто не выдает клиенту аудиторское заключение прежде, чем не получит от него официальные письменные заявления такого рода, а стандартная программа проверки качества аудита предполагает выборочную проверку того, что в каждом аудиторском файле в обязательном порядке подшито такое письмо, подписанное руководством клиента.

Очевидно, что письмо руководства является для аудитора лишь одним из многих возможных аудиторских доказательств, и поскольку его готовит сугубо пристрастная и необъективная сторона аудиторской проверки, то и одним из наименее надежных аудиторских доказательств. Однако с юридической точки зрения такое письмо играет важную роль: руководитель подлежащей аудиту организации (например, генеральный директор или президент) в письменном виде признает свою ответственность за подготовку достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности и за добросовестное ведение дел. Соответственно впоследствии этот руководитель не сможет сказать, что материально ответственные сотрудники что-то там смухлевали, бухгалтеры что-то там не так сосчитали, затем аудиторы не смогли распутать хитрую противозаконную комбинацию, а сам он здесь остался ни при чем.

Еще одним важным моментом во взаимоотношениях между аудитором и руководством аудируемого лица является вопрос о существенности отмеченных аудитором нарушений. Как в международном, так и в российском аудиторских стандартах по существенности*(13) достоверной называется отчетность, которая не дезориентирует потенциального пользователя. Критерием существенности является в первую очередь профессиональное суждение аудитора, именно он как независимый объективный специалист должен мысленно поставить себя на место условного квалифицированного пользователя и решить, повлияет ли то или иное искажение, например, на некоторые возможные инвестиционные решения. Поскольку такой критерий неизбежно является субъективным, возможна ситуация, когда руководство клиента не признает некоторые нарушения существенными. На этот случай в п. 49 стандарта рекомендуется, чтобы руководство аудируемого лица дополнило письменное заявление следующей фразой: "Мы считаем, что такие-то и такие-то статьи отчетности не содержат искажения", после чего привело бы свою аргументацию.

Обратим внимание на тот факт, что в комментируемом стандарте не упоминаются в явном виде налоговые злоупотребления. Это связано с тем, что российский стандарт подготовлен на основе МСА, а в международной деловой практике акценты расставлены несколько иначе, чем в российской. Симптоматично, что в самом известном из западных корпоративных скандалов - деле компании "Энрон" - недобросовестные бизнесмены завышали прибыль, увеличивая тем самым налогооблагаемую базу, и были готовы платить связанные с такими манипуляциями завышенные налоги, лишь бы создать у квалифицированных пользователей ложную картину финансового преуспевания своей компании.

Тем не менее принятый Правительством РФ стандарт вполне подходит и для недобросовестных действий в сфере налогообложения. Нередко российские клиенты буквально выкручивают руки своим аудиторам, убеждая последних в возможности и правильности применения своей организацией неких налоговых льгот. Иногда аудиторы уступают клиенту и признают льготы верными, но как только к клиенту приходят налоговые органы и облагают организацию штрафами, клиенты пытаются перевалить вину за это на аудиторов и даже именно с аудиторов получить соответствующую компенсацию. Можно порекомендовать практикующим аудиторам использовать для разрешения такой ситуации письменные заявления руководства, например, в определенных ситуациях требовать включить в них фразу вроде: "Организация считает корректным применение такой-то налоговой льготы и берет на себя обязательство при необходимости доказать свою правоту перед налоговыми органами". После чего аудиторы вправе применить аудиторский скептицизм и подумать, признать ли им отчетность с сомнительными налоговыми льготами достоверной или все же включить в заключение оговорку.

Аудитору также важно получить от руководства письменные заявления, подтверждающие, что оно раскрыло аудитору все важные факты, относящиеся к любому недобросовестному действию, о которых оно знает и которые могут отрицательно повлиять на деятельность аудируемого лица, а также на оценку руководством риска того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность может содержать существенные искажения, возникшие в результате недобросовестных действий (п. 51). Другими словами, если в отчетном периоде в аудируемой организации был пойман за руку, передан правоохранительным органам и примерно наказан в судебном порядке проворовавшийся кладовщик, то о таком случае руководство компании в обязательном порядке должно поставить в известность аудиторов. В зависимости от обстоятельств дела аудитор решит, свидетельствует инцидент о слабости системы внутреннего контроля, в силу чего хищение стало возможным в принципе, либо демонстрирует решимость руководства бескомпромиссно бороться со злоупотреблениями.

Цель аудита - выразить в аудиторском заключении мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Соответственно, если аудитор подтверждает либо оказывается не в состоянии сделать вывод, была ли отчетность существенно искажена в результате недобросовестных действий и ошибок, он должен рассмотреть, каким образом это будет отражено в аудиторском заключении (п. 46). Соответствующие требования подробно изложены в федеральных правилах (стандартах) N 4 и N 6*(14).

Есть еще один вопрос, который обычно особенно сильно волнует российских аудиторов. Опытный аудитор и спланировать аудит хорошо умеет, и риски аудиторские оценить, и процедуры сможет провести грамотно, чтобы выявить недобросовестные действия. Наконец, наступает момент, когда аудитор получает в свое распоряжение весомые доказательства противозаконных действий и должен принять решение о том, как ему распорядиться этим неожиданно свалившимся на него "богатством": кого и в какой форме аудитор обязан проинформировать о злоупотреблениях.

С одной стороны, решения аудитора будут иметь значительные последствия: виновные лица могут в результате потерять работу, а то и быть наказаны в уголовном порядке; юридическое лицо, вовлеченное в масштабные махинации, может прийти к банкротству или вовсе прекратить существование. С другой стороны, никто не любит критики. Аудитор, указывающий клиенту на обнаруженные искажения, всегда оказывается перед возможностью потерять данного клиента и даже стать объектом различных форм давления, если вынесет сор из избы. Не может аудитор и спрятаться от ответственности: он обязан выполнять требования законов, стандартов, этических норм своего аккредитованного профессионального объединения и, кроме того, систематически покрывая недобросовестных клиентов, рискует потерять самое ценное, что у него есть, - доброе имя и репутацию.

Правило (стандарт) требует (п. 52), чтобы после установления факта искажений, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, аудитор сообщил об этом:

руководству аудируемого лица;

представителям собственника;

уполномоченным государственным органам власти (строго в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Таким образом, правилом (стандартом) определены три группы адресатов, которым нужно сообщать информацию об отмеченных аудитором ошибках и недобросовестных действиях.

В первую группу получателей информации входит руководство аудируемого лица. Как следует из контекста документа, в понятие "руководство" входят руководящие сотрудники самого разного уровня (возможно, даже такие, как заведующий цехом или бригадир). В пункте 53 сказано, что об искажениях, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, нужно сообщать руководству аудируемого лица надлежащего уровня; что надлежащий уровень руководства аудируемого лица определяется профессиональным суждением аудитора и зависит от характера, значимости и частоты недобросовестных действий и ошибок; что надлежащим считается уровень, хотя бы следующий за тем, на котором находится лицо, причастное к недобросовестным действиям и ошибкам или подозреваемое в них. Таким образом, если о мелкой, незначительной, неумышленной ошибке аудитор сообщит устно бригадиру или звеньевому провинившегося рядового сотрудника, то аудитор тем самым выполнит соответствующие требования правила (стандарта).

Разумеется, чем серьезнее и важнее допущенные ошибки, тем выше должен быть уровень руководства, которое информирует аудитор, а уж в случае обнаружения недобросовестных действий (всякого рода умышленных манипуляций с отчетностью, растрат и хищений материальных ценностей) следует докладывать руководству высшего уровня, т.е. генеральному директору организации, президенту или лицу, занимающему эквивалентный пост. В отличие от ошибок, в случае недобросовестных действий аудитору предписывается сообщать об этом руководству достаточно высокого уровня даже в тех случаях, когда такое действие можно считать несущественным в масштабах всего объема операций данной организации (например, в случае незначительной растраты, допущенной сотрудником на низшем уровне организационной структуры аудируемого лица) (п. 59). Действия такого рода можно считать серьезными проступками, они свидетельствуют о сбоях системы внутреннего контроля и предполагают незамедлительное принятие организационных и кадровых решений.

Вторую группу получателей информации составляют представители собственника. Правило (стандарт) не содержит четких дефиниций, что следует понимать под этим словосочетанием, но по смыслу текста документа ясно, что речь идет о собрании акционеров или об избранном акционерами совете директоров, которому подчинялся бы назначенный генеральный директор. В настоящее время на стадии подготовки в составе будущей четвертой очереди российских федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности находится документ, касающийся того, когда и кому аудитор должен сообщать различную информацию по итогам аудиторской проверки. Такой документ готовится на основе МСА 260*(15) и должен будет заменить старое правило (стандарт), посвященное письменной информации аудитора*(16). Именно в этом новом правиле должно быть более точно сформулировано, кто именно понимается под представителями собственника (как адресат замечаний аудитора) в российских аудиторских стандартах.

В ряде западных стран в крупных акционерных обществах акционеры избирают коллегиальный орган, называемый комитетом по аудиту. Такой орган, во-первых, выполняет контрольные функции, аналогичные нашей ревизионной комиссии, во-вторых, занимается отбором и назначением официального ежегодного аудитора (генеральному директору и главному бухгалтеру как лицам, чью деятельность в первую очередь проверяют аудиторы, доверить выбор аудитора считается невозможным). В-третьих, именно этому комитету аудиторы докладывают о наиболее серьезных нарушениях, особенно связанных с некомпетентностью высшего руководства или недобросовестными действиями, в которые оказалось вовлечено такое руководство. Комитет по аудиту рассматривает адекватные формы информирования всех акционеров о злоупотреблениях и дает рекомендации по решению кадрового вопроса.

Есть планы внедрить западную практику создания комитетов по аудиту в качестве обязательной и в России. В то же время в традициях современного российского бизнеса ситуация, когда не только не идет речь о некотором независимом (от руководства) назначении аудитора, но и генеральный директор (или президент) организации одновременно является владельцем контрольного пакета акций. Что следует делать аудитору, если он обнаружит недобросовестные действия такого руководителя и одновременно главного акционера, будет сказано ниже, а пока рассмотрим случай, когда собственники законопослушны и намерены с помощью аудитора контролировать наемного руководителя организации.

Правило (стандарт) рекомендует аудитору информировать представителей собственника при возникновении следующих проблем (п. 54):

вопросы компетентности и порядочности руководства;

недобросовестные действия с участием руководства;

другие недобросовестные действия, приведшие к существенным искажениям в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате ошибок;

искажения, которые могут вызвать существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в будущем.

Кратко можно сказать, что аудитор обязан проинформировать собственника, во-первых, если действия руководителя организации идут ей во вред и, во-вторых, в случае фактически или потенциально недостоверной отчетности организации, т.е. когда аудитор встает перед необходимостью модифицировать аудиторское заключение.

По целому ряду вопросов в правиле (стандарте) аудитору рекомендуется сообщать информацию как руководителю аудируемого лица, так и собственнику, либо в стандарте содержится требование сообщить информацию руководству и убедиться, что руководство поставило в известность собственника. К указанным вопросам относятся:

обнаружение аудитором ошибок, носящих существенный характер (п. 55);

неисправленные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности, выявленные в ходе аудита и отнесенные руководством аудируемого лица к разряду несущественных как по отдельности, так и в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом (п. 56);

недобросовестные действия, достойные внимания представителя собственника (п. 58);

нарушения и недостатки средств внутреннего контроля, которые сделали возможным совершение ошибок и недобросовестных действий (п. 61, 62).

Несколько более развернутого комментария заслуживает положение о нарушении средств внутреннего контроля. В ходе тех ревизорских проверок, которые проводились на государственных предприятиях в советское время, основной упор делался на поиск допущенных в учете ошибок и выявление виновных лиц. Практически не подлежали анализу причины, мотивационные факторы и условия, способствовавшие совершению ошибок (так можно было бы прийти к выводу, что одним из факторов злоупотреблений является обезличенность собственности), и уж тем более совершенно не подлежали критике многочисленные ведомственные бухгалтерские инструкции, дотошное соблюдение которых и призваны были контролировать ревизоры.

Современным коммерческим организациям предоставлена большая свобода действий и гибкость в выборе системы учета, организационной структуры, особенностей документооборота и т.п. Хороший аудитор должен смотреть в корень обнаруживаемых ошибок и искажений, анализировать, какие именно недостатки и нарушения системы контроля сделали их возможными. Замечания аудитора по результатам проверки должны содержать рекомендации: что именно нужно поменять, усовершенствовать, добавить в распределении обязанностей сотрудников бухгалтерии, применяемых бланках, документообороте, чтобы минимизировать вероятность совершения аналогичных ошибок и недобросовестных действий в будущем. Даже если выяснится, что злоупотребление стало результатом личных качеств сотрудника (допустим, он имеет болезненную склонность к употреблению алкогольных напитков или к азартным играм, и именно это послужило причиной хищения либо растраты), аудитор может поставить вопрос о том, насколько надежны у аудируемой организации процедуры найма сотрудников, как тестируют кандидатов на должность, задействованы ли в найме профессиональные рекрутинговые агентства, практикуется ли в особо важных случаях получение рекомендательных писем (наведение справок по старому месту работы сотрудника) и т.п.

Соответственно аудитор должен дать свои рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля руководству аудируемого лица. Если же аудитор не видит желаемого отклика и, тем более, если создается впечатление, что руководство умышленно сохраняет недостатки системы контроля, аудитору необходимо информировать об этом собственника.

В правиле (стандарте) не конкретизируется, как именно, в какой форме, какими именно документами аудитор должен информировать руководство и собственника об отмеченных ошибках и недобросовестных действиях. Здесь можно дать следующие практические рекомендации. Если аудируемое лицо имеет небольшие размеры, а собственность и руководящие полномочия сосредоточены в одних руках, можно ограничиться единым письменным документом (его иногда называют аудиторским отчетом или письменной информацией), в котором были бы изложены основные отмеченные аудитором проблемы. Если же речь идет о крупной корпорации с разветвленной организационной структурой, то тут можно посоветовать подготовить несколько самостоятельных документов: развернутый перечень замечаний - для главного бухгалтера, более глобальные рекомендации по совершенствованию учета и документооборота - для генерального директора, а уже совсем важные замечания (если речь идет о допущении непрерывности деятельности или порядочности генерального директора) - собранию акционеров.

Помимо руководителей и представителей собственника есть третья группа адресатов для направления замечаний аудитора - уполномоченные органы государственной власти.

В пункте 64 правила (стандарта) подчеркивается, что профессиональный долг аудитора не позволяет ему предоставлять конфиденциальную информацию об аудируемом лице, в том числе о недобросовестных действиях и ошибках, третьим (выходящим за круг руководства и собственников) лицам. Тем не менее в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, аудитор должен сообщить информацию об обнаруженных фактах недобросовестных действий и ошибках уполномоченным государственным органам власти. Так, в Законе об аудиторской деятельности*(17) содержится требование, чтобы находящиеся в распоряжении аудиторской организации документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц, представлялись бы исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации об их деятельности, и это требование нужно неукоснительно соблюдать. В спорных случаях аудитору рекомендуется получить необходимые юридические консультации, и к этому трудно что-то добавить.

В завершающей части правила (стандарта) говорится о случаях, когда аудитор оказывается неспособным завершить аудит по причине искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий. То есть здесь как раз идет речь о том, что объем незаконных действий может оказаться весьма велик, и может сложиться так, что руководитель или главный собственник попустительствует, а то и напрямую соучаствует в злоупотреблениях, и честному аудитору, заботящемуся о своей репутации, не остается иного выхода, кроме как "подать в отставку". В отличие от ревизоров советской поры или нынешних аудиторов (контролеров) Счетной палаты Российской Федерации, проверяющих расходование бюджетных средств, "сообщить куда следует" о злоупотреблениях (например, в налоговые органы или органы по борьбе с экономическими преступлениями) аудитор не вправе.

Как показывает опыт автора, случаи, когда на стадии предварительного планирования и первого знакомства с клиентом положение дел в организации представлялось безукоризненным, а по ходу аудита выявлялись неприглядные факты, действительно, являются редчайшим исключением. Гораздо чаще российские аудиторы (в первую очередь это касается небольших аудиторских фирм, для которых выживание является приоритетным перед созданием и поддержкой собственной репутации) сознательно идут на риск (понимая, что довольно многие российские бизнесмены ловчат, особенно в части налогообложения), но очень надеются, что данный конкретный потенциальный клиент ловчит и не слишком сильно, и не очень явно. Достойно сожаления и то, что культура бизнеса в России во многих случаях оставляет желать лучшего и что некоторые российские аудиторы не так часто следуют профессиональным этическим нормам, как хотелось бы. В любом случае аудитору лучше не браться за сомнительное задание, чем по ходу аудита ужаснуться масштабами происходящего у клиента беззакония и попытаться бросить задание на полпути.

В правиле (стандарте) указаны следующие возможные основания для аудитора прервать аудиторскую проверку (п. 66):

при обнаружении недобросовестных действий аудируемое лицо не осуществляет ответных действий, которые, по мнению аудитора, необходимы при данных обстоятельствах, даже если недобросовестные действия не являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности;

аудитор считает, что риск существенных искажений по причине недобросовестных действий и результаты соответствующих аудиторских тестов указывают на значительную вероятность существенных и серьезных злоупотреблений;

у аудитора имеются значительные сомнения в компетентности и порядочности руководства или представителей собственника аудируемого лица.

В комментируемом документе требуется, чтобы аудитор, если он отказывается от задания (п. 65):

обсудил с руководством и представителями собственника аудируемого лица отказ аудитора от задания и причины этого отказа (возможно, что угроза аудитора прекратить работу побудит руководителей что-то изменить к лучшему);

проанализировал профессиональные и юридические требования для сообщения об отказе аудитора от аудиторского задания и причинах отказа лицу или лицам, назначившим аудитора, или в установленных случаях уполномоченным государственным органам (например, в случае аудита государственных унитарных предприятий - органам, отвечающим за управление государственной собственностью).

Наконец, в стандарте (п. 68) указывается, что аудитору целесообразно получить юридические консультации при принятии решения о возможном отказе от аудиторского задания и при определении дальнейшего плана действий (речь тут обычно идет о том, сможет ли аудитор, прекращающий работы по контракту, получить от клиента какие-либо денежные средства в качестве компенсации за фактически проделанные работы и понесенные затраты).

Существует еще одно средство, которое в условиях цивилизованной западной экономики иногда служит для того, чтобы нечистые на руку бизнесмены не смогли воспользоваться услугами честных аудиторов. В соответствии с общепринятыми нормами аудиторской этики при получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника действующий аудитор должен указать на наличие профессиональных причин, по которым предполагаемому аудитору-преемнику не следует выполнять данное поручение (п. 69). Другими словами, ни один аудитор не должен браться за новое аудиторское задание, пока потенциальный клиент не расскажет, кто был его предыдущим аудитором и что послужило причиной их разрыва, не даст согласия на то, чтобы новый аудитор мог встретиться со старым аудитором; старый аудитор при такой встрече обязан сообщить новому аудитору свою версию того, что послужило причиной разрыва с данным клиентом.

Как это часто бывает, в отношении нормативных требований у российских аудиторов все в полном порядке. В типовом Кодексе этики аудиторов России содержатся соответствующие нормы*(18), и можно было бы ожидать, что все российские аккредитованные профессиональные аудиторские объединения строго следят за тем, чтобы описанный порядок соблюдался. К сожалению, российский аудиторский рынок пока не стабилен, отдельные аудиторские организации, руководствуясь сиюминутными коммерческими интересами, иногда откровенно переманивают клиентов друг у друга, причем в ход идет и ценовой демпинг, и посулы смотреть на очевидные ошибки сквозь пальцы. Понятно, что в таких обстоятельствах рассчитывать на доброжелательные профессиональные контакты нового и старого аудиторов не приходится. Остается только надеяться на то, что со временем все большее число российских аудиторских организаций будет входить в аудиторские объединения, аудиторские объединения начнут контролировать, в том числе, соблюдение своими членами профессиональных этических норм, и рекомендованный порядок передачи клиента от одного аудитора к другому будет соблюдаться все чаще.

В заключение можно пожелать российским аудиторам, чтобы деловая культура их клиентов была такой, чтобы им как можно реже и действительно только в исключительных обстоятельствах пришлось бы применять на практике требования аудиторского стандарта о недобросовестных действиях аудируемых ими лиц.

Н.А. Ремизов,

директор по специальным проектам

компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 7 октября 2004 г. N 532 "О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696".

*(2) Правило (стандарт) N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита". Утверждено Постановлением Правительства РФ от 7 октября 2004 г. N 532. Далее по тексту настоящей статьи, если не оговорено иное, даются ссылки на пункты данного правила (стандарта).

*(3) См.: Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999). - М.: МЦРСБУ, 2000. - С. 86 - 95.

*(4) Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности", одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г., протокол N 6 (утратило силу). См.: Правила (стандарты) аудиторской деятельности: Все 38 стандартов / Составитель и автор комментария Н.А. Ремизов. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001. - С. 121 - 125.

*(5) См.: Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и международные стандарты аудита, 2001 год. - М.: МЦРСБУ, 2002. - С. 195 - 231.

*(6) Статья 159 "Мошенничество" Уголовного кодекса Российской Федерации от 13 июня 1996 г. N 63-ФЗ.

*(7) Распоряжение ФКЦБ России от 4 апреля 2002 г. N 421/р "О рекомендации к применению Кодекса корпоративного поведения" (вместе с Кодексом корпоративного поведения от 5 апреля 2002 г.).

*(8) Кодекс этики аудиторов России (принят Минфином России 28 августа 2003 г., протокол N 16).

*(9) Правило (стандарт) N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности". Утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.

*(10) Правило (стандарт) N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" (п. 42 и 49). Утверждено Постановлением Правительства РФ от 4 июля 2003 г. N 405.

*(11) МСА 580 "Заявления руководства". См.: Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и международные стандарты аудита, 2001 год. - М.: МЦРСБУ, 2002. - С. 398 - 404.

*(12) Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта", одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 15 июля 1998 г., протокол N 4. См.: Правила (стандарты) аудиторской деятельности: Все 38 стандартов... - Указ. соч. - С. 134-144.

*(13) Правило (стандарт) N 4 "Существенность в аудите". Утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.

*(14) Правило (стандарт) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности". Утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.

*(15) МСА 260 "Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями". См.: Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и международные стандарты аудита, 2001 год. - М.: МЦРСБУ, 2002. - С. 253 - 259.

*(16) Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита", одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г., протокол N 6. См.: Правила (стандарты) аудиторской деятельности: Все 38 стандартов... - Указ. соч. - С. 335-344.

*(17) Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (п. 4 ст. 8).

*(18) Пункты 13.9-13.12 Кодекса этики аудиторов России.