Вопрос: Каков порядок налогообложения доходов физических лиц в виде выкупных сумм при досрочном расторжении долгосрочного договора страхования жизни по истечении пятилетнего срока его действия? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2005 г.)

Каков порядок налогообложения доходов физических лиц в виде выкупных сумм при досрочном расторжении долгосрочного договора страхования жизни по истечении пятилетнего срока его действия?

Отметим, что использование понятия "досрочное расторжение" договора страхования само по себе является не вполне корректным. Чтобы родилось понятие "досрочное расторжение", должно существовать понятие "срочное расторжение", т.е. расторжение, определяемое согласованным заранее сроком. Ни гражданскому законодательству в целом, ни законодательству о страховании, в частности, неизвестны ни понятие "срочное расторжение", ни понятие "досрочное расторжение" договора страхования. В гражданском законодательстве применяется понятие досрочного прекращения договора, означающего не что иное, как прекращение обязательств по договору до истечения ранее установленного срока их исполнения. При этом в нормальных условиях происходит сокращение срока действия договора против заранее обусловленного договором, а не реституция. Период времени с момента заключения договора до момента его фактического прекращения по соглашению сторон является временем, когда стороны, его заключившие, исполняли договор.

В статье 407 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.

Пунктом 2 ст. 958 ГК РФ определено, что страхователь (выгодоприобретатель) вправе отказаться от договора страхования в любое время, если к моменту отказа возможность наступления страхового случая не отпала, и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай.

В соответствии с Классификацией по видам страховой деятельности (Приложение N 2 к Условиям лицензирования страховой деятельности на территории Российской Федерации, утвержденным приказом Росстрахнадзора от 19 мая 1994 г. N 02-02/08) страхование жизни представляет собой совокупность видов личного страхования, предусматривающих обязанности страховщика по страховым выплатам в случаях дожития застрахованного до окончания срока страхования или определенного договором страхования возраста, смерти застрахованного, а также по выплате пенсии (ренты, аннуитета) застрахованному в случаях, предусмотренных договором страхования (окончание действия договора страхования, достижение застрахованным определенного возраста, смерть кормильца, постоянная утрата трудоспособности, текущие выплаты (аннуитеты) в период действия договора страхования и др.).

В целях выполнения обязательств страховщика по страховым выплатам и их отражения в бухгалтерском учете создается резерв по страхованию жизни. Порядок расчета резерва по страхованию жизни по своей сути соответствует расчету нетто-ставки по страхованию жизни, так как используется тот же принцип эквивалентности между страховыми взносами и возможной нормой доходности, с одной стороны, и обязательствами страховщика на конкретную дату, с другой. Правильно рассчитанная величина резерва на конкретную дату адекватна сумме текущих обязательств страховщика по страховым выплатам.

В соответствии с п. 7 ст. 10 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-I "Об организации страхового дела в Российской Федерации" при расторжении договора страхования жизни, предусматривающего дожитие застрахованного лица до определенного возраста или срока либо наступления иного события, страхователю возвращается сумма в пределах сформированного в установленном порядке страхового резерва на день прекращения договора страхования (выкупная сумма).

Таким образом, выплата вследствие расторжения договора страхования жизни (выкупная сумма) является, по сути, выплатой страхового обеспечения по договору страхования жизни, связанной с дожитием застрахованного до момента расторжения, поскольку все время с момента оплаты страховой премии до момента расторжения договора страхования страховщик имел возможность использовать денежные средства страхователя для получения дохода от их инвестирования. После выплаты выкупной суммы суммарная величина резерва по страхованию жизни, рассчитываемого страховщиком, уменьшается на эту выкупную сумму, т.е. корректируется величина текущих обязательств страховщика.

Согласно п. 1 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы по налогу с доходов физических лиц не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни при наличии следующих условий:

договор страхования жизни заключен на срок не менее чем пять лет;

в течение этих пяти лет договором не предусмотрено страховых выплат (за исключением страховой выплаты на случай смерти застрахованного лица).

Следовательно, при досрочном расторжении договоров добровольного долгосрочного страхования жизни после истечения пятилетнего срока их действия (т.е. договор был заключен на срок более пяти лет) и при одновременном отсутствии страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, в пользу застрахованных лиц в течение этих пяти лет, доходы физических лиц, полученные ими в качестве выкупных сумм, не включаются в налоговую базу по налогу с доходов физических лиц в полном размере.

Очевидно, что такая трактовка вопроса может быть не принята налоговыми органами (см., например, п. 12 письма МНС России от 14 августа 2001 г. N ВБ-6-04/619) и страховщику нужно быть готовым ее отстаивать, используя представленные аргументацию и выводы. Однако дополнительным подтверждением правильности предложенного подхода является имеющаяся положительная судебная практика по защите интересов клиента - страховой компании, основанная на применении изложенной аргументации в отношении выплаты выкупной суммы при досрочном расторжении договора страхования жизни.

Д.С. Гуренков,

консультант Правового центра "Мариллион"

1 февраля 2005 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2005 г.