Вопрос: Компания-нерезидент, имеющая постоянное местонахождение в иностранном государстве, заключила соглашение с Компанией-резидентом. По соглашению Компания-резидент заключает договоры с третьими лицами по бронированию на территории иностранного государства мест в гостиницах и аренде автомобилей. При этом гостиница и автомобили могут не являться собственностью Компании-нерезидента. Должна ли Компания-резидент удерживать налог на прибыль с иностранной организации при перечислении ей денежных средств по соглашению за вычетом агентского вознаграждения Компании-резидента? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2005 г.)

Компания-нерезидент, имеющая постоянное местонахождение в иностранном государстве, с которым у Российской Федерации не заключен договор об избежании двойного налогообложения, и не имеющая постоянного представительства на территории Российской Федерации, заключила агентское соглашение с Компанией-резидентом (туристической фирмой). Согласно данному соглашению Компания-резидент заключает договоры с третьими лицами по бронированию на территории иностранного государства мест в гостиницах и аренде автомобилей. При этом гостиница и автомобили могут не являться собственностью Компании-нерезидента (в этом случае Компания-нерезидент выступает в качестве агента, а Компания-резидент - в качестве субагента).

Должна ли Компания-резидент удерживать налог на прибыль с иностранной организации при перечислении ей денежных средств по заключенному соглашению за вычетом агентского вознаграждения Компании-резидента?

В соответствии с п. 2, 3 ст. 247 НК РФ определение прибыли, являющейся объектом обложения по налогу на прибыль, для иностранных организаций различается в зависимости от того, образует ли их деятельность, осуществляемая в Российской Федерации, постоянное представительство. Определение постоянного представительства для целей налогообложения прибыли содержится в п. 2 ст. 306 НК РФ.

Следует отметить, что абз. 2 п. 9 ст. 306 НК РФ прямо устанавливает, что иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности, т.е. через независимого агента.

В рассматриваемом случае Компания-нерезидент оказывает услуги на территории Российской Федерации по бронированию на территории иностранного государства через агента, которым является Компания-резидент (туристическая фирма). Очевидно, что такая деятельность является обычной для туристической фирмы, поэтому она может быть признана независимым агентом.

Таким образом, Компания-нерезидент, имеющая постоянное местонахождение в иностранном государстве, с которым у Российской Федерации не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, в данном случае может быть признана налогоплательщиком по налогу на прибыль только в случае, если она получает доходы, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ, от источников в Российской Федерации.

В пункте 1 ст. 309 НК РФ содержится открытый перечень видов доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, однако относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Ни один из таких доходов, прямо поименованных в указанной норме, к доходам, получаемым Компанией-нерезидентом в рассматриваемом случае, не применим. При этом в подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ отмечено, что доходами, подлежащими обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, признаются также иные аналогичные доходы.

По мнению налоговых органов, изложенному в п. 1.1 Раздела II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150, аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в подп. 1-9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в ст. 309 НК РФ как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации.

Однако согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Как следует из п. 5 ст. 38 НК РФ, услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Согласно агентскому соглашению между Компанией-нерезидентом и Компанией-резидентом (туристической фирмой) Компания-резидент заключает договоры с третьими лицами по бронированию на территории иностранного государства мест в гостиницах и аренде автомобилей (при этом гостиница и автомобили могут не являться собственностью Компании-нерезидента). Таким образом, деятельность Компании-нерезидента, осуществляемая через агента, заключается в организации бронирования для третьих лиц мест в гостиницах и аренды автомобилей на территории иностранного государства.

Результаты данной деятельности Компании-нерезидента не имеют материального выражения и потребляются третьими лицами в процессе осуществления этой деятельности, следовательно, рассматриваемая деятельность может быть признана услугами для целей налогообложения. Следует также отметить, что согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 г. N 163, бронирование мест в гостиницах (Код 023412 КЧ 2,) и аренда автомобилей (Код 803202 КЧ 4) являются услугами.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что доходы от деятельности Компании-нерезидента по оказанию услуг третьим лицам по бронированию и аренде на территории иностранного государства, осуществляемой через агента-резидента, обложению налогом на прибыль у источника выплаты не подлежат.

О.А. Плетнева,

А.А. Петрыкин

налоговые юристы компании "ФБК"

1 февраля 2005 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2005 г.