Учет основных средств в бюджетных учреждениях по новому Плану счетов (И.Н. Токарев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2005 г.)

Учет основных средств в бюджетных учреждениях
по новому Плану счетов*(1)

26 августа 2004 г. приказом Минфина России N 70н была утверждена Инструкция по бюджетному учету (далее - Инструкция N 70н), вступающая в силу с 1 января 2005 г. Правила бюджетного учета и ранее регулярно дорабатывались Министерством финансов Российской Федерации. Однако принятие Инструкции N 70н представляет собой не "косметический ремонт" системы бюджетного учета, а глубокую модернизацию принципов бюджетного учета. Так, Инструкция N 70н исходит из того, что предметом учета является не деятельность бюджетного учреждения или кассовые потоки бюджета, а бюджет публично-правового образования в целом. Поэтому операции бюджетных учреждений учитываются исходя из того, что они приводят не столько к изменению имущества и обязательств учреждений, сколько к изменению имущества и обязательств соответствующего бюджета.

Новая Инструкция призвана учесть все активы и обязательства государства или муниципального образования, имеющие экономическое значение. Ранее такие активы, как недра, земельные участки и т.д. бюджетному учету не подлежали, поэтому Инструкция N 70н расширяет состав объектов бюджетного учета.

Еще одно принципиальное нововведение - глубокий аналитический учет, обязательный и единообразный для всех субъектов бюджетного учета. Это достигается путем интеграции кодов бюджетной классификации в номер бухгалтерского счета. Кроме того, вводится еще один вид бюджетной классификации - классификация операций сектора государственного управления. Она вобрала в себя экономическую классификацию расходов, классификацию доходов, но принципиально отличается от последних тем, что позволяет классифицировать не только доходы и расходы бюджета, но и все иные операции, например операции по расчетам между участниками бюджетного процесса.

Нельзя обойти вниманием и новую бюджетную отчетность, для формирования которой и устанавливаются новые правила учета. Состав форм бюджетной отчетности и их показатели в значительной степени приведены в соответствие с требованиями международных стандартов бухгалтерского учета в секторе государственного управления. Соответственно, и Инструкция N 70н устанавливает метод оценки активов и обязательств, момент их признания, момент списания имущества с баланса и другие правила учета, соответствующие международным стандартам.

В результате, Инструкция N 70н устанавливает принципиально новый План счетов бюджетного учета и правила его применения. Несмотря на то что методологически он является простым, хотя и несколько громоздким, разобраться в правилах бюджетного учета не так просто. Ведь изменены не только правила учета, пересмотрены принципы определения таких объектов учета, как доходы, расходы, финансовый результат и многое другое.

Переход к применению Инструкции N 70н должен быть осуществлен до 1 октября 2005 г. С этого момента утрачивает силу Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденная приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н (далее - Инструкция N 107н). В статье приведен сравнительный анализ бухгалтерского учета основных средств в соответствии с Инструкцией N 107н и Инструкцией N 70н.

Состав и группировка основных средств

Согласно п. 10 Инструкции N 70н к основным средствам относятся материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, независимо от стоимости объектов основных средств со сроком полезного использования более 12 месяцев.

Напомним, что в соответствии с Инструкцией N 107н в состав основных средств включались объекты, стоимость за единицу которых на дату приобретения была свыше 50-кратного минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленного действующим законодательством.

Произошедшее расширение состава основных средств объясняется упразднением такой категории имущества, как малоценные предметы. Как известно, в составе малоценных предметов ранее учитывались такие предметы, как белье, специальная одежда, кухонный и прочий инвентарь и т.п. К малоценным предметам относились материальные ценности стоимостью за единицу менее установленного лимита (50 МРОТ) и сроком службы менее 12 месяцев.

Выделение в учете отдельной категории имущества - малоценных предметов - позволяло применять к данному имуществу специальные методы учета. Так, с одной стороны, расходы на приобретение малоценных предметов отражались в момент приобретения, а не в момент их использования (для этого в учете отражалась запись по дебету счетов по учету расходов и кредиту субсчета 260 "Фонд в малоценных предметах"), что соответствовало правилам учета основных средств, но с другой стороны - малоценные предметы, находящиеся в эксплуатации, учитывались на балансе учреждений (при вводе объекта в эксплуатацию стоимость предметов списывалась не на расходы, а на счета по учету имущества - 071 "Малоценные предметы в эксплуатации", 073 "Белье, постельные принадлежности, одежда и обувь в эксплуатации"). Это роднило малоценные предметы с основными средствами. Но на малоценные предметы не начислялся износ, что роднило их с материальными запасами, хотя по своему экономическому смыслу большинство имущества, учитывавшегося в составе малоценных предметов, как и основные средства, являлось средствами труда. Указанные специальные правила учета малоценных предметов упрощали сам учет.

Однако международная практика учета не предусматривает категории малоценных предметов. Учитывая, что российский бюджетный учет, как, впрочем, и бухгалтерский учет в коммерческих организациях, стремится к гармонизации с международными стандартами учета, упразднение категории малоценных предметов явилось ожидаемым результатом реформы бюджетного учета.

Как и ранее, в составе основных средств учитываются: здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная и оргтехника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства. Законченные капитальные вложения арендатора в арендованные им здания, сооружения, оборудование и другие объекты учитываются в составе собственных основных средств арендатора в сумме произведенных вложений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Необходимо обратить внимание, что ранее в составе основных средств учитывались и вложения на улучшение земель (мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы). Однако в соответствии с п. 30 Инструкции N 70н не отделимые от земельных участков капитальные расходы, к которым относятся расходы неинвентарного характера (не связанные со строительством сооружений) на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимые за счет капитальных вложений (планировка земельных участков, корчевка площадей под пашню, очистка полей от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы, которые не отделимы от земли), учитываются в составе непроизведенных активов. Указанное изменение в правилах учета объясняется тем, что земельные участки стали использоваться в хозяйственном обороте и, следовательно, стали подлежать бюджетному учету. Значит, капитальные вложения в земельные участки должны включаться в их стоимость, что приводит к отсутствию необходимости учета этих вложений в виде самостоятельного инвентарного объекта основных средств.

Согласно п. 11 Инструкции N 70н капитальные вложения в многолетние насаждения включаются в состав основных средств ежегодно в сумме вложений, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.

Необходимо обратить внимание, что ранее не учитывались в составе основных средств следующие предметы независимо от их стоимости и срока полезного использования:

орудия лова;

специальные инструменты и специальные приспособления (целевого назначения), предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа;

сменное оборудование (многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам и вызываемые специфическими условиями изготовления продукции устройства);

специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности;

форменная одежда, обувь, предназначенные для выдачи работникам учреждения в установленном порядке;

временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, расходы по возведению которых относятся на расходы строительных работ в составе накладных расходов;

предметы, предназначенные для сдачи в аренду по договору проката.

Кроме того, не учитывались в составе основных средств бензомоторные пилы, сучкорезы, сплавный трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком полезного использования до 24 месяцев.

Инструкция N 70н не предусматривает исключений для указанных видов имущества. Следовательно, если такое имущество используется в деятельности учреждения в течение более 12 месяцев, то оно подлежит учету в составе основных средств.

Учет основных средств ведется на счете 010100000 "Основные средства", для которого вводятся счета аналитического учета:

010101000 "Жилые помещения";

010102000 "Нежилые помещения";

010103000 "Сооружения";

010104000 "Машины и оборудование";

010105000 "Транспортные средства";

010106000 "Производственный и хозяйственный инвентарь";

010107000 "Библиотечный фонд";

010108000 "Мягкий инвентарь";

010109000 "Драгоценности и ювелирные изделия";

010110000 "Прочие основные средства".

В соответствии с Инструкцией N 70н здания, предназначенные под жилье, учитываются на счете 010101000, а здания производственно-хозяйственного назначения - на счете 010102000.

На счете 010103000 учитываются водокачки, стадионы, бассейны, дороги, мосты, памятники, ограждения парков, скверов и общественных садов; специальные (военные) сооружения и др.

Необходимо обратить внимание, что Инструкция N 70н не предусматривает отдельного счета для передаточных устройств. Линии электропередачи, трансмиссии и трубопроводы со всеми промежуточными устройствами, необходимыми для трансформации (преобразования) и передачи энергии и для перемещения по трубопроводам жидких и газообразных веществ до потребителя; специальные (военные) и другие передаточные устройства также подлежат учету на счете 010103000.

Отметим, что Инструкция N 70н не устанавливает, каким образом определять счет для конкретного объекта основных средств. Другими словами, не регламентируется группировка основных средств на бухгалтерских счетах. В пункте 23 Инструкции указано, что учет основных средств ведется в соответствии с классификацией, установленной Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359. Однако классификация основных средств, заложенная в ОКОФ, не вполной мере соответствует классификации, на которой строится План счетов бюджетного учета. Поэтому руководствоваться ОКОФ необходимо в части, не противоречащей Плану счетов бюджетного учета.

Весьма вероятна ситуация, что необходимый объект отсутствует в ОКОФ. Это может касаться специальных видов военного, медицинского оборудования и др. Ожидается, что для таких видов основных средств соответствующие министерства и ведомства разработают специальные указания. При их отсутствии бухгалтер сам должен решать, на каком из указанных счетов необходимо учесть тот или иной объект.

При постановке на учет вновь приобретаемых объектов основных средств руководствоваться ОКОФ следует в той части, в которой это возможно.

Представляется, что группировка основных средств, заложенная ранее в Инструкции N 107н, вполне применима для решения указанной задачи. Другими словами, основные средства, уже числящиеся в бухгалтерском учете бюджетных учреждений, перегруппировываться не должны. Поэтому, на наш взгляд, здания электростанций, газокомпрессорных, насосных и других станций целесообразно, как и ранее, учитывать на счете 010102000, а находящееся в них оборудование - на счете 010104000. На этом счете учитываются силовые машины и оборудование, рабочие машины и оборудование, измерительные приборы, регулирующие приборы и устройства, лабораторное оборудование, вычислительная техника, оргтехника, медицинское оборудование, прочие машины и оборудование, а также все виды специальных (военных) машин и оборудования.

На счете 010105000 целесообразно учитывать все виды средств передвижения, предназначенные для перемещения людей и грузов: подвижной состав железнодорожного, водного, автомобильного и воздушного транспорта; гужевой транспорт; производственный транспорт; все виды спортивного и специального (военного) транспорта.

Транспортные и спортивные лошади и другие транспортные животные ранее в соответствии с Инструкцией N 107н учитывались на отдельном субсчете "Рабочий и продуктивный скот". Инструкция N 70н такой счет не предусматривает, поэтому указанных животных необходимо учитывать на счете 010110000.

На счете 010106000 как и ранее учитываются инструменты; производственный инвентарь и принадлежности; хозяйственный инвентарь (кроме насосов пожарных на автомобильном и конном ходу и механических пожарных лестниц, учитываемых на счете 010104000); все виды специальных (военных) инструментов.

На счете 010107000 учитываются библиотечные фонды независимо от стоимости отдельных экземпляров книг. В библиотечный фонд включаются: научная, художественная и учебная литература, специальные виды литературы и другие издания.

На счете 010108000 учитываются: белье; постельное белье и принадлежности; одежда и обмундирование, включая спецодежду; обувь, включая специальную; спортивная одежда и обувь.

На счете 010109000 учитываются ювелирные изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней, а также самородки драгоценных металлов и драгоценные камни, слитки и бруски золота, серебра, платины и палладия, а также монеты из драгоценных металлов (золота, серебра, платины и палладия), за исключением монет, являющихся валютой Российской Федерации, находящиеся в составе государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней.

На счете 010110000 учитываются основные средства, не подлежащие учету на других счетах, а именно: многолетние насаждения; музейные ценности, кроме музейных экспонатов (предметов искусства и естествознания, старины и народного быта и экспонатов научного, исторического и технического значения), которые учитываются в порядке, установленном Минкультуры России или другими органами исполнительной власти; художественные ценности, предметы изобразительного и прикладного искусства учреждений; экспонаты животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях независимо от их стоимости, наглядные пособия и экспонаты образовательных и научных учреждений; сценическо-постановочные средства: декорации, мебель, реквизит, бутафория и др.; документация по типовому проектированию; кинофильмы; прочий инвентарь; прочие виды специальных (военных) основных средств.

Кроме того, в составе прочих основных средств учитываются объекты, ранее учитываемые на счете "Рабочий и продуктивный скот": рабочий, продуктивный и племенной скот, а также животные, применяемые для служебных целей.

Еще раз отметим, что капитальные расходы по улучшению земель, ранее входившие в эту группу, в соответствии с Инструкцией N 70н на счетах по учету основных средств не учитываются.

Арендованные основные средства учитываются у арендаторов на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" под инвентарными номерами, присвоенными им арендодателем.

Учреждения, имеющие в наличии музейные ценности, лабораторное оборудование, приборы, инструмент и другие предметы из драгоценных металлов и драгоценных камней, должны учитывать их в порядке, установленном Минфином России и соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

В соответствии с п. 19 Инструкции N 70н единицей бюджетного учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно-сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Указанная норма имела место и ранее - в Инструкции N 107н. Более того, данное правило определения инвентарного объекта применяется и в коммерческих организациях.

Однако разнообразие имущества, с которым приходится сталкиваться бухгалтерам на практике, столь велико, что зачастую возникают проблемы при определении единицы основных средств. Так, например, каким образом должна учитываться система кондиционирования воздуха в здании - в составе здания (помещения) или в качестве самостоятельного объекта? С одной стороны, система кондиционирования воздуха является лишь принадлежностью (приспособлением) здания. С другой стороны, срок службы здания и системы кондиционирования существенно различаются. При этом согласно ОКОФ оборудование для кондиционирования воздуха входит в состав группы "Машины и оборудование", а вентиляционные устройства общесанитарного назначения включаются в состав зданий. С аналогичными трудностями придется столкнуться и при постановке на учет систем охраны, канализации, лифтов и других инженерных сетей зданий, а также при постановке на учет машин, оборудования, сооружений и иных объектов.

Решение о том или ином порядке учета системы кондиционирования воздуха должно быть принято бухгалтером на основании своего профессионального суждения. При этом необходимо учитывать момент приобретения объектов (до ввода в эксплуатацию здания или после), цель приобретения (ремонт или реконструкция здания), процент износа здания и, наконец, удобство бухгалтерского учета. Аналогичным образом должно приниматься решение относительно любого объекта основных средств.

Согласно Инструкции N 70н, если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое из них представляет собой самостоятельное конструктивное целое, они считаются отдельными инвентарными объектами. Надворные постройки, пристройки, ограждения и другие надворные сооружения, обеспечивающие функционирование здания, составляют вместе с ним один инвентарный объект. Но если эти постройки и сооружения обеспечивают функционирование двух и более зданий, они считаются самостоятельными инвентарными объектами.

Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также капитальные надворные постройки (склады, гаражи и т.д.) также являются самостоятельными инвентарными объектами.

Каждому объекту, кроме объектов стоимостью до 1000 руб. включительно (а также мягкого инвентаря и посуды независимо от стоимости), независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается уникальный инвентарный порядковый номер.

Когда инвентарный объект является сложным, т.е. включает в себя те или иные обособленные элементы, составляющие вместе с ним одно целое, на каждом таком элементе должен быть обозначен тот же инвентарный номер, что и на основном объединяющем их объекте.

Присвоенный инвентарному объекту номер может быть обозначен материально ответственным лицом в присутствии руководителя учреждения или его заместителя и работника бухгалтерии путем прикрепления жетона, нанесения краской или иным способом, обеспечивающим сохранность маркировки. В тех случаях, когда инвентарный объект имеет несколько частей, имеющих разный срок полезного использования и учитывающихся как самостоятельные инвентарные объекты, каждой части присваивается отдельный инвентарный номер.

Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период его нахождения в данном учреждении. Инвентарные номера списанных с бюджетного учета объектов основных средств не присваиваются вновь принятым к бюджетному учету объектам.

Ранее Инструкция N 107н устанавливала количество знаков и структуру инвентарного номера, обязывая отражать в нем и бухгалтерский счет, и группу, и источник финансирования, за счет которого приобретен объект основных средств. Однако такие правила представляются излишними - главной задачей является идентификация инвентарного объекта. Вся же необходимая информация содержится в Инвентарной карточке учета основных средств.

В соответствии с Инструкцией N 70н инвентарный номер определяется произвольно. Конечно же, менять уже принятую в учреждениях нумерацию инвентарных объектов нет смысла - при дальнейшем приобретении основных средств нумерация может продолжаться.

Правила маркировки предметов мягкого инвентаря перешли в Инструкцию N 70н из Инструкции N 107н. Как и ранее, предметы мягкого инвентаря маркируются материально ответственным лицом в присутствии руководителя учреждения или его заместителя и работника бухгалтерии специальным штампом несмываемой краской без порчи внешнего вида предмета, с указанием наименования учреждения, а при выдаче предметов в эксплуатацию производится дополнительная маркировка с указанием года и месяца выдачи их со склада. Маркировочные штампы должны храниться у руководителя учреждения или его заместителя.

Оценка основных средств

Согласно п. 12 Инструкции N 70н основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических вложений учреждения в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств. Вложениями на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), в том числе налог на добавленную стоимость (кроме их приобретения за счет средств от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход)*(2);

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

таможенные пошлины;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

затраты по доставке объектов основных средств до места их использования, включая расходы по страхованию доставки;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Несмотря на то что в Инструкции N 107н виды расходов, включаемые в стоимость основных средств, не были указаны столь подробно, указанный порядок первоначальной оценки основных средств полностью соответствует действовавшему ранее.

Вложения на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в валюте Российской Федерации, в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Инструкция N 107н предписывала учитывать в стоимости основных средств курсовые разницы, которые образуются при приобретении основных средств за иностранную валюту (в отличие от суммовых разниц, которые образуются при приобретении имущества за рубли по стоимости, выраженной в иностранной валюте). Однако в соответствии с международной практикой учета и правилами бухгалтерского учета в коммерческих организациях курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов и расходов. Это объясняется спецификой исчисления курсовых разниц - они исчисляются ежемесячно. Таким образом, недостаток Инструкции N 107н был учтен при разработке новой Инструкции по бюджетному учету.

В соответствии с этим же правилом бухгалтерской оценки в фактические затраты на приобретение основных средств не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

Согласно действующим нормативным актам в стоимость основных средств должны включаться расходы на их приобретение независимо от размера расходов. В случае большого количества незначительных по величине расходов исчисление фактической себестоимости каждого объекта основных средств требует значительных затрат труда и времени. Поэтому на практике фактическую себестоимость исчисляет лишь небольшая часть учреждений; как правило, учреждения ведут учет по покупным ценам (по цене, уплаченной продавцу). Тем не менее стремиться к правильной и полной оценке основных средств нужно. Ведь в случае продажи объекта основных средств налогооблагаемая база по НДС и налогу на прибыль будет рассчитываться как разница между продажной и остаточной стоимостью объекта. Кроме того, с 1 января 2004 г. все бюджетные учреждения являются плательщиками налога на имущество организаций (при этом далеко не все учреждения имеют льготу по налогу), который уплачивается с остаточной стоимости объектов основных средств.

Следовательно, невключение в стоимость объекта основных средств расходов по доставке, наладке и других подобных расходов может привести как к завышению, так и к занижению налоговых платежей. А последний факт чреват привлечением учреждения к налоговой ответственности. Более того, неверная оценка объектов основных средств в ряде случаев может привести к неполному возмещению виновным лицом стоимости объекта в случае его хищения или порчи.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных учреждением по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением их в состояние, пригодное для использования. Под текущей рыночной стоимостью согласно Инструкции N 70н понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При определении рыночной стоимости могут быть использованы: данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций и торговых организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

Ранее согласно Инструкции N 107н первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признавалась стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе. Инструкция N 70н подобной нормы не устанавливает, однако эта норма соответствует правилам бухгалтерского учета в коммерческих организациях и не будет противоречить действующей Инструкции по бюджетному учету.

Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается лишь в случаях переоценки, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации соответствующих объектов, а также в случае их переоценки. Расходы по капитальному ремонту на увеличение стоимости основных средств не относятся.

Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в валюте Российской Федерации путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объекта к бюджетному учету.

Инструкцией N 107н было установлено, что книги, учебники и другие издания, составляющие фонды библиотек, учитывались по номинальной цене, включая стоимость первоначального их переплета. При этом расходы на ремонт и реставрацию книг, в том числе и вторичный переплет, на увеличение стоимости книг не относились и списывались на соответствующие статьи расходов по смете доходов и расходов учреждения. Инструкция N 70н подобное исключение не предусматривает.

В соответствии с п. 18 Инструкции N 70н учет всех основных средств ведется в полных рублях (ранее Инструкцией N 107н из данного правила делалось исключение для библиотечных фондов). Суммы копеек относятся на счет 040101280 "Прочие расходы".

Амортизация основных средств

В соответствии с Инструкцией N 107н со стоимости основных средств бюджетных учреждений амортизационные отчисления не производились, а начислялся износ. Согласно же Инструкции N 70н основные средства бюджетных учреждений подлежат амортизации.

Начисление износа принципиально отличается от амортизации. Начисление износа подразумевает лишь отражение на счетах бухгалтерского учета информации о физическом и моральном износе объекта основных средств, в то время как амортизационные отчисления позволяют включить указанную сумму износа в расходы учреждения.

Целью начисления амортизационных отчислений в коммерческих организациях является увеличение себестоимости производимой продукции (работ, услуг) и как результат - взимание с покупателей части стоимости основных средств в том объеме, в котором эти основные средства были использованы для производства продукции (работ, услуг).

В бюджетной сфере, казалось бы, не происходит оплаты покупателями товаров (работ, услуг) - услуги образования, здравоохранения, обороны и т.д. оказываются государством и муниципалитетами чаще всего безвозмездно. Однако для того чтобы сопоставить эффективность услуг, оказываемых государством и частными компаниями (например, негосударственными образовательными и медицинскими учреждениями), необходимо иметь информацию, исчисляемую на основании одних и тех же правил. Кроме того, пользователи бюджетной отчетности (в первую очередь - налогоплательщики, общественность) должны иметь возможность оценить реальные затраты на государственные и муниципальные услуги.

Введение амортизационных отчислений в бюджетном учете - это осознанное следование принципу начисления, согласно которому расходы должны отражаться в момент фактического их совершения в виде уменьшения имущества, а не в момент оплаты этого имущества или в какой-либо другой момент.

Согласно Инструкции N 107н вторая запись по дебету счетов учета расходов и кредиту субсчета 250 "Фонд в основных фондах" производилась в момент приобретения имущества. Смысловой нагрузкой данной записи являлось стремление отразить выполнение бюджетного задания. Иными словами, если в смете учреждения были запланированы ассигнования на приобретение основных средств, то отражение стоимости основных средств в составе фактических расходов уже говорило о том, что учреждение свою задачу выполнило. Вопросы о том, какова необходимость приобретения данных основных средств и насколько оправдана цена приобретения, если и были актуальны, то находились за рамками бухгалтерского учета. То есть указанные вопросы имели политическое, юридическое или любое другое, но только не экономическое значение.

В настоящее время, несомненно, бюджетный учет также должен формировать информацию о том, приобретено ли бюджетополучателем имущество и израсходованы ли в связи с этим приобретением бюджетные средства, но такой информации уже не достаточно. Поэтому введение метода начисления при учете доходов и расходов (который, между тем, не отрицает и учета потоков денежных средств) является важным этапом реформирования бюджетного учета.

Отметим, что с введением в действие Инструкции N 70н порядок амортизации основных средств в целом соответствует порядку, установленному для коммерческих организаций.

В соответствии с п. 39 Инструкции N 70н амортизация на основные средства стоимостью более 10 000 руб. за единицу начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. Расчет годовой суммы начисления амортизации основных средств производится линейным способом исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

В соответствии с п. 40 Инструкции N 70н срок полезного использования объектов основных средств определяется при принятии объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с классификацией объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы, установленной Правительством Российской Федерации.

На данный момент действует Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 (далее - Классификация), устанавливающая 10 амортизационных групп, в состав которых входит имущество со сроком полезного использования:

от одного года до двух лет включительно - первая группа;

свыше двух лет до трех лет включительно - вторая группа;

свыше трех лет до пяти лет включительно - третья группа;

свыше пяти лет до семи лет включительно - четвертая группа;

свыше семи лет до 10 лет включительно - пятая группа;

свыше 10 лет до 15 лет включительно - шестая группа;

свыше 15 лет до 20 лет включительно - седьмая группа;

свыше 20 лет до 25 лет включительно - восьмая группа;

свыше 25 лет до 30 лет включительно - девятая группа;

свыше 30 лет - десятая группа.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, основана на Общероссийском классификаторе основных фондов. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается учреждением в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. Таким образом, если срок полезного использования, указанный в документации к объекту основных средств, не соответствует сроку полезного использования, закрепленному в Классификации, руководствоваться необходимо именно Классификацией.

Ни Инструкция N 70н, ни Классификация основных средств не устанавливают правил определения норм амортизации при приобретении имущества, бывшего в употреблении. Однако в соответствии с нормами налогового законодательства (п. 12 ст. 259 НК РФ) в указанном случае допускается определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Если же срок фактического использования объекта основных средств у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией, учреждение вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого объекта с учетом требований техники безопасности и других факторов. Учитывая отсутствие специальной нормы в Инструкции N 70н, указанный подход представляется оправданным и для целей бухгалтерского учета.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации учреждение пересматривает срок полезного использования по этому объекту.

Начисление амортизации на объекты основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Начисление амортизации не может производиться свыше 100% стоимости объектов основных средств и нематериальных активов.

Начисление амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета. Начисленная амортизация в размере 100% стоимости на объекты, которые пригодны для дальнейшей эксплуатации, не может служить основанием для списания их по причине полной амортизации.

В бюджетном учете начисленная амортизация объектов основных средств и нематериальных активов отражается путем накопления соответствующих сумм на соответствующих счетах аналитического учета счета 010400000 "Амортизация".

Согласно п. 44 Инструкции N 70н на объекты основных средств стоимостью от 1000 руб. до 10 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию. На объекты основных средств стоимостью до 1000 руб. включительно амортизация не начисляется.

Передача объектов основных средств стоимостью до 1000 руб. в эксплуатацию, за исключением посуды, мягкого инвентаря, библиотечного фонда, отражается записью по дебету счета 040101172 "Доходы от реализации активов" и кредиту счетов 010106410 "Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря", 010110410 "Уменьшение стоимости прочих основных средств" (Приложение N 1 к Инструкции N 70н).

Необходимо также обратить внимание, что в соответствии с п. 47 Инструкции N 70н для начисления амортизации основных средств вводятся лишь следующие счета:

010401000 "Амортизация жилых помещений";

010402000 "Амортизация нежилых помещений";

010403000 "Амортизация сооружений";

010404000 "Амортизация машин и оборудования";

010405000 "Амортизация транспортных средств";

010406000 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря".

Следовательно, можно сделать вывод, что не предполагается начисление амортизации по имуществу, учитываемому на счетах 010108000, 010109000, 010110000. При этом посуда в соответствии с п. 23 Инструкции N 70н учитывается в составе производственного и хозяйственного инвентаря, и для начисления амортизации этого имущества в Плане счетов присутствует соответствующий счет.

Таким образом, необходимо констатировать, что Инструкция не содержит понятной нормы, устанавливающей правила отнесения на расходы посуды, мягкого инвентаря, библиотечного фонда и других основных средств, учитываемых на счете 010110000. Представляется, что рассматриваемая проблема является скорее недостатком нормативного акта, нежели продуманной идеологией бухгалтерского учета. Поэтому решать проблему необходимо исходя из общих правил бухгалтерского учета, с точки зрения которого к рассматриваемому имуществу должны применяться общие правила амортизации. Так, например, в соответствии с Классификацией основных средств библиотечные фонды входят в седьмую группу основных средств и подлежат амортизации в течение периода от 15 до 20 лет. Остается неясным, на каком основании не должна начисляться амортизация мягкого инвентаря или посуды (не должна переноситься на расходы учреждения их стоимость), если это имущество сознательно было перенесено законодателем в состав основных средств. С другой стороны, в учреждениях, где посуда и мягкий инвентарь составляют значительный объем имущества, списание с баланса этих предметов при выдаче их в эксплуатацию является нежелательным. Ведь для контроля за сохранностью такого имущества необходимо вести аналитический учет на забалансовых счетах. Этим и может объясняться упомянутая норма, содержащаяся в Приложении N 1 к Инструкции N 70н, согласно которой при передаче мягкого инвентаря, посуды и библиотечного фонда в эксплуатацию указанные предметы не списываются с баланса. Однако их стоимость все равно должна быть отражена в составе расходов по мере их использования - это требование метода начисления. Поэтому представляется, что на указанные предметы стоимостью до 10 000 руб. должна начисляться амортизация в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию. Если же объекты стоят более 10 000 руб., амортизация производится на основании норм амортизации в общем порядке.

Отсутствие соответствующего счета амортизации не является проблемой - необходимые счета должны быть введены учреждением самостоятельно.

Обращаем внимание, что предлагаемый порядок учета посуды, мягкого инвентаря и библиотечных фондов основывается на общих принципах бухгалтерского учета и опирается на системное толкование норм Инструкции по бюджетному учету. В случае, если эти нормы будут в дальнейшем уточнены законодателем, то правила учета должны быть скорректированы. Но до тех пор, пока изменения в правилах учета не найдут отражения в Инструкции N 70н, руководствоваться необходимо предложенным способом.

Остановимся отдельно на порядке амортизации основных средств, приобретенных до вступления в силу Инструкции N 70н. Особое внимание на данный вопрос необходимо обратить тем учреждениям, которые будут применять Инструкцию N 70н не с начала финансового года (ведь если переход на новый План счетов будет осуществлен, например, с октября 2005 г., то износ за девять месяцев 2005 г. начислен не будет).

Дело в том, что в бухгалтерском учете существует негласное правило (а в ряде случаев оно закреплено и нормативно), в соответствии с которым:

срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету;

в дальнейшем срок полезного использования может пересматриваться исключительно в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате, например, проведенной реконструкции или модернизации.

Это правило согласуется с п. 40 Инструкции N 70н, однако четкого ответа на поставленный вопрос она не дает. Поэтому при отсутствии особых указаний Минфина России и исходя из общего правила необходимо сделать вывод о том, что нормы износа основных средств, поставленных на учет до вступления в силу Инструкции N 70н, пересматриваться не должны.

С другой стороны, ранее износ в учреждениях начислялся в соответствии с Годовыми нормами износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на Государственном бюджете СССР (утверждена Госпланом СССР, Минфином СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР 28 июня 1973 г. в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 11 ноября 1973 г. N 824). Нормы износа, закрепленные в указанном нормативе, уже давно не соответствовали требованиям практики. Так, например, норма износа вычислительных машин, предусмотренная в Годовых нормах износа, составляет 10% в год, а реальный срок службы персонального компьютера не превышает 4-5 лет. Следовательно, остаточная стоимость основных средств, учтенных в соответствии с нормами Инструкции N 107н, во многих случаях искажена. Продолжать отражать на балансе недостоверную информацию о стоимости объектов основных средств нецелесообразно, поэтому износ должен быть пересчитан начиная с даты приобретения объекта. Однако в этом случае возникают методологические проблемы с отражением ранее не начисленной суммы износа в составе расходов на амортизацию, а также организационные вопросы.

Необходимо обратить внимание, что при переходе на Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, у коммерческих организаций возникли похожие проблемы. Для внесения ясности в указанный вопрос было принято письмо Минфина России от 28 февраля 2002 г. N 16-00-14/75, в соответствии с которым указанная Классификация применяется с 1 января 2002 г. Это означает, что правила, зафиксированные этим документом, распространяются на объекты основных средств, которые приняты к бухгалтерскому учету после 1 января 2002 г.

Аналогичным образом, для бюджетных учреждений указанная Классификация вступает в силу с момента перехода на правила учета в соответствии с Инструкцией N 70н. Поэтому основные средства, принятые к бухгалтерскому учету до указанного момента, следует амортизировать на основании нормы, определенной на момент принятия их к учету.

Согласно п. 54 Инструкции N 107н износ не определялся по следующим основным средствам: зданиям и сооружениям, являющимся уникальными памятниками архитектуры и искусства; оборудованию, экспонатам, образцам, действующим и недействующим моделям, макетам и другим наглядным пособиям, находящимся в кабинетах и лабораториях и используемым для учебных и научных целей; продуктивному скоту, буйволам, волам, оленям, экспонатам животного мира (в зоопарках и других аналогичных учреждениях); многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста; библиотечным фондам, фильмофонду, сценическо-постановочным средствам, музейным и художественным ценностям, по основным средствам учреждений, находящихся за границей.

Данное положение Инструкции N 107н представлялось не совсем оправданным. Конечно, износ не должен начисляться по тем объектам, физический или моральный износ которых не происходит. Например, произведения науки и искусства, музейные ценности со временем не теряют своих полезных качеств. Но на каком основании износ не начислялся на оборудование, находящееся в учебных классах? Ведь компьютерная техника и другое оборудование, используемое в учебном процессе, весьма дорого стоит и крайне быстро устаревает. Инструкция N 70н отменила это правило, но возникла новая проблема - для указанных объектов, которые со временем не теряют своих полезных качеств, специальных правил амортизации не установлено. При этом напомним, что десятая группа Классификации предусматривает любое имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет. Следовательно, памятники, музейные ценности и иные объекты, срок полезного использования которых неограничен, относятся к указанной амортизационной группе. Однако, несмотря на то что формально учреждение вправе установить минимально возможный срок полезного использования для таких объектов (например, 30 лет и один месяц), все же рекомендуется исходить из того, что служить указанное имущество будет неограниченно долго. Следовательно, сумма амортизации на данные объекты начисляться не будет.

Необходимо обратить внимание, что на такие объекты, как продуктивный скот, буйволы, волы, олени, экспонаты животного мира, многолетние насаждения, библиотечные фонды, амортизация начисляться должна. Ведь в соответствии с Классификацией указанные объекты отнесены к третьей, четвертой и иным амортизационным группам, верхняя граница продолжительности использования которых ограничена.

Следует понимать, что мы имеем дело скорее с неточностью Инструкции по бюджетному учету, нежели с осознанной учетной политикой, потому как согласно п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н), которое регулирует учет основных средств в коммерческих организациях, по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, амортизация не начисляется.

Указанное расхождение в правилах бухгалтерского учета коммерческих организаций и бюджетных учреждений вряд ли объяснимо спецификой деятельности последних. Поэтому, возможно, рассмотренное разногласие норм в дальнейшем будет изменено путем доработки правил бюджетного учета.

Нельзя не обратить внимания на методологическую особенность отражения списания объектов основных средств стоимостью менее 1000 руб. Как уже говорилось, согласно п. 44 Инструкции N 70н амортизация на указанные объекты не начисляется. В соответствии с п. 21 Инструкции выдача объектов основных средств стоимостью до 1000 руб. в эксплуатацию отражается бухгалтерскими записями по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040101172 и кредиту счетов 010106410 и 010110410. И это при том, что согласно п. 46 Инструкции N 70н начисление амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов отражается по дебету счета 040101271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов".

Важным различием указанных операций является то, что стоимость объектов основных средств, на которые амортизация начисляется, увеличивает расходы учреждения (сумма амортизационных отчислений относится на расходы), а стоимость объектов основных средств, которая не амортизируется (как в рассматриваемом случае, так и в случае списания объектов основных средств стоимостью более 1000 руб., пришедших в негодность), уменьшает доходы учреждения. Это обусловлено тем, что Классификация операций сектора государственного управления, которая интегрирована в План счетов бюджетного учета, предусматривает такие статьи, как "Износ основных средств и нематериальных активов", "Расходование материальных запасов", но не предусматривает такой статьи "Расходы от списания основных средств".

На наш взгляд, для отражения стоимости списанных основных средств (в том числе и стоимостью менее 1000 руб.) правильнее было бы использовать счет 040101280 "Прочие расходы". Дело в том, что с точки зрения методологии бухгалтерского учета, уменьшение экономических выгод, которое выражается в уменьшении стоимости имущества организации, является именно расходом. Поэтому, несмотря на то что в конце отчетного периода и тот, и другой способ отражения хозяйственной операции сформирует один и тот же финансовый результат, способ учета, предусмотренный в Инструкции N 70н, противоречит методу начисления, так как не позволяет сформировать достоверную информацию о величине расходов организации. Возможно, указанная методологическая неточность Инструкции по бюджетному учету будет в дальнейшем исправлена.

Рассмотрим правила учета сумм начисленной амортизации. В соответствии с п. 45, 46 Инструкции N 70н аналитический учет по счету 010400000 "Амортизация" ведется в Оборотной ведомости по основным средствам и нематериальным активам.

Общая сумма амортизации, начисленная за отчетный месяц по основным средствам и нематериальным активам, отражается в Журнале по прочим операциям.

Начисление амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов отражается по дебету счета 040101271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010400000 (010401410, 010402410, 010403410, 010404410, 010405410, 010406410, 010407420).

Списание начисленной амортизации при выбытии объектов основных средств и нематериальных активов оформляется по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010400000 (010401410, 010402410, 010403410, 010404410, 010405410, 010406410, 010407420) и кредиту счетов 010101410 "Уменьшение стоимости жилых помещений", 010102410 "Уменьшение стоимости нежилых помещений", 010103410 "Уменьшение стоимости сооружений", 010104410 "Уменьшение стоимости машин и оборудования", 010105410 "Уменьшение стоимости транспортных средств", 010106410 "Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря", 010301420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов".

Окончание следует

И.Н. Токарев,

старший эксперт компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Издательский дом "ФБК-пресс" планирует напечатать книгу специалистов компании "ФБК" И.Н. Токарева, И.В. Алексеевой и И.В. Дубининой "Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету N 70н". Журнал "Финансовые и бухгалтерские консультации" печатает материалы к этой книге.

*(2) Необходимо обратить внимание, что налог на добавленную стоимость может включаться в стоимость объектов основных средств и в случае их приобретения за счет средств от предпринимательской (иной приносящей доход) деятельности. НДС будет включаться в стоимость объекта основных средств, если операции, в которых объект предполагается использовать, не подлежат обложению НДС в соответствии с нормами налогового законодательства.