Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 июня 2009 г. N 14АП-189/2009

г. Вологда

30 июня 2009 г.

Дело N А44-23/2009

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Кудина А.Г., судей Потеевой А.В. и Чельцовой Н.С. при ведении протокола секретарем судебного заседания Перетятько А.С.,

при участии от общества - Серова А.В. по постоянной доверенности от 08.06.2009; от инспекции - Ларионовой Т.В. по постоянной доверенности от 05.03.2009 N 2.4-01/1-8377, Улановой В.А. по постоянной доверенности от 16.03.2009 N 2.4-01/1-9417,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" на решение Арбитражного суда Новгородской области от 24 апреля 2009 года по делу N А44-23/2009 (судья Максимова Л.А.),

установил

Общество с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" (далее - общество, организация, ООО "Дирол Кэдбери") обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Новгородской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 14.10.2008 N 2.11-16/1 о проведении повторной выездной налоговой проверки общества по вопросам исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль за 2005 год.

Решением суда от 24.04.2009 в удовлетворении заявленных требований обществу отказано.

Организация, не согласившись с указанным решением, обжаловала его в апелляционном порядке.

В апелляционной жалобе ООО "Дирол Кэдбери" сослалось на следующее: судом применены положения подпункта 2 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), не подлежащие применению к правоотношениям сторон по настоящему спору, и неправильно истолкованы нормы, содержащиеся в указанном подпункте; вывод суда первой инстанции о том, что инспекцией не проводилась проверка сведений и документов, послуживших основанием для представления обществом уточненной декларации по налогу на прибыль за 2005 год, основан на неполном выяснении и недоказанности обстоятельств, которые суд посчитал установленными; вывод суда о том, что на момент представления обществом уточненной налоговой декларации и вынесения инспекцией оспариваемого решения недоимка по налогу на прибыль за 2005 года была законно установлена, сделан в нарушение статей 100- 101 НК РФ и части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция возразила против удовлетворения апелляционной жалобы, сославшись на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои позиции по делу.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции находит решение подлежащим отмене в связи с неправильным применением норм материального права.

Инспекция в соответствии с решением о назначении проведения выездной налоговой проверки от 30.06.2006 N 2.11-16/115 (т. 1, л. 12) провела выездную налоговую проверку общества и его восьми филиалов и иных обособленных подразделений, расположенных на всей территории России, по вопросам соблюдения налогового и валютного законодательства по ряду налогов за 2004-2006 годы. По результатам проверки составлен акт от 04.12.2007 (т. 3, л. 93-145) и вынесено решение от 29.12.2007 N 2.11-16/115 (т. 1, л. 46-134).

После составления акта выездной налоговой проверки, но до вынесения указанного решения по ее результатам общество 12.12.2007 представило в инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2005 год, в которой указала убыток (код строки 050: 306 976 953,0 руб., т. 1, л. 17) в сумме, большей на 278 334 222,0 руб. ранее заявленной по первоначальной декларации, представленной в инспекцию 24.03.2006 (код строки 050: 28 642 731,0 руб., т. 3, л. 56). Сумма налога по уточненной декларации осталась неизменной - "нулевой".

Поскольку при вынесении решения от 29.12.2007 с учетом представленной 12.12.2007 декларации сумма доначисленного согласно акту проверки налога на прибыль к уплате в бюджет уменьшилась на 145 890 621,0 руб. (по акту: 261 243 489,0 руб., т. 3, л. 129; по решению: 115 352 868,0 руб., т. 1, л. 108), инспекция, основываясь на положениях подпункта 2 пункта 10 статьи 89 НК РФ, вынесла решение от 14.10.2008 о проведении повторной проверки правильности исчисления обществом и своевременности уплаты налога на прибыль за 2005 год (т. 1, л. 11).

Повторная выездная налоговая проверка общества была начата 14.10.2008 и окончена 10.12.2008 (акт проверки, т. 3, л. 32-42).

Общество 11.01.2009 обратилось в арбитражный суд с заявлением об обжаловании решения инспекции от 14.10.2008 о назначении повторной выездной налоговой проверки, считая, что действия налогового органа по назначению таковой незаконны.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из следующего.

В соответствии с положениями пунктов 1 и 2 статьи 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные налоговые проверки; выездные налоговые проверки. Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. В соответствии с пунктом 5 статьи 89 НК РФ налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Согласно пункту 10 статьи 89 НК РФ повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

При назначении повторной выездной налоговой проверки ограничения, указанные в пункте 5 настоящей статьи, не действуют.

Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (абзац шестой пункта 10 статьи 89 НК РФ).

Судом установлено, что проведение повторной выездной налоговой проверки назначено инспекцией по основаниям подпункта 2 пункта 10 статьи 89 НК РФ непосредственно по причине представления обществом после окончания выездной налоговой проверки в отношении его уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2005 год, сумма убытка из которой уменьшила на 145 890 621,0 руб. налог к уплате, выявленный при проверке.

В связи с этим суд пришел к выводу о том, что действия инспекции по назначению повторной выездной налоговой проверки совершены в рамках условий, которые предписаны подпунктом 2 пункта 10 статьи 89 НК РФ.

Пунктом 66 статьи 1 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ) статья 89 НК РФ изложена в новой редакции.

Согласно пункту 1 статьи 7 указанный Федеральный закон вступил в силу с 1 января 2007 года, за исключением положений, для которых настоящей статьей установлены иные сроки вступления в силу.

Иных сроков для вступления в силу пункта 66 статьи 1 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ статья 7 не содержит.

Таким образом, положения статьи 89 НК РФ в редакции указанного Закона вступили в силу с 01.01.2007 и их действие направлено на правоотношения, возникающие после указанной даты.

В соответствии с абзацем седьмым пункта 10 статьи 89 НК РФ, если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

Пунктом 12 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ предусмотрено, что абзац седьмой пункта 10 статьи 89 части первой НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона) применяется к правоотношениям, возникающим в связи с проведением повторной выездной налоговой проверки, в случае, если решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки было принято после 1 января 2007 года.

Норма абзаца седьмого пункта 10 статьи 89 НК РФ устанавливает общее правило о неприменении налоговых санкций по результатам повторной налоговой проверки и изъятие из него, а пункт 12 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ содержит условие применения указанной выше нормы с учетом даты принятия решения о проведении первоначальной выездной налоговой проверки (после 01.01.2007).

Указанные положения не могут быть истолкованы как не допускающие проведение повторных выездных налоговых проверок, предусмотренных абзацем 6 пункта 10 статьи 89 части первой НК РФ, в случае если решение о первоначальной проверке принято до 01.01.2007.

Суд первой инстанции правильно указал, что возникновение правоотношений по назначению повторной выездной налоговой проверки Кодекс не связывает с моментом назначения либо периодом проведения первоначальной проверки, так как пункт 10 статьи 89 НК РФ характеризует повторную выездную налоговую проверку как проверку, проводимую независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Возможность назначения повторной выездной налоговой проверки законодатель в данном случае связал лишь с фактом представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

Таким образом, подлежит отклонению довод заявителя о невозможности проведения повторной проверки по основанию, предусмотренному абзацем шестым пункта 10 статьи 89 НК РФ с учетом того, что решение о проведении первоначальной проверки принято до 01.01.2007.

Вместе с тем, судом первой инстанции сделан ошибочный вывод о соблюдении условий, предусмотренных абзацем шестым пункта 10 статьи 89 НК РФ, для проведения повторной выездной налоговой проверки.

Исходя из буквального смысла нормы, содержащейся в указанном выше абзаце, повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика налоговым органом, ранее проводившим проверку, возможна только в случае подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой размер суммы налога меньше, чем ранее им заявленный.

Общество представило в инспекцию 12.12.2007 уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2005 год после того, как правильность исчисления и полнота уплата налога на прибыль за 2005 год были подвергнуты инспекцией выездной налоговой проверке. Однако размер суммы налога в уточненной декларации не изменился по сравнению с ранее заявленным в первоначальной декларации (строки 040, 080, 120) (т. 3, л. 53-72) и составил 0 руб.

Таким образом, у налогового органа не имелось законных оснований для проведения повторной выездной налоговой проверки.

Кроме того, инспекция, не использовав своего права на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, учла данные уточненной декларации при вынесении решения по выездной налоговой проверке от 29.12.2007 N 2.11-16/115, которое было предметом судебной проверки по делу N А 44 - 109/2008.

Решением суда от 07.08.2008 (с учетом определения от 15.09.2008) заявление общества удовлетворено частично. Названное решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующей суммы пеней и штрафа в связи с занижением налогооблагаемой базы в 2004 году на 17 009 433 руб. 35 коп. и в 2005 году на 13 514 157 руб. 11 коп. в результате завышения внереализационных расходов из-за неправомерного начисления резерва по сомнительным долгам на ранее начисленные суммы резерва в предыдущем периоде (пункты 2.2 и 2.11 решения); взыскания 596 300 руб. штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ, (пункт 1 решения); доначисления 34 696 395 руб. 08 коп. налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса (пункт 3.2 решения). В удовлетворении остальной части заявленных требований обществу отказано.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2009 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении заявления ООО "Дирол Кэдбери" о признании недействительным решения инспекции от 29.12.2007 N 2.11-16/115 по эпизодам, связанным с доначислением налога на прибыль, начислением соответствующих сумм пеней и налоговых санкций в связи с занижением выручки от реализации продукции за 2004 - 2005 годы на сумму предоставленных бонусов (премий) по договорам поставки (дистрибьютерским соглашениям) в размере 264 686 596 руб. 36 коп. (пункт 2.1 решения); неправомерным отнесением на расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, суммы начисленных роялти (лицензионных платежей) в размере 108 792 129 руб. по сублицензионному соглашению по шоколадной продукции (пункт 2.4 решения); неправомерным отнесением на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, суммы начисленных роялти (лицензионных платежей) в размере 286 416 516 руб. 93 коп. по лицензионному соглашению за использование товарных знаков по жевательной резинке (пункт 2.7 решения). В указанной части решение инспекции от 29.12.2007 N 2.11-16/115 признано недействительным. Суд апелляционной инстанции также отменил решение суда от 07.08.2008 в части признания недействительным решения инспекции от 29.12.2007 N 2.11-16/115 по эпизоду, связанному с доначислением 8 057 375 руб. 61 коп. налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ (пункт 3.2 решения). В удовлетворении требований общества в этой части суд апелляционной инстанции отказал. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением кассационной инстанции от 15.05.2009 Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2009 оставлено без изменения.

В данном случае вынесение налоговым органом решения о проведении повторной выездной налоговой проверки от 14.10.2008 N 2.11-16/1 направлено на возможное преодоление судебного решения путем принятия административным органом юрисдикционного акта, влекущего для участников спора, по которому было принято судебное решение, иные последствия, нежели определенные этим судебным решением. На недопустимость возникновения подобной ситуации указано в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит отмене, заявленные требования общества - удовлетворению.

ООО "Дирол Кэдбери" за рассмотрение дела в судах первой (заявление, обеспечение) и апелляционной инстанций уплачена государственная пошлина по платежным поручениям от 10.12.2008 N 7280, от 11.12.2008 N 7298, от 13.01.2009 N 225, от 19.02.2009 N 1087, от 25.05.2009 N 2232 на общую сумму 6000 руб.

Указанные судебные расходы в силу статьи 110 АПК РФ подлежат отнесению на инспекцию.

Руководствуясь статьей пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьями 271, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Новгородской области от 24 апреля 2009 года по делу N А44-23/2009 отменить.

Признать несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Новгородской области N 2.11-16/1 от 14 октября 2008 года.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Новгородской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" судебные расходы за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанций в сумме 6000 руб.

Председательствующий

А.Г.Кудин

Судьи

А.В.Потеева Н.С.Чельцова