Новые стандарты аудиторской деятельности. Комментарий к Постановлению Правительства РФ от 7 октября 2004 г. N 532 "О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696" (О.А. Курбангалеева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", NN 1-3, январь-февраль 2005 г.)

Новые стандарты аудиторской деятельности.
Комментарий к Постановлению Правительства РФ от 7 октября 2004 г. N 532
"О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской
деятельности, утвержденные Постановлением Правительства Российской
Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696"

В соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 119-ФЗ) для регулирования аудиторской деятельности Правительство РФ уже третий год утверждает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. В них зафиксированы единые требования к порядку ведения аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Федеральные правила (стандарты) обязательны для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц (п. 2 ст. 9 Закона N 119-ФЗ). Этот порядок не относится к тем положениям правил, которые носят рекомендательный характер.

На сегодняшний день уже утверждено 16 стандартов (табл. 1).

До принятия Закона N 119-ФЗ деятельность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов регламентировалась Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации (далее - Временные правила), которые были утверждены Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации".

На основе Временных правил комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ были разработаны 37 российских правил (стандартов). В течение 1996-2000 гг. они сыграли большую роль в становлении и развитии российского аудита.

Таблица 1

Нормативный документ	Список утвержденных правил (стандартов)
Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности"	N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" N 2 "Документирование аудита" N 3 "Планирование аудита" N 4 "Существенность в аудите" N 5 "Аудиторские доказательства" N 6 "Аудиторское заключение по бухгалтерской (финан- совой) отчетности"
Постановление Правительства РФ от 4 июля 2003 г. N 405 "О внесении дополнений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельнос- ти"	N 7 "Внутренний контроль качества аудита" N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний кон- троль, осуществляемый аудируемым лицом" N 9 "Аффилированные лица" N 10 "События после отчетной даты" N 11 "Применимость допущения непрерывности деятель- ности аудируемого лица"
Постановление Правительства РФ от 7 октября 2004 г. N 532 "О внесении дополнений в феде- ральные правила (стандарты) аудиторской дея- тельности"	N 12 "Согласование условий проведения аудита" N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" N 14 "Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита" N 15 "Понимание деятельности аудируемого лица" N 16 "Аудиторская выборка"

Российские правила (стандарты) продолжают действовать до утверждения соответствующих федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (п. 3 Постановления Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации").

Таким образом, с принятием новой группы федеральных правил (стандартов), которые утверждены Постановлением Правительства РФ N 532, утрачивают силу соответствующие российские правила (стандарты) (табл. 2).

Таблица 2

Федеральные правила (стандарты)	Российские правила (стандарты)
	название	дата принятия комиссией по ауди- торской деятельности при Прези- денте РФ
N 12 "Согласование условий про- ведения аудита"	Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на прове- дение аудита	25 декабря 1996 г. (протокол N 6)
	Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг	20 октября 1999 г. (протокол N 6)
N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобро- совестных действий в ходе ауди- та"	Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчет- ности	25 декабря 1996 г. (протокол N 6)
N 14 "Учет требований норматив- ных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита"	Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита	15 июля 1998 г. (протокол N 4)
N 15 "Понимание деятельности аудируемого лица"	Понимание деятельности экономи- ческого субъекта	27 апреля 1999 г. (протокол N 3)
N 16 "Аудиторская выборка"	Аудиторская выборка	25 декабря 1996 г. (протокол N 6)

Постановление Правительства РФ N 532 включает в себя две части. Первая вносит изменения в уже принятые федеральные стандарты аудиторской деятельности, а вторая дополняет список уже действующих федеральных стандартов аудиторской деятельности новыми правилами (N 12-16).

Изменения в действующие стандарты аудиторской деятельности

Изменения, которые внесены в стандарты N 1-6, носят в основном технический характер (табл. 3).

Таблица 3

Изменения, внесенные в действующие федеральные стандарты
аудиторской деятельности

Федеральные правила (стандарты)	Старая редакция	Новая редакция
N 1	Последний абзац п. 2: "Аудитор не дает оценку соблюдения интересов собственников (акционеров, участников) и эффек- тивности отдельных операций аудируемого лица"	Исключен
N 2	Седьмой абзац п. 11: "11. Рабочие документы обычно содержат: ... - доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этих оценок..."	Слово "применения" исключено
N 3	Четвертый абзац подп. "в" п. 9: "9. При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание: ... в) риск и существенность, в том числе: ... - возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий..."	Слово "мошеннических" замене- но на "недобросовестных"
N 4	Первое предложение п. 6: "6. Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации"	Перед словом "групп" поста- вить запятую
N 5	Пункт 2: "2. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора"	После слова "получить" вста- вить слово "достаточные"
	Пункт 5: "5. Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля"	Слово "проверки" заменить на слово "действия"
	Первое предложение п. 7: "7. Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур"	Дополнить словами "посущес- тву"
	Третий и шестой абзацы п. 9: "9. На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказатель- ством, влияют следующие факторы: ... - характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля; ... - результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок"	Слово "применения" исключить Слово "мошенничества" заме- нить на "недобросовестные действия"
	Пункт 10: "10. При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля"	Слово "применения" исключить
	Пункт 12: "12. При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности"	После слов "аудиторских про- цедур" добавить слова "по су- ществу"
	Последний абзац п. 20: "Проверка документов, касающихся имущества аудируемого лица, предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но необязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки"	Изложить в следующей редак- ции: "В результате инспекти- рования материальных активов аудируемого лица предоставля- ются достоверные аудиторские доказательства относительно их существования, но необяза- тельно относительно права собственности на них или их стоимостной оценки"
N 6	Пункт 2: "2. Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленным в соответствии с настоящим правилом и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора (далее именуются - аудитор) о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации"	После слов "о достоверности" включить слова "во всех существенных отношениях"
	Пункт 12: "12. В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя: - изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица; - оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности; - определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности; - оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности"	Выделенные слова заменить на: "числовые показатели"; "оценку формы соблюдения принципов и правил бухгалтер- ского учета, применяемых при подготовке"; "рассмотрение основных оце- ночных показателей"
	Последний абзац п. 14, абзац 27 п. 25, абзац 14 п. 42, 45, 46 и 47: "Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих: значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации"	Выделенные слова заменить на: "числовые показатели в финан- совой (бухгалтерской) отчет- ности и раскрытие в ней ин- формации о финансово-хозяй- ственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных оценоч- ных показателей..." "...представления финансовой (бухгалтерской) отчетности" Слова "во всех существенных отношениях" исключить

Больше всего изменений и дополнений внесено в стандарт N 6 "Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности".

Например, среди основных сведений об аудируемом лице, которые необходимо указывать в аудиторском заключении, теперь не нужно приводить сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности. Это связано с тем, что последний абзац подп. "г" п. 4 исключен из стандарта N 6.

Существенно сократился и п. 33, в котором речь идет о возможности аудитора модифицировать аудиторское заключение путем включения в него части, которая привлекает внимание к ситуации, не оказывающей влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Кроме того, изменения коснулись и примеров аудиторских заключений, которые приведены в п. 19, 25, 31, 42, 45, 46 и 47. Поправки, которые внесены в указанные пункты, приведены в табл. 3 и 4.

Таблица 4

Изменения в примерах аудиторских заключений

N пункта	Пример аудиторского заключения	Дополнен следующей фразой
19	в части, содержащей аудиторское мнение	"...в соответствии с требованиями законодатель- ства Российской Федерации в части подготовки фи- нансовой (бухгалтерской) отчетности"
25	с выражением безоговорочно положительного мнения
31	в части, привлекающей внимание
42	в части, которая содержит мнение с ого- воркой из-за ограничения объема
45	в части, которая содержит оговорку из-за разногласия относительно учетной полити- ки и ненадлежащего метода учета
46	в части, которая содержит мнение с ого- воркой из-за разногласия относительно раскрытия информации
47	в части, которая содержит отрицательное мнение из-за разногласий относительно учетной политики или адекватности пред- ставления о финансовой (бухгалтерской) отчетности	"...и, таким образом, не может быть признана соответствующей требованиям законодательства Российской Федерации в части подготовки финансо- вой (бухгалтерской) отчетности"

Кроме того, в конце аудиторского заключения необходимо указать те документы, которые определяют требования, предъявляемые к порядку подготовки бухгалтерской отчетности.

Новые стандарты аудиторской деятельности

В пункте 7 Постановления Правительства РФ N 532 приведены новые федеральные стандарты аудиторской деятельности N 12-16.

Правило (стандарт) N 12 "Согласование условий проведения аудита"

Предположим, что организация обратилась в аудиторскую фирму с просьбой провести аудиторскую проверку. Прежде чем приступить к планированию и проведению аудита, аудиторская фирма должна согласовать со своим клиентом все основные условия проведения проверки.

После того как будет достигнуто соглашение по всем основным условиям аудита, их необходимо отразить в договоре оказания аудиторских услуг. Форма и содержание договоров, которые заключаются с различными организациями, могут иметь свои особенности. Однако каждый договор должен содержать основные условия. Прежде всего необходимо определить цель и объем аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Затем следует описать права и обязанности сторон - аудируемой организации и аудитора (аудиторской фирмы или индивидуального аудитора).

Клиент обязан обеспечить свободный доступ ко всей бухгалтерской документации, а также представлять любую информацию, которую будут запрашивать в ходе аудита проверяющие. Кроме того, клиент несет ответственность за ведение бухгалтерского учета и работу средств внутреннего контроля, за выбор и применение учетной политики, а также за сохранность и правильное использование активов организации.

В договоре оказания аудиторских услуг необходимо отметить, что проверка будет проводиться на выборочной основе с использованием методов тестирования. В связи с этим существует риск, что некоторые искажения финансовой отчетности могут остаться необнаруженными.

По результатам проверки аудитор должен представить клиенту помимо аудиторского заключения отчет или другую письменную информацию.

И наконец, в договоре необходимо установить стоимость услуг по проведению аудиторской проверки, порядок признания услуги оказанной и порядок оплаты.

В договор оказания аудиторских услуг можно включить и другие условия проведения проверки, которые перечислены в п. 7 и 8 стандарта N 12.

Перед тем как составлять договор, аудитор может направить клиенту письмо о проведении аудита, в котором будут перечислены основные условия проведения проверки. Образец такого письма приведен в Приложении к стандарту N 12. Если руководитель аудируемой организации согласен с основными условиями, которые изложены в письме, то он подписывает это письмо и возвращает один экземпляр аудитору.

Нередко аудитор каждый год проводит аудиторскую проверку у одного и того же клиента. В этом случае аудитор должен самостоятельно решить, есть ли необходимость каждый год составлять новое письмо о проведении аудита. Если нет необходимости пересматривать условия аудиторского задания или напоминать клиенту о существенных условиях проведения аудита, то этого можно и не делать.

В пункте 11 указаны обстоятельства, когда аудитору необходимо составить новое письмо о проведении аудита своему постоянному клиенту. В первую очередь это изменения, которые могли произойти в течение года в законодательстве Российской Федерации, характере и масштабах деятельности клиента, структуре собственности проверяемой организации, составе или структуре руководства клиента.

Кроме того, письмо необходимо составлять, если клиент неправильно понимает цели и объемы аудита или принято решение внести изменения в согласованные прежде условия проведения проверки.

Допустим, что в ходе проведения проверки, когда согласованы условия проведения аудита и подписан договор оказания аудиторских услуг, клиент обращается к аудитору с просьбой пересмотреть аудиторское задание. При этом клиент хочет изменить условия, зафиксированные в договоре, на условия с более низким уровнем уверенности в достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, чем разумная уверенность.

Скажем несколько слов о разумной уверенности.

Аудитор не может быть уверен в результатах проверки на все 100%. Это связано со следующими факторами:

аудит проводится, как правило, на выборочной основе с помощью методов тестирования. Это значит, что проверяется не вся хозяйственная деятельность организации в целом, а лишь отдельные части, попавшие в выборку;

любая система бухгалтерского учета и внутреннего контроля не застрахована от ошибок и злоупотреблений;

аудиторские доказательства не могут полностью исключить допущение о том, что некоторые незначительные искажения все же имеются;

мнение, которое выражает аудитор, формируется на основе его профессионального суждения.

Согласно п. 6 правила (стандарта) N 1 аудит проводится для того, чтобы у пользователей бухгалтерской отчетности была разумная уверенность в том, что отчетность не содержит существенных искажений.

Иными словами, то количество необходимых аудиторских доказательств, которое собрал аудитор, достаточно для того, чтобы сделать вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если же аудиторских доказательств будет собрано меньше, чем это необходимо, то уровень уверенности в достоверности отчетности, безусловно, снизится.

Вернемся к нашей ситуации. Возникает вопрос: как поступить аудитору, если клиент хочет изменить условия аудиторского задания?

Согласиться на такое предложение аудитор может, только если у клиента имеются весомые аргументы. Обоснованной просьба клиента будет в том случае, если изменились обстоятельства, влияющие на требования аудируемого лица, или неправильно был понят характер услуги.

По мнению законодателей, другие причины не могут рассматриваться как обоснованные. При отсутствии разумного обоснования аудитор не должен соглашаться на изменение условий задания.

Если клиент настаивает на изменении условий первоначального задания, а аудитор не может согласиться на это, ему придется отказаться от проведения аудиторской проверки или сообщить о сложившейся ситуации собственникам организации.

Правило (стандарт) N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок
и недобросовестных действий в ходе аудита"

Нередко аудиторы сталкиваются с непреднамеренным и преднамеренным искажением финансовой отчетности.

Непреднамеренные искажения связаны с ошибками, которые были допущены при отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, а также при составлении бухгалтерской отчетности организации.

Преднамеренные искажения возникают в результате недобросовестных действий одного или нескольких лиц из числа собственников, руководства, сотрудников или третьих лиц.

Недобросовестными считаются преднамеренные незаконные действия или бездействия, которые совершаются для извлечения незаконных выгод и являются причиной существенных искажений бухгалтерской отчетности.

Такие действия можно разделить на две группы.

К первой группе недобросовестных действий относятся недобросовестное составление отчетности (искажение или неотражение числовых показателей, нераскрытие информации в финансовой отчетности). Цель данных действий - ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. При этом нарушители фальсифицируют или изменяют учетные записи, на основе которых составляется отчетность, неверно отражают в бухгалтерском учете события хозяйственной деятельности, нарушают принципы бухгалтерского учета.

Ко второй группе недобросовестных действий относится присвоение активов организации. Для того чтобы скрыть недостачу денежных средств, товаров и других активов, в бухгалтерском учете делаются записи без первичных учетных документов или на основании подложных документов.

Ответственность за искажение отчетности

Руководство организации, а также ее собственники обязаны обнаруживать, пресекать и предотвращать недобросовестные действия и ошибки. Для этого в организации необходимо создать контрольную среду и систему внутреннего контроля, которая снизит риск искажений бухгалтерской отчетности.

Однако даже эти меры не могут полностью гарантировать, что в бухгалтерском учете организации нет ошибок, а ее собственники, руководители и сотрудники не проводят недобросовестных действий.

Напомним, что аудиторская проверка проводится выборочным методом на основе тестирования. Поэтому всегда есть риск, что некоторые существенные искажения бухгалтерской отчетности, возникшие в результате ошибок и недобросовестных действий, не будут выявлены несмотря на то, что аудит планируется и проводится в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Обнаружить искажения бухгалтерской отчетности, которые связаны с недобросовестными действиями, гораздо труднее, чем выявить допущенные ошибки. Более того, гораздо сложнее уличить нарушителей, если они вступили в сговор или занимают руководящие посты в организации. Для того чтобы скрыть свои незаконные действия, нарушители подделывают документы, искажают факты или не отражают в бухгалтерском учете некоторые операции.

Ответственность за риск не обнаружить искажения бухгалтерской отчетности, возникшие в результате ошибок или недобросовестных действий, несет руководство проверяемой организации (аудируемого лица).

Другими словами, если указанные искажения бухгалтерской отчетности обнаружатся уже после проведения аудита, руководство проверяемой организации не сможет обвинить аудиторов в некомпетентности или в том, что они не выполнили взятые на себя обязательства.

Перед началом проверки аудитор должен получить от руководства организации письменное заявление.

В нем представитель администрации должен:

признать свою ответственность за составление бухгалтерской отчетности;

подтвердить свои обязанности по внедрению и обеспечению эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которая создана для предотвращения и обнаружения недобросовестных действий и ошибок;

сообщить о важных фактах и недобросовестных действиях, которые известны руководству;

оценить риск того, что бухгалтерская отчетность может содержать существенные искажения, которые возникли в результате недобросовестных действий или ошибок;

выразить свое мнение о том, что неисправленные искажения бухгалтерской отчетности, которые будут выявлены аудитором в ходе проверки, являются несущественными по отдельности и в совокупности для всей отчетности.

В заявлении или приложении к нему необходимо указать только те неисправленные искажения, которые оказывают существенное влияние на отчетность.

Если руководство организации не считает неисправленные искажения бухгалтерской отчетности, обнаруженные аудитором, таковыми, руководству необходимо в письменной форме обосновать свое мнение.

Для оценки существенности искажений бухгалтерской отчетности аудитор может установить некий числовой показатель. Искажения, которые окажутся ниже его, в расчет не принимаются. При этом необходимо помнить, что существенными искажения могут быть признаны не только по количественным, но и по качественным характеристикам.

В обязанности аудитора не входит проверка документов на подлинность. Поэтому, пока он не будет располагать фактами, свидетельствующими о недобросовестных действиях руководства и сотрудников проверяемой организации, все документы, которые ему предоставили для проверки, аудитор будет считать подлинными.

В то же время аудитор должен понимать, что у любой организации могут быть обстоятельства, которые способны повлечь за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Особенно важно проявить профессиональный скептицизм при планировании аудита в следующих случаях:

если имеются факторы, которые увеличивают риск искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий или ошибок;

существуют обстоятельства, которые вызывают у аудитора подозрения в наличии существенных искажений;

получены доказательства, ставящие под сомнение надежность разъяснений и заявлений руководства проверяемой организации.

На этапе планирования перед аудитором стоит задача собрать максимум информации о возможности недобросовестных действий или ошибок. Для этого прежде всего необходимо проанализировать все участки хозяйственной деятельности организации - те области аудита, где могут быть обнаружены ошибки и недобросовестные действия.

Затем следует сделать запросы руководству и собственникам организации, чтобы выяснить мнение администрации и представителей собственников по поводу бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля. Кроме того, аудитору необходимо узнать, как руководство оценивает риск ошибок и недобросовестных действий со стороны сотрудников и как собственники оценивают риск ошибок и недобросовестных действий руководства организации.

Полученную информацию необходимо учесть при оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Рассматривая риск существенных искажений бухгалтерской отчетности, аудитор должен выяснить, имеются ли факторы риска, которые указывают на недобросовестные действия.

Согласно правилу (стандарту) N 13 факторами риска недобросовестных действий являются события или условия, которые дают возможность, мотивацию или средство для совершения недобросовестных действий.

Обратите внимание: если в организации имеет место фактор риска недобросовестных действий, то это еще не значит, что бухгалтерская отчетность содержит искажения, которые связаны с недобросовестными действиями. В то же время если обнаружен факт недобросовестного составления отчетности или присвоения активов, то, как правило, ему сопутствует какой-либо фактор риска недобросовестных действий.

Например, если в организации наблюдается большая текучесть кадров среди руководящего состава, это само по себе не является подтверждением недобросовестных действий сотрудников или руководителей. Однако в условиях постоянной смены управленческого аппарата проводить незаконные операции гораздо легче. Поэтому текучесть кадров свидетельствует о возможности недобросовестных действий со стороны сотрудников или руководителей организации и признается фактором риска недобросовестных действий.

Если аудитор установил, что в проверяемой организации имеются факторы риска недобросовестных действий, то ему следует пересмотреть свою оценку неотъемлемого риска или риска средств контроля.

Примеры факторов риска недобросовестных действий приведены в Приложении N 1 к правилу (стандарту) N 13. Они имеют различную значимость и по-разному оцениваются в зависимости от формы собственности организации, ее отраслевой принадлежности и конкретных условий деятельности. Поэтому при оценке значимости факторов и определении степени их учета при планировании проверки аудитор должен руководствоваться прежде всего своим профессиональным суждением.

После того как аудитор оценит неотъемлемый риск и риск средств контроля, ему необходимо разработать процедуры проверки по существу. Причем следует проводить такие процедуры, которые позволят ему снизить до приемлемого низкого уровня риск необнаружения искажений бухгалтерской отчетности, возникших в результате недобросовестных действий.

Учитывая факторы риска недобросовестных действий, аудитор может оставить ранее запланированные процедуры проверки по существу без изменений или изменить характер, срок проведения или объем ранее запланированных процедур проверки по существу.

Примеры изменения аудиторских процедур в качестве реакции на оценку факторов риска недобросовестных действий приведены в Приложении N 2 к правилу (стандарту) N 13.

Факторы риска недобросовестных действий, которые были обнаружены в процессе проведения аудита, могут потребовать проведения дополнительных аудиторских процедур. Указанные факторы риска и дополнительные процедуры должны быть документально оформлены.

Обстоятельства, выявленные в ходе аудита

В ходе проведения процедур проверки по существу аудитор может столкнуться с обстоятельствами, которые указывают на возможные существенные искажения бухгалтерской отчетности. Речь идет о тех из них, которые возникли в результате недобросовестных действий или ошибок. Примеры таких обстоятельств приведены в Приложении N 3 к правилу (стандарту) N 13.

В этом случае аудитору необходимо провести процедуры, которые подтвердят или опровергнут его подозрения об искажениях в отчетности в результате недобросовестных действий или ошибок. На основании своего профессионального суждения аудитору нужно определить характер, временные рамки и объем этих процедур, а также целесообразность изменения характера, временных рамок и объема запланированных ранее процедур проверки по существу.

Аудитор должен исходить из того, что недобросовестные действия или ошибки не являются единичными, и пересмотреть оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля, которая была проведена на стадии планирования аудита.

Предположим, что после проведения дополнительных процедур аудитор установил факт недобросовестных действий. Тогда ему следует выяснить, какие лица организации могут быть к ним причастны и надежны ли разъяснения и заявления руководства проверяемой организации.

Самая неприятная ситуация - когда выясняется, что в недобросовестных действиях участвовали руководитель и его заместитель. Дело в том, что аудитору придется пересматривать надежность ранее полученных доказательств, так как возникнут сомнения в полноте и правдивости заявлений руководства, подлинности бухгалтерских записей и первичных документов.

Кроме того, аудитору следует разобраться, имел ли место сговор руководителя с сотрудниками и другими лицами. Возможно, из-за недобросовестных действий руководства аудитор так и не сможет получить все доказательства, которые необходимы для проведения аудита и составления аудиторского заключения.

Аудитор может не завершить аудиторское задание в следующих случаях:

если руководство проверяемой организации не предпринимает никаких шагов, чтобы прекратить недобросовестные действия;

в организации допускаются серьезные злоупотребления, которые существенно искажают бухгалтерскую отчетность;

аудитор сомневается в компетентности и порядочности руководства или представителей собственников организации.

О причинах своего отказа проводить проверку аудитор должен сообщить руководству и собственникам организации. Действующий аудитор может сообщить аудитору-преемнику о причинах отказа, фактах недобросовестных действий или серьезных злоупотреблениях. Другую информацию действующий аудитор вправе передавать только с согласия руководства проверяемой организации, поскольку в правиле (стандарте) N 13 подчеркивается, что аудитор не имеет права предоставлять третьим лицам конфиденциальные данные, полученные в ходе проверки.

Сведения о недобросовестных действиях и ошибках, которые были выявлены в ходе проверки, аудитор обязан сообщать руководству и собственникам организации, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - уполномоченным государственным органам (табл. 5).

На основании своего профессионального суждения аудитор должен определить тот уровень руководства, которому нужно передавать указанную информацию. Надлежащим считается уровень, следующий за тем, на котором находится лицо, причастное к недобросовестным действиям или ошибкам либо подозреваемое в них.

Если аудитор сомневается в порядочности руководителей и представителей собственников, ему необходимо обратиться к юристам для определения дальнейших действий в отношении аудируемой организации.

Правило (стандарт) N 14 "Учет требований нормативных
правовых актов РФ в ходе аудита"

Согласно правилу (стандарту) N 14 в ходе аудиторской проверки аудитор обязан учитывать, соблюдает его клиент положения нормативных актов Российской Федерации или нет, так как от этого зависит достоверность бухгалтерской отчетности организации.

Понятие "несоблюдение" включает в себя действия или бездействия организации (ее руководителей и сотрудников), которые противоречат нормативным правовым актам Российской Федерации. При этом не имеет значения, эти действия совершаются преднамеренно или непреднамеренно.

Конечно же, аудитор не может выявить все случаи несоблюдения законодательства в ходе проверки. Вероятность вскрыть то или иное нарушение зависит от того, насколько тесная связь существует между требованиями законодательства Российской Федерации и операциями, которые организация обычно отражает в бухгалтерской отчетности. Поэтому внимание аудитора должно быть направлено прежде всего на проверку того, выполняет ли организация требования нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности.

Если у аудитора появились сомнения по поводу соблюдения организацией норм этих документов, он может обратиться за консультацией к юристу.

Ответственность за нарушение действующего законодательства возлагается на руководство организации, которое обязано предотвращать и обнаруживать такие факты.

Аудитор обязан знать и понимать те нормативные акты, которые применимы к проверяемой организации и в сфере ее деятельности. Указанные документы должны быть доступны и известны сотрудникам проверяемой организации.

Проводить детальные проверки на предмет соблюдения законодательства проверяемой организацией аудитору не нужно, так как он не отвечает за те нарушения требований нормативных документов, которые были допущены его клиентом.

В то же время факты несоблюдения законодательства могут быть выявлены ходе проведения процедур, необходимых для формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Например, в процессе ознакомления с протоколами собраний акционеров или с материалами судебных разбирательств, а также проведения процедур проверки по существу путем детальных тестов, оценивающих отражение операций или остатков по счетам бухгалтерского учета.

Перечень фактов, которые могут указывать на несоблюдение проверяемой организацией нормативных правовых актов Российской Федерации, приведен в Приложении к правилу (стандарту) N 14. Среди них:

наложение пеней и штрафов органами государственной власти;

оплата услуг, характер которых не определен или вызывает сомнения;

выдача льготных кредитов;

большой размер посреднического вознаграждения;

закупки по ценам значительно выше или ниже рыночных;

сомнительные платежи наличными и др.

Для того чтобы определить ответные меры, аудитор должен выяснить:

имело ли место сокрытие несоблюдения законодательства Российской Федерации;

какие процедуры внутреннего контроля не смогли предотвратить нарушения;

каковы уровень и полномочия руководителей или сотрудников проверяемой организации, допустивших нарушение.

Затем аудитор должен оценить влияние нарушений на достоверность бухгалтерской отчетности и заявлений руководителей проверяемой организации, учесть это при выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности или отказаться от выполнения задания.

Факты несоблюдения законодательства Российской Федерации должны быть учтены аудитором при составлении аудиторского заключения.

Предположим, в ходе аудиторской проверки установлено, что факт несоблюдения законодательства оказывает существенное влияние на бухгалтерскую отчетность. В этом случае при составлении аудиторского заключения аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Возможен и другой случай: клиент препятствует аудитору в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих факты несоблюдения законодательства. Если эти факты существенны для бухгалтерской отчетности, аудитор обязан выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения из-за ограничения объема аудита.

Таблица 5

Руководству	Собственникам	уполномоченным государственным органам (в случаях, предусмотренных законодательством РФ)
-	Обнаружены неисправленные искажения в бухгалтерской отчетности, которые являются несущественными как по от- дельности, так и в совокупности, но не ниже определенного числового по- казателя	-
Обнаружены недобросовестные действия (независимо от того, приведут они к искажениям бухгалтерской отчетности или нет)		-
Получена информация о возможности осуществления недобросо- вестных действий (независимо от того, приведут они к иска- жениям бухгалтерской отчетности или нет)		-
Обнаружены существенные недостатки средств внутреннего кон- троля, которые относятся к предотвращению либо обнаружению недобросовестных действий или ошибок		-
Установлен факт искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий или ошибок

Правило (стандарт) N 15 "Понимание деятельности аудируемого лица"

Правило (стандарт) N 15 устанавливает единые требования к пониманию аудиторской организацией и индивидуальным аудитором деятельности аудируемого лица.

Каждый аудитор должен обладать знаниями в области экономики в целом, а также в тех сферах деятельности, в которых работают его клиенты, но этого недостаточно. Перед тем как составить план проверки и провести ее, аудитор должен получитьконкретные сведения о деятельности своего клиента.

Знаний, которыми обладает аудитор о клиенте, должно быть достаточно для того, чтобы понимать и выявлять те события деятельности организации и методы ее работы, которые существенно влияют на финансовую отчетность клиента, подходы к аудиту, аудиторское заключение.

Таким образом, перед аудитором стоит задача собрать как можно больше различной информации о деятельности клиента для того, чтобы сформировать понимание деятельности аудируемого лица.

Примерный перечень вопросов, которые должен рассмотреть аудитор для получения информации о деятельности организации, приведен в приложении к правилу (стандарту) N 15. Этот перечень включает в себя те факторы, которые могут повлиять на деятельность проверяемой организации. К ним относятся:

общеэкономические факторы;

особенности отрасли;

управление и структура собственности организации;

особенности хозяйственной деятельности (продукция, рынки, поставщики, расходы, производственная деятельность);

условия, в которых происходит подготовка финансовой отчетности;

особенности действующего законодательства.

Информацию о деятельности проверяемой организации аудитор собирает непрерывно на всех стадиях аудита. До заключения договора оказания аудиторских услуг он может получить предварительные сведения об отрасли, в которой работает организация, о структуре собственности организации, руководстве и собственниках клиента.

На стадии планирования объем информации должен увеличиться, а сведения о деятельности клиента стать более детальными. Таким образом, в начале аудита проверяющий должен получить как можно больше информации о своем клиенте. В ходе проверки аудитор оценивает, уточняет, дополняет и соотносит с аудиторскими доказательствами сведения, полученные перед ее началом.

Более того, если аудитор каждый год проверяет одну и ту же организацию, он должен обновлять ту информацию о клиенте, которая была собрана ранее, и обязательно выяснять, какие изменения произошли за год после последней проверки.

Для получения сведений о деятельности клиента аудитор может использовать различные источники.

В зависимости от источника полученная информация может быть трех видов:

уже имеющиеся данные о клиенте;

информация, полученная аудитором в проверяемой организации;

сведения из внешних источников.

Прежде всего аудитору следует получить информацию о деятельности организации от самого клиента. Для этого ему необходимо посетить и осмотреть административные здания и производственные помещения проверяемой организации, опросить сотрудников, ознакомиться с результатами внутреннего аудита, изучить документы, которые относятся к деятельности организации за проверяемый период. Это могут быть протоколы заседаний совета директоров и прочие материалы, которые рассылались акционерам, бухгалтерская отчетность за предыдущие годы, инструкции по ведению бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля, рабочий план счетов, должностные инструкции, сметы и планы маркетинга и продаж, рекламные материалы.

Кроме того, аудитору необходимо использовать внешние источники информации. Во-первых, нужно изучить нормативные документы, которые регулируют деятельность клиента. Во-вторых, ознакомиться с теми публикациями, которые относятся к сфере деятельности клиента. Это могут быть данные Госкомстата России, различные аналитические материалы, а также отчеты, подготовленные банками и участниками рынка ценных бумаг. Можно направить запросы другим аудиторам, юристам и консультантам, которые оказывали услуги проверяемой организации, поставщикам и покупателям, с которыми сотрудничает организация, в государственные органы, перед которыми клиент отчитывается.

Что касается собственных данных, то аудитор может использовать информацию, полученную в ходе предыдущих проверок в этой же организации или в организациях той же отрасли.

Информация о клиенте, которую собрал аудитор, должна быть передана тем сотрудникам, которые назначены выполнять аудиторское задание. Переданных сведений должно быть достаточно для того, чтобы сотрудники качественно выполнили порученную им работу. Кроме того, сотрудники - участники проверки должны сами запрашивать у клиента дополнительную информацию и обмениваться ею с членами аудиторской группы. На аудитора возлагается обязанность следить за этими процессами.

Как уже было отмечено, на основе собранной информации у аудитора должно сформироваться понимание деятельности аудируемого лица. Это основа для формирования профессионального суждения аудитора по главным вопросам аудиторской проверки клиента.

Информация о деятельности клиента используется при оценке компонентов аудиторского риска (неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля), а также при выявлении проблемных мест деятельности клиента и тех областей, где могут потребоваться специфические знания и навыки.

Понимание деятельности проверяемой организации является залогом эффективного планирования аудита (разработка общего плана и программы аудита) и помогает правильно определить характер, временные рамки и объем аудиторских процедур.

Обладая знаниями об аудируемом лице, аудитор более точно и правильно может осуществить следующие действия:

проанализировать учетную политику и полноту раскрытия информации о хозяйственных операциях в бухгалтерской отчетности организации:

определить уровень существенности;

оценить разъяснения и заявления руководства;

подготовить запросы третьим лицам и оценить полученные ответы.

Кроме того, понимание деятельности клиента поможет аудитору:

оценить доказательства, полученные в ходе аудита;

выявить противоречивую информацию;

установить факты недобросовестных действий или несоблюдения законодательства;

определить аффилированных лиц и тщательно проверить операции с ними.

Таким образом, понимание деятельности аудируемого лица поможет аудитору обеспечить высокое качество проверки и обоснованность выводов.

Правило (стандарт) N 16 "Аудиторская выборка"

Правило (стандарт) N 16 устанавливает единые требования к проведению аудиторской выборки и методам отбора элементов, которые подлежат проверке с целью сбора аудиторских доказательств. Термины, использующиеся в указанном стандарте, приведены в табл. 6.

Таблица 6

Термин	Определение
Статистический подход к выборочной проверке (ста- тистическая выборка)	-
Аудиторская выборка (выбо- рочная проверка)	Применение аудиторских процедур не ко всем элементам одной статьи от- четности или не ко всем элементам группы однотипных операций*
Генеральная совокупность	Полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы
Элементы выборки	Индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность
Страта	Часть (подмножество) генеральной совокупности, которая представляет со- бой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью). Каждая страта проверяется аудитором отдельно
Стратификация	Процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества)
Ошибка	1. Отклонение от нормального функционирования средств внутреннего кон- троля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля) 2. Искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских проце- дур проверки по существу)
Общая ошибка	1. Степень отклонения от нормального функционирования средств внутрен- него контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля) 2. Суммарное искажение в учете или отчетности (при выполнении аудитор- ских процедур проверки по существу)
Аномальная ошибка	Ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти пов- торно и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности
Допустимая ошибка	Максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой. По величине она не должна превышать предварительную оценку существенности, которую установил и использует аудитор для про- верки остатков по счетам бухгалтерского учета
* Если аудиторские процедуры применяются ко всем элементам статьи отчетности или группы однотипных операций, то проверка является сплошной.

Риски, возникающие при проведении аудиторской проверки

Перед тем как приступить к проверке, аудитор должен сделать оценку аудиторского риска.

Напомним, что аудиторский риск - это риск того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Компонентами аудиторского риска являются:

неотъемлемый риск;

риск средств внутреннего контроля;

риск необнаружения.

Суть аудиторской выборки заключается в том, что аудитор делает вывод обо всей генеральной совокупности на основании проверки элементов выборки. Иными словами, проверив отдельные документы, бухгалтерские счета и регистры организации, аудитор делает вывод обо всей системе бухгалтерского учета организации.

При проведении выборочной проверки возникают две группы рисков. Риски первой группы не зависят от применяемого метода (сплошного или выборочного), а риски второй группы возникают в результате использования аудиторской выборки. Эти риски могут оказывать влияние на компоненты аудиторского риска.

Риски первой группы. Даже если аудитор проверяет абсолютно все документы и хозяйственные операции организации, его аудиторские доказательства будут являться только доводами в подтверждение определенного вывода, так как они не носят исчерпывающего характера.

Кроме того, аудитор может воспользоваться ненадлежащими процедурами или неправильно истолковать доказательства. В результате выводы аудитора окажутся неверными.

Снизить риски, которые не зависят от применяемого метода, можно путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов аудиторской группы и проверки выполнения процедур.

Риски второй группы. Так как аудиторские процедуры проводятся выборочно, возникает риск того, что выводы, которые аудитор сделает на основе отобранной совокупности, будут отличаться от тех выводов, которые он мог бы сделать на основе генеральной совокупности.

Риски выборки имеются как при тестировании средств системы внутреннего контроля (СВК), так и при проведении аудиторских процедур проверки по существу.

Риски второй группы зависят от объема выборки, т.е. от количества элементов, которые будут отобраны аудитором для проверки. Для того чтобы уменьшить риски, необходимо увеличить объем отбираемой совокупности.

Для определения объема выборки аудитор может использовать специальные формулы, которые разработаны на основе теории вероятности и математической статистики, или профессиональное суждение аудитора.

В приложениях N 1 и 2 к правилу (стандарту) N 16 приведены примеры тех факторов, которые влияют на объем выборки для тестирования средств внутреннего контроля и проведения проверки по существу.

Обратите внимание: факторы, перечисленные в приложении N 1, должны рассматриваться вместе. Такое же правило действует и в отношении факторов, которые приведены в приложении N 2.

Аудиторские доказательства

Согласно правилу (стандарту) N 5 аудитор основывает свое мнение по поводу достоверности бухгалтерской отчетности на аудиторских доказательствах.

Аудиторские доказательства - информация, которую получает аудитор при проведении проверки, а также результат анализа этой информации. К аудиторским доказательствам относятся:

первичные документы и бухгалтерские записи, которые являются основой финансовой (бухгалтерской) отчетности;

письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица;

информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Для получения аудиторских доказательств организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор проводит проверки, которые называются тестами средств внутреннего контроля.

Чтобы получить аудиторские доказательства существенных искажений в финансовой отчетности, проводятся процедуры проверки по существу. Они могут проходить в форме детальных тестов, оценивающих правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета, или в форме аналитических процедур.

Аудиторские доказательства собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки бухгалтерской отчетности. Указанные предпосылки включают в себя ряд элементов, а именно:

существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в бухгалтерской отчетности;

права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в отчетности;

возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

стоимостная оценка - отражение в бухгалтерской отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в отчетности.

Аудиторская выборка может использоваться как для тестов СВК, так и при выполнении аудиторских процедур по существу в форме детальных тестов. Для тестов СВК аудиторская выборка является надлежащей, если у аудитора имеются доказательства применения СВК.

При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка может использоваться для проверки и получения аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности по конкретному числовому показателю или при оценке какого-либо показателя.

Время, которое отводится на проведение аудиторской проверки, строго ограничено. Поэтому аудитор не в состоянии уделить внимание всем операциям и документам клиента.

В зависимости от обстоятельств проверки (аудиторского риска, эффективности аудита, получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства) аудитору необходимо выбрать надлежащие методы отбора элементов для тестирования.

Правилом (стандартом) N 16 предусмотрены три метода отбора.

Первый метод предполагает, что для проверки отбираются все элементы генеральной совокупности (или страты) и проводится сплошная проверка. Чаще всего этот метод используется при отборе элементов для проведения аудиторских процедур проверки по существу и не применяется при проведении тестов средств внутреннего контроля.

Сплошную проверку целесообразно проводить в следующих случаях:

если генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости;

неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля высокие, а другие средства не позволяют получить достаточно надежные аудиторские доказательства;

проведение сплошной проверки эффективно с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Второй метод заключается в том, что на основании профессионального суждения аудитор отбирает для проверки определенные (специфические) элементы. Например, он может отобрать для проверки элементы генеральной совокупности, которые имеют высокую стоимость или являются "ключевыми" элементами выборки (подозрительные, необычные, подверженные риску или связанные сошибками), по стоимости превышают определенный предел, необходимы для получения информации об особенностях деятельности клиента или служат показателем выполнения клиентом конкретных процедур.

Обратите внимание: отбор специфических элементов не является аудиторской выборкой, так как результаты проверки этих элементов не могут быть распространены на всю генеральную совокупность.

Третий метод - это отбор отдельных элементов генеральной совокупности и формирование аудиторской выборки. Выборочная проверка проводится в пределах оборота по счету бухгалтерского учета или в пределах группы однотипных операций.

Подходы к выборочной проверке

В стандарте N 16 говорится, что выборочная проверка может проводиться на основе статистического либо нестатистического подхода.

При статистическом подходе к выборочной проверке (статистическая выборка) элементы отбираются случайным либо систематическим методом со случайным выбором начальной точки. Для оценки результатов выборки, включая оценку риска, который связан с использованием аудиторской выборки, применяют теорию вероятности.

Подход к выборке, который не соответствует ни одной из приведенных характеристик, является нестатистическим подходом. В этом случае элементы выборки аудитор отбирает на основе профессионального суждения. Очень важно, чтобы в нестатистическую выборку попали такие элементы, которые обладают характеристиками, типичными для генеральной совокупности. Таким образом будет достигнута репрезентативность выборки.

Характеристика методов отбора совокупности (случайного, системного и бессистемного) приведена в Приложении N 3 к правилу (стандарту) N 16.

Решение о выборе подхода к выборочной проверке аудитор принимает на основании своего профессионального суждения. В зависимости от обстоятельств и тот, и другой подход может оказаться целесообразным с точки зрения эффективности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

Например, для выявления наличия или отсутствия ошибок, а также для подсчета их количества выборочную проверку необходимо проводить на основе статистического подхода. Для анализа характера и причин ошибок следует использовать нестатистический подход к выборочной проверке.

Таким образом, статистический подход используется для выявления количественных показателей, а нестатистический - качественных признаков совокупности.

Для того чтобы сформировать совокупность для тестирования, аудитор должен определить цели тестирования, аудиторские процедуры и возможные ошибки.

Очень важно, чтобы аудитор определил, какие условия представляют собой ошибку, а также предварительно оценил уровень ошибки по генеральной совокупности (высокий, средний, низкий), которую он предполагает обнаружить. Величина прогнозируемой оценки ошибок не должна превышать уровень допустимой ошибки (рис. 1).

Кроме того, при тестировании СВК следует оценить уровень риска СВК.

Генеральная совокупность, которая подлежит проверке, должна быть полной и надлежащей с точки зрения процедуры выборки. Для повышения эффективности аудита вся генеральная совокупность может быть разделена на страты (подмножества, группы) по определенным характеристикам. Затем следует провести выборку по отдельной страте (рис. 2). В этом случае объем выборки можно уменьшить без пропорционального увеличения риска, который связан с использованием выборочного метода. Страты определяются таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту.

Анализ характера и причин ошибок

По каждому элементу, который был отобран аудитором для проверки, необходимо провести надлежащие аудиторские процедуры, а затем проанализировать характер и причину ошибок, выявленных в результате выборочной проверки.

Как правило, все ошибки делятся на две группы - типичные и аномальные ошибки.

К типичным относятся ошибки, которые имеют общие характеристики (вид операции, место совершения, участок производства, период) и могут быть распространены на всю генеральную совокупность.

Процедура экстраполяции (распространения) ошибки, обнаруженной в выборке, на всю генеральную совокупность заключается в следующем. Аудитор определяет возможную величину этой ошибки в генеральной совокупности, сравнивает ее с допустимой ошибкой, азатем оценивает влияние экстраполированной ошибки на цели конкретного теста и другие области аудита.

Результаты процедур, которые применялись к отобранной совокупности элементов в рамках одной страты, можно распространять только на элементы, входящие в эту страту (см. рис. 2). Чтобы сделать вывод по всей генеральной совокупности, необходимо проанализировать риск и существенность в отношении остальных страт, составляющих генеральную совокупность.

Аномальная ошибка, как правило, связана с определенным событием (например, со сбоем в работе бухгалтерской программы). Такая ошибка не затрагивает большую часть генеральной совокупности. Поэтому она исключается при экстраполяции на всю генеральную совокупность ошибок, найденных в отобранной совокупности. Если аномальная ошибка не исправлена, аудитор должен учитывать ее влияние на достоверность бухгалтерской отчетности.

Анализ полученных результатов

После проверки отобранных элементов аудитор должен оценить полученные результаты и определить, подтвердилась предварительная оценка уровня ошибки генеральной совокупности или нет.

Положительным считается результат, если доля выявленных ошибок оказалась ниже их предполагаемой величины. Гораздо хуже, если их доля окажется выше предполагаемого уровня.

Если высокая доля ошибок обнаружена при тестировании средств внутреннего контроля, это может привести к увеличению уровня риска СВК. Высокая доля ошибок, выявленная при процедурах проверки по существу, свидетельствует о том, что остаток по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций существенно искажены.

Этот вывод справедлив, только если не получены дополнительные аудиторские доказательства, подтверждающие первоначальную оценку.

Наиболее верной оценкой ошибки по всем элементам генеральной совокупности является совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок. Если она меньше, но приближается к величине допустимой ошибки, то достоверность результатов выборочной проверки нужно проанализировать с точки зрения других аудиторских процедур или получить дополнительные аудиторские доказательства.

Как мы уже говорили, при выборочной проверке существует особый вид риска, который связан с тем, что аудитор проверяет не все элементы генеральной совокупности, а только некоторые из них. Поэтому, если лучшая оценка приближается к допустимой оценке, можно предположить, что другая выборка могла бы выявить ошибку, превышающую допустимую. В этом случае аудитору необходимо оценить уровень такого риска, а для того, чтобы его уменьшить, - получить дополнительные аудиторские доказательства.

Если предварительная оценка ошибки не подтвердилась, аудитор может обратиться к руководству с просьбой исправить ошибки, обнаруженные в конкретной области учета, изменить аудиторские процедуры, которые были запланированы ранее, или пересмотреть аудиторское заключение.

Рис. 1. Соотношение величины допустимой,
прогнозируемой и обнаруженной ошибки

      /---------------\    /--------------------------------------------\

 /----|Предварительная|---|       Результаты выборочной проверки       |

 | /--|  цена ошибки  |    \--------------------------------------------/

 | |  \---------------/    /-------------\/--------------\/-------------\

 | |                       |положительный||неопределенный||отрицательный|

 | |                       \-------------/\--------------/\-------------/

 | |  /---------------------\     |              |               |

 | \-|  Допустимая ошибка  |     |              |               |

 |    \---------------------/                                  

 |    /---------------------\  /------------------------------------\

 \---|Прогнозируемая ошибка|  |    Типичная и аномальная ошибка    |

      \---------------------/  \------------------------------------/

Рис. 2.

 /----------------------------------------------------------------------\

 |                       Генеральная совокупность                       |

 \----------------------------------------------------------------------/

       |                   |                  |                  |

    /----------------------------------------------------------------\

    |                         Стратификация                          |

    \----------------------------------------------------------------/

 /------------\      /------------\     /------------\     /------------\

 |   Страта   |      |   Страта   |     |   Страта   |     |   Страта   |

 \------------/      \------------/     \------------/     \------------/

 /------------\      /------------\     /------------\     /------------\

 |  Выборка   |      |  Выборка   |     |  Выборка   |     |  Выборка   |

 \------------/      \------------/     \------------/     \------------/

    /----------------------------------------------------------------\

    |                       Выборочная проверка                      |

    \----------------------------------------------------------------/

 /------------\      /------------\     /------------\      /------------\

 |   Ошибка   |      |   Ошибка   |     |   Ошибка   |      |   Ошибка   |

 \------------/      \------------/     \------------/      \------------/

    /----------------------------------------------------------------\

    |                        Экстраполяция                           |

    \----------------------------------------------------------------/

 /------------\      /------------\     /------------\      /------------\

 |   Страта   |      |   Страта   |     |   Страта   |      |   Страта   |

 \------------/      \------------/     \------------/      \------------/

О.А. Курбангалеева,

главный бухгалтер ООО "Экоскан"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", NN 1-3, январь-февраль 2005 г.