Временные и постоянные разницы при реализации основных средств (С.А. Смирнова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 1, январь 2005 г.)

Временные и постоянные разницы при реализации основных средств

Прежде всего отметим, что финансовые результаты от продажи амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете могут быть различными, на что в первую очередь может повлиять формирование продажной цены. Данное обстоятельство наглядно можно пояснить в рамках табл. 1 (графы 9-12).

В бухгалтерском учете убыток признается в момент продажи и в конечном счете прямо влияет на показатель чистой прибыли, которая может быть распределена между собственниками организации или инвестирована другим способом.

В налоговом учете убытки признаются исходя из норм ст. 268 НК РФ, т.е. в течение остаточного срока службы проданного объекта амортизируемого имущества. Предположим, остаточный срок службы - три года, значит, убыток будет признаваться в налоговом учете по 1/36 от суммы убытка ежемесячно или по 1/12 ежеквартально.

Если следовать нормам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, результаты таблицы будут являться основанием для возникновения временных разниц от налоговых убытков.

Вариант 1

При получении организацией убытков в сумме 275 руб. в налоговом учете (против положительного финансового результата в бухгалтерском учете - 740 руб.) должна быть сделана запись:

Д 09 - К 68 - 66 руб. (275 руб. х 24%) - начислена сумма отложенных налоговых активов (ОНА) на убытки, которые будут уменьшать налоговую прибыль в последующий период, равный остаточному сроку полезного использования проданного имущества.

Позднее ежеквартально до истечения остаточного срока полезного использования организация будет делать записи по погашению временных разниц, учтенных по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы":

Д 68 - К 09 - 2,38 руб. (9,94 руб. х 24%).

Вариант 2

При получении убытков в сумме 1275 руб. в налоговом учете (против убытков в бухгалтерском учете - 260 руб.) организация получает право на льготу в виде переноса убытков на следующие отчетные периоды в отношении убытков, полученных в налоговом учете. При этом делается проводка:

Д 09 - К 68 - 306 руб. (1275 руб. х 24%) - начислена сумма отложенных налоговых активов (ОНА) на убытки, которые будут уменьшать налоговую прибыль в последующий период, равный остаточному сроку полезного использования проданного имущества.

Д 68 - К 09 - 11,06 руб. (46,08 руб. х 24%).

Если бы речь шла о реализации здания с убытками в налоговом учете, то ситуация бы сложилась экстраординарная: убытки в налоговом учете должны были бы льготироваться исходя из остаточного срока службы проданного здания, а это годы.

Как однажды в ходе бизнес-семинара отметил один из присутствующих главных бухгалтеров: "В пору писать завещание моему преемнику на посту главного бухгалтера, чтобы он после моего увольнения не растерял информацию о том, что ему еще многие лета придется учитывать последствия от продажи здания с учетом его оставшегося срока полезного использования".

Выявление различных финансовых результатов от реализации амортизируемого имущества влечет за собой не только формирование отложенных налоговых активов от суммы убытков в налоговом учете.

Много вопросов возникает по прочтении тех или иных рекомендаций экспертов о различных вариантах выявления временных и постоянных разниц, связанных с процессом реализации основных средств. Множественность рекомендаций по тем или иным вариантам исчисления временных и постоянных разниц при реализации амортизируемого имущества приводит порой к путанице. Поэтому проанализируем предлагаемые решения для ситуаций выявления различных финансовых результатов при реализации.

В ПБУ 18/02 указано: "отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов" (п. 17 ПБУ 18/02).

"Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов" (п. 18 ПБУ 18/02).

Следовательно, при выбытии объекта основных средств, в отношении которого формировались временные разницы, необходимо сделать следующие записи:

Д 77 - К 99 - списано сальдо отложенного налогового обязательства (ОНО)

или

Д 99 - К 09 - списано сальдо отложенного налогового актива.

Отметим, что, как установлено нормами ПБУ 18/02, под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Прочтение положений стандарта ПБУ 18/02 наводит на мысль, что списание самого отложенного обязательства должно повлечь за собой и пересмотр бюджетных платежей, которые ранее были учтены как способные повлиять в дальнейшем на формирование налога на прибыль.

Чтобы устранить данную коллизию, видимо, необходимо, как считают отдельные эксперты, нейтрализовать данное обстоятельство с помощью записи:

Д 99 - К 68 - списана сумма ранее начисленного отложенного обязательства в связи с его выбытием.

Так ли это на самом деле?

При более внимательном прочтении приведенных положений п. 17 и 18 ПБУ 18/02 нужно обратить внимание на оговорку, завершающую приведенные в них фразы.

О чем идет речь? О том, что сумма сальдо списываемого отложенного налогового актива или обязательства в полной сумме не уменьшает налогооблагаемую прибыль независимо от его величины? Тогда уместен вопрос: как быть в ситуациях, когда по итогам периода налогооблагаемой прибыли не будет?

Попробуем разобраться в этом на примере.

Пример 1. Организация реализовала автомобиль и отразила это в бухгалтерском учете следующими записями:

Д 62 - К 91 - 59 000 руб. - отражена продажная стоимость автомобиля;

Д 91 - К 68 - 9000 руб. - начислен НДС от реализации;

Д 91 - К 01 - 80 000 руб. - списана остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета;

Д 99 - К 91 - 30 000 руб. - списана сумма убытков от реализации автомобиля.

В налоговом учете сумма убытков от реализации автомобиля будет иной.

Остаточная стоимость автомобиля на момент реализации по данным налогового учета составляла 60 000 руб. При этом сумма сальдо отложенного налогового актива на момент реализации составила 4800 руб.

Сумма налоговых убытков от реализации автомобиля составила:

59 000 руб. - 9000 руб. - 60 000 руб. = 10 000 руб.

Если применять нормы п. 18 ПБУ 18/02, то необходимо списать сальдо отложенного налогового обязательства в сумме, на которую не будет увеличена налогооблагаемая прибыль. Стандарт не содержит пояснений о том, как рассчитать такую сумму.

Если вести речь о налогооблагаемых показателях отдельно взятой хозяйственной операции - реализации основного средства, то при определении суммы, на которую не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, нужно рассматривать полученные убытки в налоговом учете, т.е. в нашем случае это сумма 10 000 руб.:

Д 77 - К 99 - 4800 руб. - списано сальдо отложенного налогового обязательства в полной сумме, поскольку полученные убытки от текущей деятельности превышают величину сальдо ОНО, и соответственно списание последнего не приведет к увеличению налогооблагаемой прибыли.

Допустим, что в текущем периоде организацией получены налоговые убытки от реализации основного средства в сумме 3000 руб.:

Д 77 - К 99 - 3000 руб. - списано сальдо отложенного налогового обязательства в сумме, на которую не будет увеличена налогооблагаемая прибыль.

Предположим, что в текущем периоде организация получила налоговую прибыль в сумме 15 000 руб. В этом случае списать сальдо отложенного налогового обязательства в полной сумме невозможно, так как оно приведет к увеличению налогооблагаемой прибыли.

По мнению автора, вести речь о налогооблагаемой базе отдельно взятой хозяйственной операции - реализации основного средства - будет некорректно, поскольку база формируется в целом по организации.

Если вести речь о налогооблагаемой прибыли в целом по организации в текущем периоде, а не в отношении отдельно рассматриваемой ситуации, то при списании сальдо ОНО нужно сделать запись в пределах налоговых убытков в другой сумме. Однако и здесь возможна многовариантность сродни приведенной выше.

Допустим, в текущем периоде организацией получены налоговые убытки в сумме 7000 руб.:

В текущем периоде организацией получены налоговые убытки в сумме 2000 руб.:

Д 77 - К 99 - 2000 руб. - списано сальдо отложенного налогового обязательства в сумме, на которую не будет увеличена налогооблагаемая прибыль.

Если в текущем периоде организация получит налоговую прибыль в сумме 15 000 руб., списать сальдо отложенного налогового обязательства в полной сумме будет невозможно, так как оно приведет к увеличению налогооблагаемой прибыли.

В таком случае возникнет вопрос: что делать с остатком сальдо отложенного налогового обязательства, если оно не может быть списано в полной сумме?

Очевидно, что остаток сальдо должен быть списан в том же порядке, т.е. на счета прибыли, с той лишь разницей, что он будет увеличивать налогооблагаемую прибыль.

Допустим, что на момент реализации сальдо отложенного налогового обязательства составляет 4800 руб., в текущем периоде организацией получены налоговые убытки в сумме 2000 руб.:

Д 77 - К 99 - 2000 руб. - списано сальдо отложенного налогового обязательства в сумме, на которую не будет увеличена налогооблагаемая прибыль;

Д 77 - К 99 - 2800 руб. - списан остаток сальдо ОНО, увеличивающий налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, содержание ПБУ 18/02 не дает конкретного ответа на поставленные вопросы в отношении порядка применения норм п. 17, 18 ПБУ 18/02.

По мнению различных экспертов, порядок списания разниц по реализуемому объекту амортизируемого имущества возможен в трех вариантах.

В первом случае при реализации объекта предлагается:

накопленное сальдо списывать на счета прибылей и убытков, как это прямо предусмотрено п. 18 ПБУ 18/02;

отдельно оценить финансовый результат от реализации объекта.

Во втором случае при выбытии объекта списать сальдо отложенного налогового обязательства (Д 77 - К 68 либо Д 77 - К 99, Д 99 - К 68). При этом не формируются постоянные разницы между финансовыми результатами в бухгалтерском и налоговом учете.

В третьем случае при выбытии объекта списывается только сальдо отложенного налогового обязательства (Д 77 - К 68 либо Д 77 - К 99, Д 99 - К 68) и одновременно формируются постоянные разницы на основе разниц финансовых результатов в бухгалтерском и налоговом учете.

Очевидно, что предложения экспертов весьма различны, в связи с чем, казалось бы, возможны и различные налоговые последствия.

Как в первом, так и во втором случае на счете 68 образуется верная сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, а на счете 99 - сумма чистой прибыли.

Что касается третьего варианта, по своей сути являющегося конгломератом первых двух, то итоги его применения явно спорные.

Наибольший интерес представляет первый вариант. Дело в том, что изначально ПБУ 18/02 предполагало выведение временных и постоянных разниц между расходами, в то время как в том же ПБУ 18/02 приведены примеры их выявления на базе затрат.

Пунктом 3 ПБУ 18/02 установлено, что разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Так или иначе нормы ПБУ 18/02 предписывают:

выявлять разницы по доходам и расходам, формирующим бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемым из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

выявлять временные разницы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах.

Классический пример различий понятий "затраты" и "расходы" - перечень затрат, которые несет организация при производстве продукции, приводившийся ранее в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), утвержденном Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552.

Проще говоря, по мнению автора, затраты включают в себя операции по списанию на производственные счета (Д 20 - К 10, 70, 69 и др.), а расходы, упоминаемые в ПБУ 18/02, участвуют при формировании финансовых результатов, и на их основе исчисляется налог на прибыль (Д 90 - К 20, 43, 26).

Исходя из данной логики и предложен вариант списания временных разниц с одновременным выявлением постоянных разниц между финансовыми результатами в налоговом и бухгалтерском учете.

Сначала проанализируем первые два варианта на примере реализации автомобиля с убытками в бухгалтерском учете и прибылью в налоговом учете.

Пример 2. На балансе организации числился бывший в эксплуатации автомобиль грузоподъемностью более 2 т с ресурсом пробега без капитального ремонта до 350000 км, первоначальная стоимость которого составляла 240 000 руб. Организация продала его по договору купли-продажи в марте 2003 г. за 96 000 руб., в том числе НДС - 16 000 руб. Показания спидометра:

по состоянию на 1 января 2002 г. - 205 400 км;

за 2002 г. - 240000 км;

на момент передачи автомобиля (март 2003 г.) - 253000 км.

В бухгалтерском учете применялась норма амортизации, которая составляла 0,2% на 1000 км (шифр 50404). Соответственно с момента ввода в эксплуатацию автомобиля (февраль 1996 г.) до момента продажи (март 2003 г.) в бухгалтерском учете была начислена амортизация в размере 0,506 (253 000 км х 0,2%) стоимости автомобиля, или 121 440 руб. Сумма амортизации, начисленной до 1 января 2002 г., составила 98 592 руб. (205 400 км х 0,2% х 240 000 руб.).

В бухгалтерском учете остаточная стоимость по состоянию на 1 января 2002 г. составляла 141 408 руб. (240 000 руб. - 98 592 руб.), а на момент реализации - 118 560 руб. (240 000 руб. - 121 440 руб.).

В налоговом учете до момента выбытия автомобиля был произведен перевод данного имущества на налоговый учет по состоянию на 1 января 2002 г. Фактический срок полезного использования по состоянию на эту дату составил 5 лет и 10 мес., или 70 мес. По классификатору амортизируемого имущества данный объект может быть отнесен к четвертой группе амортизируемого имущества со сроком полезного использования от пяти до семи лет.

Организация установила срок полезного использования для указанного автомобиля 84 мес. (в рамках лимита, установленного по четвертой группе амортизируемого имущества), в связи с чем получила возможность перенести остаточную стоимость автомобиля в течение 14 мес. после 1 января 2002 г. До момента реализации данного автомобиля (март 2003 г.) организация может начислить в налоговом учете амортизацию за 14 мес. (с января 2002 г. по февраль 2003 г.), и на этом процесс переноса остаточной стоимости автомобиля в налоговом учете будет остановлен. За 2002 г. была начислена амортизация в размере:

в бухгалтерском учете - 16 608 руб. [240 000 руб. х 0,2% х (240 000 км - 205 400 км)];

в налоговом учете - 121 207 руб. (141 408 руб. : 14 мес. х 12 мес.).

Разница между суммами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете за 2002 г. составила:

121 207 руб. - 16 608 руб. = 104 599 руб.

В связи со вступлением в силу ПБУ 18/02 необходимо было сформировать вступительное сальдо временных разниц на 1 января 2003 г. на базе различных сумм амортизации в бухгалтерском и налоговом учете за 2002 г.:

Д 84, субсчет "ОНО" - К 77 - 25 104 руб. (104 599 руб. х 24%).

Далее за первые два месяца 2003 г. до момента реализации объекта была начислена амортизация в размере:

в бухгалтерском учете - 6240 руб. [240 000 руб. х 0,2% х (253 000 км - 240 000 км)];

в налоговом учете - 20 201 руб. (141 408 руб. : 14 мес. х 2 мес.).

Разница между суммами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете за январь-февраль 2003 г. составила:

20 201 руб. - 6240 руб. = 13 961 руб.

В связи со вступлением в силу ПБУ 18/02 необходимо было пополнить сальдо временных разниц на 1 января 2003 г. на базе различных сумм амортизации в бухгалтерском и налоговом учете за два месяца 2003 г.:

Д 68 - К 77 - 3351 руб. (13 961 руб. х 24%).

Таким образом, на момент реализации на балансе организации сформировано сальдо отложенного налогового обязательства в сумме 28 455 руб. (25 104 руб. + 3351 руб.). При этом ОНО сформировано в корреспонденции с дебетом счета расчетов с бюджетом в сумме 25 104 руб. и в корреспонденции со счетом 84 "Непокрытые убытки (нераспределенная прибыль)" в сумме 3351 руб.

В налоговом учете у передающей стороны остаточная стоимость будет нулевой.

Вариант учета разниц 1

Накопленное сальдо временных разниц списывается на счета прибылей и убытков, как это прямо предусмотрено п. 18 ПБУ 18/02. При этом производится отдельная оценка финансового результата от реализации объекта.

Остаточная стоимость автомобиля:

по данным бухгалтерского учета - 118 560 руб.;

по данным налогового учета - 0 руб.

Сальдо отложенного налогового обязательства (счет 77) - 28 454 руб.

Цена реализации (без учета НДС) - 80 000 руб.

Финансовый результат в бухгалтерском учете - 38 560 руб. (убыток).

Условный доход по налогу на прибыль (Д 68 - К 99) - 9254 руб. (38 560 руб. х 24%).

Финансовый результат в налоговом учете - 80 000 руб. (прибыль).

Разница между финансовыми результатами - 118 560 руб. [80 000 руб. - (-38 560 руб.)].

Постоянное налоговое обязательство от разницы финансовых результатов (Д 99 - К 68) - 28 454 руб. (118 560 руб. х 24%).

Списание отложенного налогового обязательства (Д 77 - К 99) - 28 454 руб.

Проверим расчеты.

По кредиту счета 68 начислено постоянное налоговое обязательство от разницы финансовых результатов - 28 454 руб.

По дебету счета 68 начислен условный доход по налогу на прибыль (в доле, приходящейся на операцию по реализации автомобиля) - 9254 руб.

В итоге обороты по счету 68 "Расчеты с бюджетом" составят:

28 454 руб. - 9254 руб. = 19 200 руб., или 24% от суммы налоговой прибыли:

80 000 руб. х 24% = 19 200 руб.

Обороты по счету 99:

по дебету - 28 454 руб. + 38 560 руб. = 67 014 руб.;

по кредиту - 28 454 руб. + 9254 руб. = 37 708 руб.

Разница между К 99 и Д 99 - 29 306 руб. (67 014 руб. - 37 708 руб.).

Вариант учета разниц 2

При выбытии объекта списывается сальдо отложенного налогового обязательства (Д 77 - К 68 либо Д 77 - К 99, Д 99 - К 68). При этом не формируются постоянные разницы между финансовыми результатами в бухгалтерском и налоговом учете.

Остаточная стоимость автомобиля:

по данным бухгалтерского учета - 118 560 руб.;

по данным налогового учета - 0 руб.

Сальдо отложенного налогового обязательства (счет 77) - 28 454 руб.

Цена реализации (без учета НДС) - 80 000 руб.

Финансовый результат в бухгалтерском учете - 38 560 руб. (убыток).

Условный доход по налогу на прибыль (Д 68 - К 99) - 9254 руб. (38 560 руб. х 24%).

Финансовый результат в налоговом учете - 80 000 руб. (прибыль).

Списание отложенного налогового обязательства (Д 77 - К 68) - 28 454 руб.

Проверим расчеты.

По кредиту счета 68 списано отложенное налоговое обязательство - 28 454 руб.

В итоге обороты по счету 68 "Расчеты с бюджетом" составят:

28 454 руб. - 9254 руб. = 19 200 руб., или 24% от суммы налоговой прибыли:

80 000 руб. х 24% = 19 200 руб.

Обороты по счету 99:

по дебету - 38 560 руб.;

по кредиту - 9254 руб.

Разница между К 99 и Д 99 - 29 306 руб. (38 560 руб. - 9254 руб.).

Отметим, что отложенное налоговое обязательство по кредиту счета расчетов с бюджетом списано в полной сумме сальдо, в то время как ранее только часть сальдо относилась в дебет счета 68 (3351 руб., а не вся сумма сальдо - 28 454 руб.).

Очевидно, что налоговое ведомство явно не будет возражать против подобного решения проблемы.

Теперь рассмотрим пример реализации автомобиля с прибылью в бухгалтерском учете и с убытками в налоговом учете.

При продаже объектов основных средств в бухгалтерском учете убыток отражается в полном объеме в периоде продажи имущества, а в налоговом - равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано. Другими словами, в месяце реализации объекта убытки в налоговом учете не учитываются (даже частично), а полностью переносятся на будущее. Поэтому они в полном объеме должны быть учтены в составе налогооблагаемых временных разниц.

Подобный порядок признания убытка главой 25 НК РФ установлен и для объектов нематериальных активов. Однако в ПБУ 18/02 упоминаются только объекты основных средств.

Вариант учета разниц 1

Пример 3. Воспользуемся условиями предыдущих примеров и предположим, что остаточная стоимость автомобиля составила:

по данным бухгалтерского учета - 60 000 руб.;

по данным налогового учета - 120 000 руб.

Остаточный срок полезного использования в налоговом учете - пять месяцев.

Сальдо отложенных налоговых активов (счет 09) - 14 400 руб.

Цена реализации (без учета НДС) - 100 000 руб.

Финансовый результат в бухгалтерском учете (прибыль) - 40 000 руб.

Условный расход по налогу на прибыль - 9600 руб. (40 000 руб. х 24%).

Финансовый результат в налоговом учете (убыток) - 20 000 руб.

Разница между финансовыми результатами - 60 000 руб.

Постоянный налоговый актив от разницы финансовых результатов (Д 68 - К 99) - 14 400 руб. (60 000 руб. х 24%).

Отложенный налоговый актив по сумме убытка в налоговом учете от реализации автомобиля (Д 09 - К 68) - 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).

Списание сальдо ОНА (Д 99 - К 09) - 14 400 руб.

Проверим расчеты.

По кредиту счета 68 начислен условный расход по налогу на прибыль (в доле, приходящейся на операцию от реализации автомобиля) - 9600 руб.

Отложенный налоговый актив от суммы убытков от реализации автомобиля в налоговом учете - 4800 руб.

По дебету счета 68 начислен постоянный налоговый актив от разницы финансовых результатов - 14 400 руб.

В итоге обороты по счету 68 "Расчеты с бюджетом" составят 0 руб. (9600 руб. + 4800 руб. - 14 400 руб.). Это соответствует нормам НК РФ: если получены убытки, облагаемая база равна нулю, соответственно нулю равен и налог на прибыль.

Обороты по счету 99:

по дебету - 14400 руб.;

по кредиту - 54 400 руб. (40 000 руб. + 14 400 руб.).

Разница между К 99 и Д 99 - 40 000 руб.

Позднее, после реализации автомобиля, ежемесячно в течение остаточного срока полезного использования - пяти месяцев - происходит погашение сформированного отложенного налогового актива от налоговых убытков:

Д 68 - К 09 - 960 руб. (4800 руб. : 5 мес.).

Вариант учета разниц 2

Пример 4. Воспользуемся условиями предыдущих примеров и предположим, что остаточная стоимость автомобиля составила:

по данным бухгалтерского учета - 60 000 руб.;

по данным налогового учета - 120 000 руб.

Остаточный срок полезного использования в налоговом учете - пять месяцев.

Сальдо отложенных налоговых активов (счет 09) - 14 400 руб.

Цена реализации (без учета НДС) - 100 000 руб.

Финансовый результат в бухгалтерском учете (прибыль) - 40 000 руб.

Условный расход по налогу на прибыль - 9600 руб. (40 000 руб. х 24%).

Финансовый результат в налоговом учете (убыток) - 20 000 руб.

Списание сальдо ОНА (Д 68 - К 09) - 14 400 руб.

Проверим расчеты.

Отложенный налоговый актив от суммы убытков от реализации автомобиля в налоговом учете - 4800 руб.

По дебету счета 68 списано сальдо ОНА - 14 400 руб.

В итоге обороты по счету 68 "Расчеты с бюджетом" составят 0 руб. (9600 руб. + 4800 руб. - 14 400 руб.), что соответствует нормам НК РФ: если получены убытки, облагаемая база равна нулю, соответственно нулю равен и налог на прибыль.

Обороты по счету 99:

по дебету - 0 руб.;

по кредиту - 40000 руб.

Разница между К 99 и Д 99 - 40 000 руб.

Отметим, что отложенный налоговый актив по дебету счета расчетов с бюджетом списан в полной сумме сальдо, в то время как ранее только часть сальдо относилась в дебет счета 68.

Теоретически если речь идет о ситуации, связанной со списанием сальдо отложенного налогового актива, то могут возникнуть вопросы со стороны налогового ведомства.

Допустим, что сальдо ОНА сформировано в следующем порядке:

Д 09 - К 84, субсчет "ОНА" - 20 000 руб.;

Д 09 - К 68 - 4000 руб.

Если списать в полной сумме сальдо ОНА при выбытии объекта (Д 68 - К 09 - 24 000 руб.), то возникнет закономерный вопрос со стороны налогового ведомства: в связи с чем сделаны записи по дебету счета расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, которые уменьшают сумму текущего налогового обязательства в сумме 24 000 руб., превышающей ранее начисленную по кредиту счета 68 сумму 4000 руб.?

Более корректным было бы сделать следующие записи:

Д 68 - К 09 - 4000 руб.;

Д 99 - К 09 - 20 000 руб.

Последняя сумма (20 000 руб.) не будет формировать прибыль до налогообложения, но будет учитываться при исчислении показателя чистой прибыли.

Данный вопрос в настоящее время также не освещен ни нормативными документами, ни частными разъяснениями Минфина России.

Вариант учета разниц 3

При выбытии объекта можно списывать только сальдо отложенного налогового обязательства (Д 77 - К 68 либо Д 77 - К 99, Д 99 - К 68) и одновременно формировать постоянные разницы на основе разниц финансовых результатов в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример 5. На балансе организации числится автомобиль, приобретенный в августе 2001 г., первоначальной стоимостью 100 000 руб. (без учета НДС). Ввод в эксплуатацию - сентябрь 2001 г., начало амортизации - сентябрь 2001 г. В марте 2004 г. он реализуется с баланса по цене 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

При переводе автомобиля на налоговый учет с 1 января 2002 г. начисляемая амортизация в целях бухгалтерского и налогового учета будет различаться. Введение в действие ПБУ 18/02 с 2003 г., а норм главы 25 НК РФ с 2002 г. привело к возникновению временных разниц по имуществу, которое приобреталось до 2002 г. Это объясняется в первую очередь тем, что при переводе имущества на налоговый учет изменился порядок амортизации основных средств в налоговом учете, и стало необходимым учитывать требования ст. 322 НК РФ. Срок полезного использования в целях налогообложения с 1 января 2002 г. составил 32 мес. (36 мес. - 4 мес.).

В бухгалтерском учете амортизация продолжала начисляться от первоначальной стоимости с учетом нормы, установленной в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств народного хозяйства СССР", - 14,3%. Сумма начисленной амортизации за период с сентября по декабрь 2001 г. составила 4766 руб. (100 000 руб. х 14,3% : 12 мес. х 4 мес.). Следовательно, остаточная стоимость автомобиля по состоянию на 1 января 2002 г. была равна 95 234 руб. (100 000 руб. - 4766 руб.).

В налоговом учете амортизация исчислялась в сумме 2976 руб. (95 234 руб. : 32 мес.).

Разница между суммами амортизации будет приводить к образованию временных налогооблагаемых разниц и, как следствие, - к отложенным налоговым обязательствам.

Сумма ежемесячных разниц - 1784 руб. (2976 руб. - 1192 руб.).

Величина отложенного налогового обязательства - 428,16 руб. (1784 руб. х 24%).

С 1 января 2002 г. до 2003 г. была сформирована дебиторская задолженность по налогам в виде отложенного налогового обязательства:

Д 84 - К 77 - 5138 руб. (428,16 руб. х 12 мес.) - отражено ОНО от суммы разницы между начисленной в бухгалтерском учете и признаваемой в налоговом учете амортизацией за 2002 г., умноженной на ставку налога на прибыль.

С 1 января 2003 г. до момента продажи (март 2004 г.), т.е. за 15 мес., сумма начисленного отложенного налогового обязательства составила:

Д 68 - К 77 - 6422 руб. (428,16 руб. х 15 мес.) - отражено ОНО от суммы разницы между начисленной в бухгалтерском учете и признаваемой в налоговом учете амортизацией с 1 января 2003 г. до момента списания, умноженной на ставку налога на прибыль.

Сальдо счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" на 1 апреля 2004 г. составило 11 560 руб. (5138 руб. + 6422 руб.).

В момент реализации автомобиля в бухгалтерском учете будет начислена амортизация в сумме 22 648 руб. (1192 руб. х 19 мес.), а в налоговом - в сумме 44 640 руб. (2976 руб. х 15 мес.).

Остаточная стоимость автомобиля на дату реализации составит:

по данным бухгалтерского учета - 77 352 руб. (100 000 руб. - 22 648 руб.);

по данным налогового учета - 50 594 руб. (95 234 руб. - 44 640 руб.).

При реализации объекта бухгалтер сделает следующие записи:

Д 62 - К 91 - 59 000 руб. - отражена продажная стоимость автомобиля;

Д 91 - К 68 - 9000 руб. - начислен НДС от реализации;

Д 91 - К 01 - 77 352 руб. - списана остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета;

Д 99 - К 91 - 27 352 руб. - списана сумма убытков от реализации автомобиля;

Д 77 - К 99 - 11 560 руб. - списано сальдо отложенного налогового обязательства;

Д 99 - К 68 - 11 560 руб.

В налоговом учете сумма убытков от реализации автомобиля будет иной:

50 000 руб. - 50 594 руб. = 594 руб.

Сумма убытков от реализации амортизируемого имущества формирует временную разницу и на ее основе отложенный налоговый актив:

Д 09 - К 68 - 142 руб. (594 руб. х 24%).

Очевидно, что сумма убытков различна. Это приведет к образованию постоянного налогового обязательства:

Д 99 - К 68 - 6422 руб. [(27 352 руб. - 594 руб.) х 24%]

и в завершение:

Д 68 - К 99 - 6564 руб. (27 352 руб. х 24%) - начислен условный доход по реализации объекта.

Для проверки правильности наших действий временно проведем начисление условного расхода по налогу на прибыль от суммы убытков в бухгалтерском учете (в реалиях такое начисление не производится, так как условный расход или доход исчисляется по всей совокупности прибыли (убытков) до налогообложения).

Теперь сравним, что в итоге получит организация (табл. 2).

Получаем абсолютно необъяснимое кредитовое сальдо расчетов с бюджетом по налогу на прибыль в сумме 11 560 руб. Более того, проведение "нейтрализации" расчетов с бюджетом в сумме 11 560 руб. (Д 99 - К 68) фактически приводит к искажению расчетов с бюджетом текущего периода, да и к снижению показателя чистой прибыли.

Отметим, что приведенная схема содержит списание сальдо ОНО в полной сумме, несмотря на то что оно было сформировано частично в корреспонденции со счетом 84, субсчет "ОНО" (см. выше - 5138 руб.) и частично в корреспонденции со счетом 68 (см. выше - 6422 руб.).

Если списать временные разницы в кредит счета 68 только в сумме, адекватной ранее начисленной по дебету счета 68 (Д 68 - К 77 - 6422 руб.), то результат изменится, но, как и в предыдущем расчете, сохранит непонятные сальдо текущего налогового обязательства (см. в табл. 3 сумму 6422 руб.) и показателя убытков (см. в табл. 3 сумму 22 072 руб.):

Д 99 - К 91 - 27 352 руб. - списана сумма убытков от реализации автомобиля;

Д 77 - К 99 - 11 560 руб. - списано сальдо отложенного налогового обязательства;

Д 99 - К 68 - 6422 руб.

Д 09 - К 68 - 142 руб. (594 руб. х 24%).

Сумма убытков различна, что приведет к образованию постоянного налогового обязательства:

Д 99 - К 68 - 6422 руб. [(27 352 руб. - 594 руб. ) х 24%];

Д 68 - К 99 - 6564 руб. (27 352 руб. х 24%) - начислен условный доход.

Если применить вариант списания разниц, предложенный автором, то результаты будут иными. При этом следует:

списать сальдо отложенного налогового обязательства в полной сумме (Д 77 - К 99 - 11 560 руб.);

выявить постоянную разницу между финансовыми результатами в бухгалтерском и налоговом учете от реализации объекта и на ее основе начислить ПНО (Д 99 - К 68 - 6422 руб.);

начислить отложенный налоговый актив от суммы налоговых убытков от реализации объекта (Д 09 - К 68 - 142 руб.).

Подведем итоги по третьему варианту учета разниц.

Пунктом 18 ПБУ 18/02 предусмотрено, что в момент выбытия объекта должно быть списано сальдо счета 77 "Отложенное налоговое обязательство", но ничего не сказано в отношении сформированной ранее дебиторской задолженности по расчетам с бюджетом.

Кроме того, предлагаемые экспертами варианты "нейтрализации" расчетов при списании сальдо отложенного налогового обязательства приводят к искажению задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль и росту убытков, что не только чревато налоговыми спорами, но и не содержит под собой никаких экономических оснований.

Методологически в любом случае относящаяся к объекту сумма обязательств или активов должна быть в полном объеме списана на счет 99. Такой подход следует из прочтения соответствующих норм п. 17 и 18 ПБУ 18/02.

Однако в обсуждаемых нормах ПБУ 18/02, в частности в п. 18, речь идет об увеличении суммы налогооблагаемой прибыли, т.е. о фактической уплате налога на прибыль в большей сумме. Если же по итогам периода налогооблагаемой прибыли не будет? Получается, что только первый способ отнесения на счет 99 всей суммы оставшегося не погашенным на момент выбытия объекта актива или обязательства с отдельной оценкой финансового результата от реализации всегда обеспечит правильное формирование оборотов по балансовым счетам 68 и 99.

Обратите внимание, что данный вид временных разниц может возникнуть только при реализации объектов основных средств. Другие причины выбытия (ликвидация, безвозмездная передача и т.п.) к образованию временных разниц не приводят, так как в перечисленных случаях убыток признается одновременно в бухгалтерском и налоговом учете.

Таблица 1

Ва- ри- ант	Цена реа- лиза- ции без НДС, руб.	Первона- чальная (восста- нови- тельная стои- мость (без НДС), руб.	Начислена амор- тизация, руб.		Остаточная стоимость, руб.		Рас- ходы, свя- зан- ные с реа- лиза- цией, руб.	Прибыль от ре- ализации, руб.		Убытки от реа- лизации, руб.		Подлежит признанию в на- логовом учете
Ва- ри- ант	Цена реа- лиза- ции без НДС, руб.		в бух- гал- тер- ском учете	в нало- говом учете (для на- логовых целей с начала эксплуа- тации	в бух- галтер- ском учете	в нало- говом учете	Рас- ходы, свя- зан- ные с реа- лиза- цией, руб.	в бух- гал- тер- ском учете	в нало- говом учете	в бух- гал- тер- ском учете	в нало- говом учете	до на- числе- ния даты	сумма, руб.	примечание
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15
1	2 000	100 000	98 940	97 925	1 060	2 075	20	740			275	1 ян- варя 2009 г.	275	По 9,94 руб. еже- квартально в уменьше- ние нало- говой при- были (275 руб. : 83 мес. x 3 мес. = 9,94 руб.
2	1 000	100 000	98 940	97 925	1 060	2 075	200			260	1 275	1 ян- варя 2009 г.	1 275	По 46,08 руб. еже- квартально в уменьше- ние нало- говой при- были (ана- логичный расчет)
3	5 000	100 000	98 940	97 925	1 060	2 075	200	3 740	2 725			1 квар- тал 2009 г.	2 725	В отчетном периоде одномомен- тно в ка- честве прибыли

Таблица 2

Счет 99 "Прибыли и убытки", руб.		Счет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль", руб.
дебет	кредит	дебет	кредит
27 352			142
11 560	11 560		11 560
6 422	6 564	6 564	6 422
Сальдо			Сальдо
27 210			11 560

Таблица 3

Счет 99 "Прибыли и убытки", руб.		Счет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль", руб.
дебет	кредит	дебет	кредит
27 352			142
6 422	11 560		6 422
6 422	6 564	6 564	6 422
Сальдо			Сальдо
22 072			6 422

Таблица 4

Счет 99 "Прибыли и убытки", руб.		Счет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль", руб.
дебет	кредит	дебет	кредит
27 352			142
0	11 560		0
6 422	6 564	6 564	6 422
Сальдо			Сальдо
15 650			0

С.А. Смирнова,

генеральный директор

ООО "Аудит, Консалтинг и Право", канд. экон. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 1, январь 2005 г.

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Открыть документ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.