Сдача движимого имущества в аренду на территории Казахстана (М.А. Власова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2006 г.)

Сдача движимого имущества в аренду на территории Казахстана

Развитие внешнеэкономических отношений между Российской Федерацией и Республикой Казахстан привело к тому, что все больше российских организаций ведет свой бизнес в Казахстане. Как правильно применять положения нормативно-правовых актов двух государств в целях избежания двойного налогообложения прибыли? Какими документами следует руководствоваться российским налогоплательщикам?

Рассмотрим ситуацию, когда российская организация в течение 2005 г. сдавала в аренду дорожно-строительное оборудование на территории Республики Казахстан (далее - РК, Казахстан) казахстанскому предприятию. Выручка, полученная от сдачи движимого имущества в аренду, была включена в налоговую декларацию по налогу на прибыль в РФ за 2005 г.

В соответствии с Налоговым кодексом Республики Казахстан*(1) (далее - НК РК) казахстанское предприятие, выступая в качестве налогового агента, удержало с выручки российской организации как нерезидента корпоративный подоходный налог в размере 20% и перечислило его в бюджет Казахстана в 2006 г. Оставшаяся часть выручки поступила на расчетный счет российской организации также в 2006 г. Налоговые органы РК предоставили российской организации подтверждение о поступлении налога в бюджет.

Имеет ли российская организация право на основании ст. 311 НК РФ уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в РФ, на сумму перечисленного в бюджет Казахстана корпоративного подоходного налога в 2006 г. либо это уменьшение надо было производить в 2005 г.?

Налоговое законодательство Российской Федерации. В соответствии со ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами. При расчете налога на прибыль расходы, понесенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, учитываются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ.

Суммы налога, которые российская организация выплатила в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате ею налога на прибыль в РФ. При этом размер таких сумм не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.

Статьей 7 НК РФ установлен приоритет правил и норм международных договоров РФ, касающихся вопросов налогообложения и сборов, над нормами НК РФ и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов о налогах и (или) сборах.

Следовательно, если российская организация получала доход в иностранном государстве, с которым заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, то при решении вопроса о возможности предоставления российской стороне зачета на сумму удержанного (уплаченного) в иностранном государстве налога при уплате ею налога на прибыль в РФ необходимо в первую очередь руководствоваться положениями этого международного договора.

В рассматриваемом случае таким договором является Конвенция*(2).

В соответствии с п. 2 ст. 23 Конвенции в России двойное налогообложение устраняется следующим образом: если резидент России получает доход или владеет капиталом в Казахстане, которые в соответствии с положениями данной Конвенции могут облагаться налогом в Казахстане, сумма налога на этот доход или капитал, уплачиваемая в Казахстане, может быть вычтена из налога, взимаемого с этого резидента в России. Данный вычет, однако, не должен превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капитала в России в соответствии с ее налоговыми законами и правилами.

Из данного положения следует, что российская организация имеет право на основании ст. 311 НК РФ и ст. 23 Конвенции уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в РФ, на сумму удержанного налоговым агентом и перечисленного в бюджет Казахстана корпоративного подоходного налога, только если данный доход в соответствии с Конвенцией облагается на территории Казахстана таким налогом.

Если согласно Конвенции доход, полученный российской организацией в РК, не подлежит в Казахстане налогообложению, но с такого дохода казахстанским арендатором налог был удержан, такой налог не принимается к зачету в РФ.

По мнению автора, в рассматриваемом случае в зависимости от фактических обстоятельств может быть два варианта возникновения корпоративного подоходного налога у российской организации на территории Казахстана.

Первый вариант. В соответствии с п. 1 ст. 7 Конвенции прибыль предприятия договаривающегося государства облагается налогом лишь в этом государстве, если только такое предприятие не вело или не ведет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное учреждение. Если предприятие ведет или вело предпринимательскую деятельность, как сказано выше, его прибыль может облагаться налогом в другом государстве, но только в той части, которая относится:

- к такому постоянному учреждению;

продажам в этом другом государстве товаров или изделий, которые совпадают с товарами или изделиями, которые продаются через постоянное учреждение;

другой предпринимательской деятельности, осуществляемой в этом другом государстве, которая по своему характеру совпадает с предпринимательской деятельностью, осуществляемой через такое постоянное учреждение.

Согласно ст. 5 Конвенции термин "постоянное учреждение (представительство)" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного договаривающегося государства полностью или частично ведет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве. В частности, это могут быть место управления; отделение; контора; фабрика; мастерская; шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.

Под постоянным учреждением также понимаются:

строительная площадка, или строительный, монтажный или сборочный объект, или услуги, связанные с наблюдением за выполнением этих работ, если только такая площадка или объект существуют в течение более 12 месяцев или такие услуги оказываются в течение более чем 12 месяцев;

установка или сооружение, используемые для разведки природных ресурсов, или услуги, связанные с наблюдением за выполнением этих работ, или буровая установка или судна, используемые для разведки природных ресурсов, если только такое использование длится в течение более чем 12 месяцев или такие услуги оказываются в течение более чем 12 месяцев;

оказание услуг, в том числе и консультационных, резидентами через служащих или другой персонал, нанятый резидентом для таких целей, но только если деятельность такого характера продолжается (для такого или связанного с ним проекта) в пределах страны более чем 12 месяцев.

Если в соответствии с приведенными положениями у российской организации образуется на территории Казахстана постоянное учреждение, то корпоративный подоходный налог данная организация должна уплачивать самостоятельно, встав на учет в Казахстане в качестве налогоплательщика.

Предположим, что в Казахстане у российской организации нет места управления, конторы, фабрики и т.п. В этой ситуации следует обратить внимание на образование постоянного учреждения при оказании услуг.

Относится ли деятельность по сдаче дорожно-строительного оборудования в аренду к услугам? По мнению автора, да. Например, такой документ, как Временный классификатор услуг во внешнеэкономической деятельности (утвержден Госкомстатом СССР в 1991 г.), относит к услугам аренду оборудования для строительства (код 995180) и аренду строительных машин и оборудования без водителя (код 998310700).

Второй вариант. Если у российской организации в Казахстане не возникло постоянного представительства в соответствии с первым вариантом, следует определить, не подпадают ли платежи, получаемые за аренду дорожно-строительного оборудования, под понятие "роялти".

В соответствии с п. 3 ст. 12 Конвенции термин "роялти" для целей данного соглашения означает в том числе платежи за пользование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием.

По договору аренды к арендатору от арендодателя переходит право пользования (ст. 606 Гражданского кодекса Российской Федерации), поэтому если дорожно-строительное оборудование можно отнести, например, к промышленному или коммерческому, то плата за его аренду будет считаться роялти. К сожалению, в доступных автору документах, в том числе арбитражной практике, нет определения понятий "промышленное" и "коммерческое" оборудование, которое можно было бы применить в данном случае, поэтому автор не может с точностью сказать, относится ли к такому оборудованию дорожно-строительное.

В соответствии с п. 2 ст. 12 Конвенции роялти могут облагаться корпоративным подоходным налогом в Казахстане, но налог, взимаемый таким образом, не должен превышать 10% общей суммы роялти.

Налоговое законодательство Республики Казахстан. В соответствии с п. 10 ст. 170 НК РК доходами нерезидентов из источников в Республике Казахстан признаются в том числе доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в Республике Казахстан.

Налогооблагаемый доход (доходы минус расходы минус переносимые убытки) нерезидента, ведущего в Казахстане деятельность через постоянное учреждение, облагается по общей ставке корпоративного подоходного налога 30%. Дополнительно облагается чистый доход по ставке 15% (п. 1 и 4 ст. 135 НК РК).

Статья 180 НК РК определяет, что доходы нерезидентов из источников в Республике Казахстан, не связанные с постоянным учреждением, подлежат налогообложению у источника выплаты по ставке 20% (для доходов от сдачи имущества в аренду).

Таким образом, если в зависимости от фактических обстоятельств обнаружится, что для налогообложения на территории Казахстана организация должна будет выбрать первый из рассмотренных вариантов, ей придется доплатить налог на территории Казахстана в соответствии с установленным законодательством. После этого на основании Конвенции данный налог можно будет принять к зачету в России.

Если выяснится, что арендные платежи подпадают под понятие "роялти" (второй вариант), российская организация будет иметь право на зачет на территории РФ только 10% удержанного казахстанским налоговым агентом налога. Оставшиеся 10% были удержаны налоговым агентом неправомерно (не в соответствии с Конвенцией, хотя и согласно НК РК). Эти 10% на территории Российской Федерации не засчитываются. За возвратом данной части налога следует обратиться в компетентные органы Республики Казахстан.

Если же полученный от сдачи имущества в аренду доход в соответствии с Конвенцией целиком не подлежит обложению корпоративным подоходным налогом на территории Казахстана, получается, что все 20% были удержаны неправомерно. В этом случае устранение двойного налогообложения также осуществляется не путем зачета на территории России уплаченного налога, а путем возврата налога, удержанного в Казахстане. Для этого российской организации необходимо обратиться в соответствующий уполномоченный налоговый (финансовый) орган РК.

Возврат налога

Так как положения Конвенции неоднозначны и могут трактоваться по-разному, можно посоветовать российской организации обратиться в компетентные органы Республики Казахстан за возвратом всей суммы налога.

При этом для применения положений Конвенции нерезидент, получающий доходы из источников в РК, должен выполнить административные процедуры, предусмотренные налоговым законодательством Казахстана.

Как указывается в письме Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан от 18 февраля 2005 г. N НК-УМН-3-16/1443, для применения положений Конвенции нерезиденту требуется после завершения работ (услуг) подать заявление на применение положений Конвенции по форме 102.01*(3) в налоговый орган, установленный Правилами администрирования международных договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал*(4).

Согласно общим требованиям при подаче в РК заявления о применении положений Конвенции вместе с ним необходимо представить:

копии контрактов (договоров, соглашений) на оказание услуг;

копии учредительных документов российской организации;

акты выполненных работ, услуг, счета, платежные документы, подтверждающие получение дохода;

бухгалтерские документы налогового агента, подтверждающие суммы начисленных и (или) выплаченных доходов и удержанных налогов.

Также следует:

подтвердить резидентство российской организации уполномоченным органом государства заявителя;

оформить дипломатическую или консульскую легализацию подписи и печати органа, заверившего резидентство нерезидента (документа, подтверждающего резидентство).

Сроки рассмотрения заявления нерезидента на возврат налога с дохода из источников в РК (приказ Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан от 27 сентября 2004 г. N 484) следующие:

вышестоящим налоговым органом для рассмотрения и принятия решения по заявлению нерезидента - 15 рабочих дней со дня регистрации заявления нерезидента в налоговом органе.

При нарушении налогоплательщиком требований ст. 203 НК РК вышестоящий налоговый орган рассматривает заявление нерезидента в течение 15 рабочих дней со дня представления в налоговый орган полного пакета требуемых документов;

управлением международного налогообложения Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан - 15 рабочих дней с момента получения заявления нерезидента от вышестоящего налогового органа.

Дальнейшие действия будут зависеть от решений, принятых казахстанским компетентным органом на основе представленных документов. Удержанный агентом налог может быть возвращен казахстанской стороной российской организации полностью или частично. Часть налога, которую казахстанская сторона откажется возвратить по причине того, что налог был удержан на территории Казахстана правомерно в соответствии с Конвенцией, можно будет предъявить к зачету в России.

В письме УМНС России по г. Москве от 27 декабря 2004 г. N 26-12/84596 со ссылкой на письмо МНС России от 23 июня 2003 г. N 23-2-06/3-1198-4136 указано следующее.

"На основании ст. 311 НК РФ зачет уплаченных в иностранных государствах налогов производится при фактической уплате налога на прибыль в РФ. При этом такой зачет может быть произведен только в случае, если доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, были включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в России. От этого зависит возникновение права на зачет в РФ уплаченного российской организацией в иностранном государстве налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором он был фактически уплачен за границей.

Следовательно, устранение двойного налогообложения путем зачета уплаченных в иностранных государствах налогов может производиться только после его фактического возникновения".

На основании изложенного у российской организации нет права на зачет в 2005 г., так как в этом году двойного налогообложения не возникло: доход попал под налогообложение только один раз - по правилам НК РФ.

Такое двойное налогообложение возникло лишь в 2006 г., когда налоговый агент в Казахстане удержал и уплатил в бюджет Казахстана корпоративный подоходный налог с выплаченного российской организации дохода. Так что именно в 2006-м, а не 2005 г. у российской организации появилось право на зачет или возврат налога.

Зачет производится на основе отдельной налоговой декларации.

Приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. N БГ-3-23/709 утверждены форма специальной налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, и инструкция по ее заполнению.

Указанная налоговая декларация представляется налогоплательщиками - российскими организациями в налоговые органы по месту постановки на учет в целях зачета сумм налога на прибыль (доход), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, в соответствии с налоговым законодательством РФ и соглашениями об избежании двойного налогообложения.

В соответствии с требованиями п. 3 ст. 311 НК РФ к специальной налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие уплату (удержание) налога за пределами РФ. А именно: для налогов, уплаченных самой организацией, - документы, заверенные налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждение налогового агента.

Следует обратить внимание, что, если удержание корпоративного подоходного налога правомерно производилось налоговым агентом, организация (для того, чтобы ей не отказали в зачете по формальным основаниям) должна иметь подтверждение не только от налоговых органов РК, но и от налогового агента (ст. 311 НК РФ). По мнению Минфина России, выраженному в письме от 26 января 2005 г. N 03-08-05, таким документом может служить, в частности, письмо от организации - налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью, с приложением платежного поручения налогового агента банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника (с отметкой "Исполнено").

Налоговые органы РФ при рассмотрении вопроса о возможности зачета сумм налога на прибыль, удержанного с доходов российской организации в иностранном государстве в соответствии с законодательством этого иностранного государства или международным договором налоговыми агентами, могут запрашивать:

копии договора (контракта), на основании которого российской организации выплачивался доход вне территории РФ, а также акты сдачи-приемки работ (услуг);

копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории РФ;

документальное подтверждение от налогового органа иностранного государства о фактическом поступлении налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства.

Для ускорения принятия решения о зачете в рассматриваемом случае можно предъявить также документ, предоставленный казахстанским уполномоченным органом, свидетельствующий об отказе в возврате налога в связи с правомерностью его взимания на территории Казахстана.

М.А. Власова,

директор ООО "Форвард консалтинг"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Кодекс Республики Казахстан от 12 июня 2001 г. N 209-2 "О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)".

*(2) Конвенция от 18 октября 1996 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (ратифицирована Федеральным законом от 28 апреля 1997 г. N 74-ФЗ и Законом Республики Казахстан от 3 июля 1997 г. N 146-1).

*(3) Утверждена приказом председателя Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан от 8 декабря 2004 г. N 625.

*(4) Утверждены приказом министра финансов Республики Казахстан от 3 октября 2002 г. N 469 и за регистрированы Министерством юстиции Республики Казахстан 11 октября 2002 г. N 2003.