Вопрос: Общество применяет систему налогообложения для сельскохозяйственных производителей и планирует реализовать долю в уставном капитале юридического лица, а также имеет внереализационные доходы. Совокупный доход от реализации доли и внереализационные доходы превышают доходы от реализации сельскохозяйственной продукции. Следует ли по п. 1 ст. 346.2 НК РФ включать в общий доход от реализации товаров доход от реализации доли и внереализационные доходы? Возникает ли у налогоплательщика обязанность пересчета налоговых обязательств исходя из общего режима налогообложения за прошедший период и возврата к общему режиму? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2006 г.)

Общество применяет систему налогообложения для сельскохозяйственных производителей и планирует реализовать принадлежащую ему долю в уставном капитале юридического лица, а также имеет внереализационные доходы. Совокупный доход, полученный от реализации доли, и внереализационные доходы в несколько раз превышают доходы от реализации произведенной обществом сельскохозяйственной продукции.

Следует ли в соответствии с п. 1 ст. 346.2 НК РФ включать в общий доход от реализации товаров (работ, услуг) доход от реализации доли в уставном капитале, а также внереализационные доходы?

Возникает ли в указанных случаях у налогоплательщика обязанность пересчета налоговых обязательств исходя из общего режима налогообложения за прошедший налоговый период и возврата к общему режиму налогообложения?

По нашему мнению, для применения главы 26.1 НК РФ следует различать доходы, учитываемые:

- при определении объекта налогообложения (п. 1 ст. 346.5 НК РФ);

- расчете 70-процентного норматива для подтверждения права на продолжение использования единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) (п. 4 ст. 346.3 НК РФ).

Объектом обложения ЕСХН являются доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 346.4 НК РФ). Порядок определения и признания доходов и расходов установлен ст. 346.5 НК РФ, согласно п. 1 которой организации - сельскохозяйственные товаропроизводители при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы. Доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав определяются на основании ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы - ст. 250 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.

Следовательно, на основании норм ст. 346.5 НК РФ доходы от реализации доли в уставном капитале юридического лица и внереализационные доходы должны быть включены в общую сумму доходов от реализации для целей исчисления единого сельскохозяйственного налога.

Кроме того, в главе 26.1 НК РФ отдельно регулируются вопросы порядка и условий перехода на уплату ЕСХН, а также возврата к общему режиму налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, которые производят сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивают и перерабатывают рыбу и реализуют эту продукцию и (или) рыбу. Обязательным является условие, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или предпринимателей доля дохода от реализации произведенной продукции и (или) выращенной рыбы, включая продукцию первичной переработки, составляет не менее 70%.

Если же эта доля по итогам налогового периода будет меньше 70%, налогоплательщики должны перерассчитать налоговые обязательства исходя из общего режима налогообложения за весь указанный налоговый период (п. 4 ст. 346.3 НК РФ). При этом они не уплачивают пеней и штрафов за несвоевременную уплату налогов и авансовых платежей по налогам.

Следовательно, для решения вопроса о возможности и в дальнейшем уплачивать ЕСХН имеет значение только доход от реализации товаров (работ, услуг).

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ под реализацией товаров (работ, услуг) понимается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Реализацию доли в уставном капитале третьим лицам следует рассматривать как реализацию имущественного права (поскольку согласно ст. 38 НК РФ из понятия имущества исключены имущественные права). В связи с этим доход от такой операции не относится к доходам от реализации товаров (работ, услуг). Также при определении доли доходов от реализации продукции в целях сохранения права уплачивать ЕСХН не учитываются внереализационные доходы (п. 4 ст. 346.3 НК РФ).

Таким образом, при определении удельного веса доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме доходов от реализации и расчете 70-процентного норматива доходы от реализации доли в уставном капитале и внереализационные доходы учитываться не должны.

Однако следует иметь в виду, что существует противоположное мнение Минфина России, выраженное, в частности, в письме от 13 июля 2005 г. N 03-11-04/1/10. В нем указано:

"Согласно п. 1 ст. 346.5 Кодекса организации при уплате единого сельскохозяйственного налога должны включать в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по данному налогу, доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущественных прав и внереализационные доходы. Указанные доходы определяются соответственно исходя из положений ст.ст. 249 и 250 Кодекса.

Статьей 249 Кодекса определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Таким образом, в общий доход от реализации товаров (работ, услуг) организации следует включить следующие виды доходов: выручку от реализации кирпича, зданий, излишков материалов, выручку за выполненные работы, оказанные услуги, доход в виде арендной платы от систематической сдачи нежилых помещений, земельного участка и иного имущества в аренду, доход в виде уплачиваемой арендаторами компенсации расходов по оплате коммунальных услуг, предусмотренной сверх суммы арендной платы, доход от реализации имущественных прав".

Официальная позиция финансовых органов заключается в том, что в целях расчета норматива, подтверждающего право на применение специального режима налогообложения, в общую сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг) организация должна включать и внереализационные доходы, и доходы от реализации имущественных прав.

На наш взгляд, положения главы 26.1 НК РФ не позволяют обосновать данную позицию.

Во-первых, Минфин России ссылается на нормы ст. 346.5 НК РФ, которая носит название "Порядок определения доходов и расходов" и регламентирует порядок учета доходов и расходов организации в целях определения объекта налогообложения.

Также следует учитывать, что в ст. 346.3 НК РФ содержится специальная норма, устанавливающая порядок расчета 70-процентного норматива для подтверждения права на продолжение уплаты ЕСХН. С данной точки зрения письмо Минфина России является примером некорректного применения законодательства и на этом основании не должно приниматься во внимание.

На наш взгляд, содержащиеся в указанном письме выводы могут быть обоснованны лишь с точки зрения недобросовестного использования налогоплательщиком предоставленных ему налоговым законодательством прав. Нельзя не признать, что положения ст. 346.3 НК РФ позволяют без ограничений совершать операции по реализации имущественных прав, а также внереализационные операции и в то же время уплачивать в бюджет налог по льготной ставке, чем могут воспользоваться недобросовестные налогоплательщики. В данном случае недобросовестность будет заключаться в систематическом характере таких операций и получении от них большей доли дохода.

В то же время отсутствуют основания для ограничения прав добросовестных налогоплательщиков.

При условии, что в настоящий момент арбитражная практика по данному вопросу не сложилась, наличие позиции Минфина России создает риск возникновения спора с налоговыми органами. В то же время при отсутствии в действиях организации признаков недобросовестного поведения, по нашему мнению, спор будет с большой долей вероятности разрешен в пользу налогоплательщика.

И.А. Шарманова,

Т.А. Матвеичева,

налоговые юристы компании "ФБК"

15 августа 2006 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2006 г.