Проблема "застревания" НДС в цепочке неденежных расчетов (Ф.А. Гудков, "Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2004 г.)

Проблема "застревания" НДС в цепочке неденежных расчетов

Общие замечания

Любой неденежный расчет за товары (работы, услуги), когда такой расчет позволяет налогоплательщику отнести сумму налога к вычету, уже давно является сильнейшим раздражителем для властей, отвечающих за исполнение бюджета.

Логика рассуждений государства обычно следующая. Хотя неденежный расчет и означает отчуждение налогоплательщиком некоего имущества в пользу другого налогоплательщика, такой расчет предполагает, что это имущество не может быть передано в бюджет непосредственно. Источник уплаты налога может быть образован у налогоплательщика лишь за счет этого имущества, а не из этого имущества. Вместе с тем предоставляемый государством вычет налога предполагает либо уменьшение уплаты в бюджет денежных средств, либо возмещение (или возврат) из бюджета реальных денежных средств. Тем самым государство будто бы недополучает налог вследствие того, что вынуждено предоставлять к вычету (или к возмещению) реальные деньги, а изъять у контрагентов данного налогоплательщика реальные деньги не может, так как соответствующие требования к ним обеспечены либо неденежным имуществом, либо вовсе долговыми обязательствами.

Чего хочет государство?

Сумма налоговых поступлений в бюджет по НДС является результатом некоего равновесия, если угодно, баланса между вычетами и начислениями, которые производят налогоплательщики. Значит, для того чтобы добиться максимальных налоговых поступлений в бюджет, необходимо, чтобы налог начислялся как можно быстрее, с как можно большей налоговой базы и практически по всем операциям (за исключением исчерпывающего списка), а вычеты осуществлялись как можно позже, в минимально допустимом размере и по исчерпывающему списку операций.

На наш взгляд, законодатель и так уже сделал максимум возможного для того, чтобы все происходило именно так. Но и по сей день идея пополнения казны за счет манипуляций равновесием между вычетами и начислениями НДС не покидает налоговое ведомство и Правительство РФ. Это понятно, поскольку такой способ изменения налоговой нагрузки формально не подпадает под критерий "ухудшающий положение налогоплательщика" (п. 2 ст. 5 НК РФ), ведь увеличения налоговой ставки или расширения перечня объектов не происходит.

Манипулирование равновесием возможно через воздействие либо на начисления, либо на вычеты.

Возможности воздействия на начисления налога сейчас оказались довольно жестко ограничены законодательством. Вольное или же расширительное толкование объекта налогообложения, равно как и толкование понятия "налоговая база", в интересах государства представляется затруднительным. Остается одно - воздействие на вычеты налога.

Необходимо лишь подобрать соответствующий прием (придумать правило) и найти для него юридическую форму закрепления (закон, инструкция, разъяснение, судебный акт и т.п.). Для экономико-политической мотивации принимаемых решений можно ссылаться, например, на якобы имеющиеся факты массового ухода от уплаты налога, факты необоснованного возмещения, наличие серых схем, цифры потенциальных сумм налога, не поступившие (!) в бюджеты, а также на опыт других стран в том, как им удалось повысить собираемость налога.

Однако самый главный вопрос состоит в том, что именно хочет государство: увеличить налоговую нагрузку на общество или же навести порядок в сознании и в поведении отдельных категорий налогоплательщиков, чтобы те не искали лазеек для ухода от уплаты налога? В зависимости от истинных целей должны выбираться адекватные юридические методы.

Немного философии

В механике есть закон, ставший философской формулой: всякое действие рождает противодействие. Думается, что он применим и в налоговых правоотношениях. Поэтому истоки противодействия налогообложению со стороны общества надлежит искать в стремлении государства без надлежащих экономических оснований "поживиться" за счет финансов налогоплательщиков. Собираемость любого налога - это результат некоего негласного компромисса между силой государственного принуждения и нежеланием общества платить налоги; между "аппетитами" государства и возможностями налогоплательщиков. В разных странах грань этого компромисса смещается в ту или иную сторону в зависимости от возможностей и строгости государственного принуждения, от менталитета и правосознания налогоплательщиков и от других факторов. Но нюансы в данном случае не меняют дела. Сложившийся в текущих условиях баланс собираемости отражает экономическую возможность (способность) общества в целом к уплате требуемых от него налогов. Попытка повысить налоговую нагрузку породит в обществе адекватное этому противодействие, если не будет изменений в экономической способности общества к уплате налогов. Общество в целом рассматривается как единый организм, вместе с добросовестными налогоплательщиками и со всеми болезнями в виде уклонистов, "схемотехников", недоимщиков и пр. Можно лечить эти болезни, но только какими методами?

В медицине есть два правила: во-первых, "не навреди!", а во-вторых, "вред, причиняемый организму лечением, должен быть соразмерен достигаемому целебному эффекту". Если государство желает навести порядок в собираемости налога за счет усиления налоговой дисциплины и пресечения уклонения от создания денежных источников для уплаты налога, то методы юридического регулирования должны быть адресованы тем, кто в сложившихся условиях злоупотребляет формальным правом и не предпринимает действий, направленных на создание у себя денежных источников уплаты налога. Но применять лекарства, воздействующие на весь организм, нужно с очень большой осторожностью, лишь тогда, когда этиология болезни или не выяснена, или болезнь не поддается лечению избирательной специфической медицины. Введение специальных счетов для уплаты НДС - это общая мера, воздействующая на все общество в целом, на экономику государства вообще и соответственно отравляющая весь его организм. Какие цели преследует эта мера? Избавиться от уклонистов и добиться увеличения собираемости налога или же замаскировать увеличение налоговой нагрузки на общество? Какова будет цена полученного эффекта? И какова будет сила выработанного обществом противодействия?

Целесообразность налога

Если государство решает применить в налогообложении меры общего воздействия, рассчитывая увеличить собираемость налога, то нелишне вспомнить и о принципах целесообразности налогообложения. При выборе регулятивного правила следует подумать о том, какие издержки будет нести государство в связи с администрированием этого правила. Любые юридические приемы общего по кругу лиц действия, приводящие к повышению собираемости, означают, по сути дела, усиление налогового бремени, что в общем-то эквивалентно поднятию ставки налога.

Не проще ли будет просто объявить о соответствующем увеличении ставки налога? Эффект в части собираемости будет таким же, но никаких дополнительных хлопот государства в связи с администрированием налога не потребуется!

Экономика налога

Единственным источником НДС являются финансы конечного потребителя товаров (работ, услуг). Это первичный источник налога. Цена потребления товара и содержащаяся в этой цене добавленная стоимость должны определять общую сумму налога. Глобальным объектом является добавленная стоимость товара, образованная на всех этапах производства и перепродажи товара.

Технология уплаты НДС в бюджет подразумевает перераспределение налога между участниками всей цепочки товаропроизводителей или перепродавцов, участвовавших в создании добавленной стоимости.

Как правило, спорные правоотношения по поводу НДС (если не принимать во внимание уголовно наказуемые деяния) связаны со следующими случаями:

государство пытается со всей упомянутой цепочки в совокупности получить налога больше, чем его содержалось в первичном источнике - в цене потребления, т.е. общая сумма собранного налога не соответствует общей сумме добавленной стоимости;

государство пытается переложить бремя первичного источника НДС на лиц, которые не являются конечными потребителями товаров (работ, услуг);

государство отказывается возвратить (возместить) налог, собранный с цепочки товаропроизводителей, в условиях, когда конечный потребитель товара приобретает его по цене, не включающей в себя источник уплаты налога.

В то же время государство:

получает налог со всей цепочки прежде, чем будет образован первичный источник его уплаты - конечная стоимость (цена потребления), и прежде, чем товар будет оплачен потребителем. Это означает кредитование государства и необходимость для налогоплательщиков создавать за свой счет финансовые источники такого кредитования;

взимает налог с таких операций, которые не создают добавленной стоимости (например, передача имущественных прав);

взимает налог в условиях, когда первичный источник налога отсутствует (реализация товаров на безвозмездных началах), причем эту же сумму налога не разрешает поставить к вычету у стороны, принимающей товар безвозмездно.

Таким образом, государство и без того находится в привилегированном по сравнению с налогоплательщиком положении.

Органы власти недовольны "застреванием" налога в недрах цепочки поставщиков, объясняя это наличием схем неденежных расчетов и необоснованными вычетами. Но на самом деле указанное "застревание" с экономической точки зрения есть ни что иное, как попытка общества компенсировать дефицит (или невозможность создания) денежных источников, которые государство вынуждает создавать в финансах добросовестных налогоплательщиков до того, как добавленная стоимость (глобальный объект) будет получена в виде денежных средств от конечного потребителя. Налогоплательщик может позволить себе создание такого источника за свой счет, но в определенных пределах, когда это не разрушает его финансы, скажем, когда он начислил налог с выручки и одновременно к вычету предъявил налог, содержащийся в цене понесенных расходов (чтобы под налогообложение попадала только добавленная стоимость). Но если налогоплательщику вменяют законом превентивное начисление налога к уплате (см., например, п. 1 ст. 162 НК РФ) и отложенный во времени вычет (см., например, п. 2 ст. 172 НК РФ), то это разрушает финансы налогоплательщика. В условиях, когда не только нарушена синхронизация между начислением и вычетом налога у контрагентов сделки, но для этих действий требуется разная совокупность юридических оснований (для начисления бывает достаточно операции по реализации, а для вычета необходимо провести еще и операцию оплаты), налогоплательщик просто вынужден вырабатывать противоядие, чтобы выжить. Вот и рождаются всякие схемы и схемки, которые в общем-то призваны восстановить разрушенные налоговым правилом финансы налогоплательщика. Отсутствие синхронизации во времени моментов начисления (уплаты) налога у поставщика и моментов отнесения налога к вычету у покупателя, а также несовпадение указанных налогов по сумме у поставщика и у покупателя, неизбежно порождает отношение кредита между государством и налогоплательщиком (группой налогоплательщиков). Если вычет налога у покупателей осуществляется ранее, чем налог начисляется у продавца, то покупатель кредитуется за счет государства, если наоборот, то государство кредитуется за счет покупателя.

Проблема осложняется тем, что источник уплаты налога (часть добавленной стоимости), передаваемый по цепочке движения товаров, зачастую представлен не деньгами, а иным имуществом. Поскольку трансформация такого иного имущества в денежные средства бывает затруднена либо налогоплательщик умышленно не торопится превращать это имущество в деньги, возникает дефицит источника уплаты налога. В законодательстве о налогах и сборах отсутствуют сколь-нибудь действенные правовые механизмы, принуждающие налогоплательщика, получившего расчет за товары в неденежной форме, к формированию у себя денежных источников, необходимых для уплаты налога. Для налогоплательщика, получившего неденежный расчет и ничего не предпринимающего, чтобы сформировать у себя необходимый денежный источник для уплаты налога, думается, нужно пересмотреть отношения с уголовным законом.

Однако необходимо помнить, что "превращать" в деньги налогоплательщик должен только часть этого иного имущества, соответствующую сумме налога на добавленную стоимость, а не сумме добавленной стоимости! Денежные средства в сумме всей добавленной стоимости понадобятся налогоплательщику лишь в том случае, если с него потребовать превентивного начисления налога к уплате, заблокировав ему вычет налога. Вот тут-то и появляются проблемы с уплатой.

Таким образом, эффект застревания налога в цепочке товаропроизводителей обусловлен прежде всего тем, что законодатель создал правила, которые предполагают манипуляцию начислениями и вычетами налога как во времени, так и по суммам, в результате которой сумма собранного налога не соответствует величине добавленной стоимости.

Как видим, истоки проблемы застревания налога вовсе не в том, что используются схемы неденежных взаиморасчетов, а в том, что государство пытается в очередной раз не совсем честно манипулировать финансами налогоплательщиков в погоне за максимальной собираемостью налога. Хотя для устранения проблемы необходимо сделать не так уж и много:

отказаться от политики "асинхронности" между вычетами и начислениями налога как по суммам, так и во времени. Для этого начисление налога у реализующей товар стороны и вычет налога у принимающей товар стороны необходимо связать с одним и тем же юридическим основанием;

ввести дополнительную ответственность налогоплательщика за непринятие мер по формированию денежных источников уплаты начисленного к уплате налога (вполне вероятно, что и уголовно-правовую);

отказаться от политики взимания налога с операций, которые по определению не могут иметь источника уплаты налога;

отказаться от политики превентивного взимания налога при отсутствии объекта налогообложения.

Есть ли правовые основы у специальных счетов?

Из положений законодательства о налогах и сборах не следует, что покупатель товара (в том числе конечный его потребитель) обязан заплатить продавцу (поставщику) налог на добавленную стоимость. Если бы даже такие нормы и появились в специальных положениях НК РФ, то они бы не соответствовали ни правилам главы 8 НК РФ, ни общим положениям ст. 2 НК РФ. Предпринимательские отношения между продавцом и покупателем товара, в том числе вопросы о том, кто кому из них и какие средства должен заплатить, не могут регулироваться законодательством о налогах и сборах.

Ввиду этого концепция индивидуальных специальных счетов, открываемых в кредитных организациях налогоплательщиками (и соответственно порядок движения денег (сумм налога) по этим счетам от одного налогоплательщика к другому), не может быть реализована в налоговом законодательстве как противоречащая предмету ведения и сфере применения данного законодательства.

Единственным вариантом такого счета является счет, принадлежащий государству (в лице какого-либо ведомства). Но это повлечет за собой необоснованное перемещение денежных средств от государства к налогоплательщикам и обратно. Обслуживание подобного процесса видится нереальным.

Следует также исходить из того, что наличие специального счета не должно ограничивать гражданские права субъекта предпринимательской деятельности. Гражданская недействительность сделок, связанных с перемещением товаров (работ, услуг), не может быть обусловлена тем, что средства по специальным счетам не перемещались. Кроме того, любое лицо вправе прекратить обязательства по оплате товаров любым из способов, предусмотренных гражданским законодательством. Принудительное блокирование денежных средств, находящихся в собственности налогоплательщика, и ограничение распоряжения этими средствами до момента возникновения юридической обязанности по уплате налога недопустимо, как противоречащее Конституции РФ и положениям п. 4 ст. 3 НК РФ.

Введение специальных счетов для уплаты НДС - юридический метод регулирования, не адекватный существу тех явлений, с которыми необходимо бороться.

Ф.А. Гудков,

аудиторская фирма "ЦБА"

"Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2004 г.