Критика концепции НДС-счетов (М.В. Гуров, "Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2004 г.)

Критика концепции НДС-счетов

Как следует из доклада министра Российской Федерации по налогам и сборам Г.И. Букаева, сделанного 2 октября 2003 г. на заседании Правительства РФ, первоочередные задачи по совершенствованию законодательства о налогах и сборах и налогового администрирования включают в себя прежде всего разработку мер по повышению уровня налогового администрирования НДС. Налоговое ведомство ставит перед собой цель кардинально исправить существующую систему администрирования НДС и в качестве средства достижения указанной цели предлагает ввести систему уплаты этого налога со специальных счетов (НДС-счетов).

При анализе проекта изменений и дополнений в НК РФ, представленного МНС России и Минфином России, можно сделать вывод, что в основе концепции НДС-счетов, реализуемой в проекте, находятся следующие положения принципиального характера.

1. Сумма НДС, перечисляемая покупателем товара продавцу, является не частью цены товара, а суммой налога на добавленную стоимость.

Приведенное положение, поддерживаемое некоторыми экономистами, подлежит безусловному оспариванию. Добавленная стоимость - это стоимость, которая добавляется к стоимости сырья и материалов при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Добавленная стоимость по существу представляет собой сумму выплачиваемой заработной платы и получаемой прибыли. В соответствии с НК РФ собственно добавленная стоимость не исчисляется. Вместо этого ставка налога применяется к компонентам, используемым при исчислении добавленной стоимости (суммам, уплаченным поставщикам и подрядчикам, и суммам, полученным от покупателей), что является следствием реализации в российском законодательстве одного из четырех известных способов расчета НДС - косвенного метода вычитания. Тот факт, что согласно НК РФ объектом НДС является реализация товаров (работ, услуг) (ст. 146 НК РФ), налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) (ст. 154 НК РФ), а сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст. 166 НК РФ), не имеет сущностного значения и не может восприниматься буквально без учета иных норм законодательства о налогах и сборах, а также без учета природы налога на добавленную стоимость. То, что средства, перечисляемые покупателем продавцу, рассматриваются в качестве налога, является недоразумением, подлежащим скорейшему разрешению.

2. Денежные средства, поступившие на НДС-счет по любым основаниям, перечисляются или в бюджет, или на другой НДС-счет.

Данное положение является следствием первого. В законопроекте реализована идея, в соответствии с которой денежные средства, находящиеся на НДС-счете, существенно ограничиваются в обороте и по существу находятся или в сфере государственных финансов (потому что подлежат уплате в бюджет), или в сфере производства (в сфере производственной деятельности налогоплательщика) и не могут попасть в сферу непроизводственного потребления. Например, при распределении дохода собственником или при ликвидации организации. Законопроектом специально предусмотрено, что при ликвидации организации остаток средств с НДС-счета подлежит перечислению в бюджет.

3. Единственно возможная форма уплаты налога, уплачиваемого покупателем продавцу,- денежная форма.

Законопроектом предусмотрено, что суммы, выделяемые в расчетных документах в качестве НДС, могут иметь только денежную форму. Таким образом, оборот средств между покупателями и продавцами возможен исключительно в денежной форме.

Серьезным недостатком законопроекта является то, что содержащиеся в нем положения могут быть реализованы только в условиях идеальной модели, когда все расчеты осуществляются в денежной форме и источником уплаты налогоплательщиком налога в бюджет и продавцу является налог, уплаченный налогоплательщику покупателем его товаров (работ, услуг), что на практике встречается чрезвычайно редко.

Приведем случаи, демонстрирующие непреодолимые препятствия для реализации законопроекта.

1. Источником НДС, подлежащего уплате поставщику организации является НДС, получаемый от покупателей продукции организации. Однако может возникнуть необходимость привлечения на НДС-счет денежных средств с расчетного счета организации для расчетов с поставщиками и бюджетом по НДС (кассовые разрывы). В результате на НДС-счете появятся денежные средства, не являющиеся теми средствами, которые подлежат перечислению в бюджет или поставщику.

Использовав средства с расчетного счета для уплаты НДС поставщику, налогоплательщик компенсирует их, получив НДС от покупателя своей продукции. Но вернуть себе эти средства налогоплательщик не может: они подлежат перечислению в бюджет (в соответствии с законопроектом при ликвидации организации средства с НДС-счета подлежат перечислению в бюджет).

Указанная проблема коснется всех организаций, а наиболее наглядно она может быть проиллюстрирована на следующем примере.

При создании организации для реализации единичного проекта с длительным производственным циклом возникает необходимость зачислить на НДС-счет сумму, которая покроет НДС, подлежащий уплате подрядчикам. При продаже результата работ организация получает от заказчика НДС, который за вычетом НДС, уплаченного подрядчику, перечисляет в бюджет. Достигнув цели деятельности, организация ликвидируется, но средства, перечисленные на НДС-счет в связи с отсутствием средств на НДС-счете и необходимостью перечислить НДС подрядчику, ей не возвращаются, а перечисляются в бюджет. В результате бюджет получает НДС со всей стоимости результата работ (НДС, уплаченный подрядчиком, плюс НДС, уплаченный организацией, что в сумме составляет НДС, уплаченный носителем налога - потребителем результата работ) и сумму средств, перечисленную организацией на НДС-счет со своего расчетного счета в размере, достаточном на уплату НДС подрядчику, которая налогом на добавленную стоимость не является.

Кассовые разрывы возникают:

1) в случае предварительной оплаты товаров (работ, услуг) поставщикам при условии последующей оплаты товаров покупателями (после поставки товара);

2) в случае осуществления инвестиционных программ. Источником НДС, подлежащим уплате поставщику (подрядчику), является НДС, получаемый от покупателей продукции организации. Но при расширенном воспроизводстве это невозможно. В результате возникает необходимость перечислить на НДС-счет денежные средства с расчетного средства организации для уплаты НДС при осуществлении капитальных вложений;

3) при определении момента возникновения налоговой базы по НДС по отгрузке. В таком случае обязанность исчислить и уплатить НДС позволяет при отсутствии источника для уплаты налога - НДС, полученного от покупателя, а значит, необходимо перечислять на НДС-счет денежные средства с расчетного счета организации;

4) в иных случаях, когда необходимо перечислить денежные средства с расчетного счета на НДС-счет.

2. Кроме случаев, когда сам налогоплательщик вынужден перечислять на НДС-счет средства с расчетного счета, возможны случаи, когда на НДС-счет зачисляются средства, которые, так же как и в приведенных примерах, не являются теми средствами, которые подлежат перечислению в бюджет или поставщику:

1) в соответствии с законопроектом суммы излишне взысканного НДС зачисляются на НДС-счет. Однако эти суммы не являются налогом в связи с тем, что были уплачены ошибочно. Сказанное относится и к пени. Пени не могут взыскиваться с НДС-счета, потому что не являются налогом на добавленную стоимость;

2) в случае применения пониженной ставки НДС (10%) при реализации продукции и использования в производстве ресурсов, при приобретении которых НДС уплачивается по ставке 18%, сумма налоговых вычетов превышает сумму налога, исчисленную при реализации продукции. Сумма превышения не является суммой налога на добавленную стоимость и подлежит возмещению налогоплательщику.

Из изложенного можно сделать вывод, что ошибочность положений, лежащих в основе законопроекта, является серьезным препятствием для реализации системы НДС-счетов на практике. Указанные положения для концепции НДС-счетов имеют принципиальное значение. Если законопроектом будет предусмотрена возможность изменения режима денежных средств, находящихся на НДС-счете, то цель, заключающаяся в том, чтобы сделать невозможным использование порядка исчисления и уплаты НДС для преступного обогащения, достигнута не будет.

В заключение хотелось бы отметить следующее. Безусловно, существующий порядок исчисления и уплаты НДС требует совершенствования: как принятия организационных мер, так и внесения изменений и дополнений в законодательство о налогах и сборах. Тем не менее данное обстоятельство не является поводом для введения системы НДС-счетов, тем более, что имеются иные способы совершенствования системы администрирования в сфере налогообложения.

М.В. Гуров,

ведущий специалист отдела методологии налогового

контроля ООО "Интегрированные финансовые системы"

"Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2004 г.