Международный опыт борьбы с уклонением от уплаты НДС (Р. Вахитов, "Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2004 г.)

Международный опыт борьбы с уклонением от уплаты НДС

Проблемы борьбы с недобросовестными налоговыми схемами ухода от уплаты НДС не являются уникальными для России. В настоящей статье мы попытаемся рассмотреть основные механизмы, применяемые в борьбе с подобными злоупотреблениями.

Большинство таких схем сводится к следующим видам:

1) не регистрируются продажи конечным потребителям в розничной торговле;

2) при продаже налогооблагаемых и освобожденных от НДС товаров (работ, услуг) искажаются пропорции продаж в пользу необлагаемых;

3) предъявляются требования о возмещении НДС по сделкам, связанным с лжеэкспортом, и (или) при неуплате НДС в бюджет одним из участников цепочки поставок.

Уклонения первого вида, как правило, связаны с уклонением от уплаты налога на доходы организации, т.е. продажи скрываются для уменьшения налоговой базы не только по НДС, но и по налогу на корпоративный доход.

Бороться с таким уклонением можно, отслеживая по налоговым декларациям уровень доходности бизнеса и сравнивая этот уровень со средним уровнем в данной индустрии. У недобросовестных налогоплательщиков рассматриваемый показатель будет ниже, поскольку затраты и "входящий" НДС они занижать не будут, уменьшаться будет лишь отчетная выручка и полученный НДС. При компьютерной обработке данных налоговых деклараций такие диспропорции могут отслеживаться и отбираться автоматически.

Эффективной может стать и проверка соблюдения правил применения контрольно-кассовых машин и оприходования выручки.

Проблема уклонений второго вида решена через наложение обязанности ведения отдельной регистрации продаж, освобожденных от НДС (облагаемым по пониженным ставкам).

Третьим и наиболее актуальным для российской действительности видом уклонений является уклонение от уплаты НДС с помощью реализации товаров через подставную фирму в цепочке перепродавцов, не перечисляющую НДС в бюджет, с последующим экспортом товаров и (или) лжеэкспортом. Если при конечной реализации на территории России товаров, прошедших такую схему, результат для бюджета нулевой, т.е. НДС, уплаченный подставной фирме и принятый к вычету, нивелируется НДС, перечисленным конечным продавцом, и бюджет просто недополучает средства от уплаты НДС, то в случае (лже)экспорта бюджет несет прямые убытки, так как "экспортный" НДС возмещается не за счет части уплаченной в бюджет на предыдущих стадиях производства добавленной стоимости (она в бюджет не поступала), а за счет средств бюджета.

В последние годы, по разным оценкам, сумма возмещаемого НДС доходила до трети (половины) общей суммы его поступлений в бюджет. Эту ситуацию конечно же нельзя назвать нормальной. Для борьбы с такими и похожими схемами применяются различные способы.

"Замораживание" задолженности бюджета по возмещению НДС

Одним из применявшихся на практике способов является "замораживание" задолженности по возмещению НДС. Такой способ использовался в некоторых североафриканских странах в конце 90-х гг. прошлого века, когда задолженность по возмещению НДС выросла до пределов, неподъемных для бюджетов, и очевидно было огромное количество злоупотреблений в этой сфере.

Было принято решение возмещать НДС только после углубленной комплексной проверки, отличной от обычной процедуры. Поскольку наличие требований о возмещении НДС свидетельствует о нестандартной ситуации - налогоплательщик не производит добавленной стоимости, за возмещением НДС по такой процедуре обратилось лишь около 2/3 первоначальных заявителей.

По такому пути пошла и Украина, где из-за колоссальной задолженности бюджета по возмещению НДС (заявлено к возмещению 6 млрд гривен, что эквивалентно примерно 1,15 млрд долларов США; подлежит возмещению, по расчетам налоговых органов, чуть более половины этой суммы) было принято решение сумму задолженности реструктурировать в государственные облигации с пятилетним сроком погашения. Судя по значительной разнице между признаваемой бюджетом задолженностью и суммой, заявленной к возмещению, далеко не все заявители получат облигации и, скорее всего, их выдача будет сопровождаться углубленными проверками обоснованности обращения за возмещением НДС.

Этот способ хорош тем, что позволяет относительно легко решить накопившиеся проблемы, однако он не создает постоянно работающего механизма, эффективно выполняющего повседневную работу.

Углубленные проверки обоснованности заявлений на возмещение НДС

Из выполнения такой текущей работы интересный способ был найден в Казахстане, где с недавнего времени действует совместный приказ Генеральной прокуратуры, Таможенного комитета, Министерства финансов и Финансовой полиции от 16 октября 2003 г. N 2545.

Согласно этому приказу проводится комплексная проверка обоснованности обращения за возмещением НДС, при которой помимо обычной проверки, проводимой налоговыми органами, таможенные органы проверяют факт вывоза товаров за пределы таможенной границы, а финансовая полиция контролирует обращение для пресечения возможных криминальных схем. Прокуратура же осуществляет общий надзор и при необходимости привлекает другие государственные органы.

НДС-счета

Существующая в Болгарии система специальных НДС-счетов многократно описывалась и на ней останавливаться не стоит. Отметим, что данная система нигде более не используется, так как в большинстве стран выбираются механизмы, объектом применения которых выступают недобросовестные налогоплательщики, в крайнем случае, "группы риска", например экспортеры. Применение радикальных мер, создающих существенные трудности для всех без исключения налогоплательщиков чаще всего не признается оправданным.

Способы, применяемые в Европейском Союзе

В странах Европейского Союза (ЕС) для борьбы со схемами возмещения НДС, который не был уплачен при предшествующих поставках (так называемых carousel fraud), привлекаются налоговые органы других стран ЕС*(1), т.е. легко можно отследить цепочку поставок и платежей НДС даже при международных поставках.

Кроме того, налоговые органы во многих странах (Нидерланды*(2), Германия, Португалия) вправе применять правило о субсидиарной солидарной ответственности в случае, если НДС не был уплачен одним из участников цепочки поставок. Такой недоуплаченный НДС может быть взыскан с любого последующего покупателя, что можно сравнить с гражданско-правовым механизмом эвикции. Конечно, данное правило может применяться лишь при выполнении нескольких условий, но общий принцип прост, справедлив и мог бы использоваться и в российских условиях.

Налоговым органам иногда предоставляются специальные полномочия, например в Португалии они могут приостанавливать и прекращать деятельность организаций, созданных с целью ухода от налогов*(3).

В Германии налоговые органы вправе без предупреждения проводить проверки на местах в связи с исследованием обоснованности вычетов по НДС или возмещения налога.

Другие способы

В Южной Африке из-за массовых злоупотреблений с лжеэкспортом алкогольных напитков и сигарет были введены ограничения на возмещение "экспортного" НДС: право на такое возмещение получают лишь компании, непосредственно экспортировавшие товары и представившие доказательства перемещения ими товаров через границу*(4).

При установлении необоснованности обращения за возмещением НДС в ЮАР налоговые органы вправе налагать значительные санкции. Например, налогоплательщик, попытавшийся незаконно получить возмещение по "переплаченному" НДС, был присужден к уплате штрафа в размере 100 тыс. рандов*(5).

Заключение

Поскольку в большинстве случаев применение недобросовестных схем ухода от уплаты НДС можно квалифицировать как составы уголовных преступлений, необходимо бороться с ними и уголовно-правовыми методами, в том числе привлекая к ответственности работников налоговых органов, способствующих неправомерному возмещению НДС из бюджета.

Что касается специфических налоговых способов, то в международной практике выработано и успешно используется множество различных способов, иных, чем специальные НДС-счета.

Информационный обмен с налоговыми органами других стран с целью выяснения фактов лжеэкспорта мог бы быть налажен относительно легко, особенно в отношении стран СНГ.

Введение субсидиарной солидарной ответственности за неуплату НДС одним из участников цепочки поставок, широко применяемой в ЕС, потребовало бы не очень больших затрат и решило бы проблемы с возмещением из бюджета при экспорте сумм, в бюджет не поступавших, а также уменьшило бы привлекательность таких схем.

Выбор способа борьбы со злоупотреблениями должен делаться с учетом эффективности и наименьшей обременительности для налогоплательщиков, как это сделано в других странах.

Р. Вахитов,

LL.M. Международное налогообложение, научный сотрудник

Международного бюро налоговой документации, Амстердам

"Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) International Bureau of Fiscal Documentation, International VAT Monitor. - 2002. - N 1. - С. 46.

*(2) International Bureau of Fiscal Documentation, International VAT Monitor. - 2002. - N 4. - С. 315.

*(3) Там же. - С. 198.

*(4) International Bureau of Fiscal Documentation, International VAT Monitor. - 2000. - N 6. - С. 289.

*(5) Там же. - С. 289.