Вопрос: В какой налоговый орган следует предъявлять требования о зачете или возврате излишне уплаченного налога в части, приходящейся на обособленное подразделение? ("Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2004 г.)

В какой налоговый орган следует предъявлять требования о зачете или возврате излишне уплаченного налога в части, приходящейся на обособленное подразделение?

Согласно п. 2 ст. 78 НК РФ зачет или возврат налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика. Если организация имеет обособленные подразделения, возникают сложности с определением того налогового органа, которому следует предъявлять требование о зачете или возврате излишне уплаченного налога, в особенности, если такие подразделения находятся на территориях разных субъектов Российской Федерации.

Обязанность по уплате, например, налога на прибыль по месту нахождения обособленного подразделения возникает из самого факта существования такого подразделения. В соответствии со ст. 288 НК РФ авансовые платежи, а также суммы налога на прибыль, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, налогоплательщики - российские организации уплачивают по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Такая доля прибыли определяется расчетным путем как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения. Собственным имуществом подразделение может и не обладать (можно, например, пользоваться арендованным). Наличие стационарного рабочего места (критерий существования обособленного подразделения, предусмотренный ст. 11 НК РФ) предполагает наличие хотя бы одного работника, пусть даже занятого не полный рабочий день.

Обязанность по уплате ЕСН возникает у обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, расчетный счет и начисляющего выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.

Согласно ст. 83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

Таким образом, организация может состоять на учете в качестве налогоплательщика в нескольких налоговых инспекциях. НК РФ не содержит указаний относительно того, какой именно налоговый орган производит зачет. То есть налогоплательщик-организация может предъявить требование о зачете в любом месте постановки на учет.

Тем не менее подача заявления о зачете по месту нахождения головной организации представляется более обоснованной.

Во-первых, в соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиком признается организация. Обособленное подразделение не является самостоятельным субъектом налоговых правоотношений, а лишь исполняет обязанности организации по уплате налогов и сборов по месту нахождения подразделения. Зачет излишне уплаченного налога - право организации. Как следует из ст. 19 НК РФ, в функции обособленного подразделения не входит реализация прав организации как налогоплательщика. Это право организация реализует по основному месту своего учета.

Во-вторых, имущество подразделения находится на балансе организации, доходы от деятельности подразделения отражаются в отчете о прибылях и убытках организации в целом. Согласно ст. 289 НК РФ организация, имеющая обособленные подразделения представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям. Доля налога, подлежащего уплате по месту учета обособленного подразделения, определяется расчетным путем, как это указано в ст. 288 НК РФ. То есть вся информация, необходимая для проверки правильности исчисления и уплаты налога, имеется у ИМНС России по месту учета головной организации и, наоборот, ИМНС России по месту учета обособленного подразделения не обладает всей полнотой информации, необходимой для принятия решения о зачете.

В-третьих, в соответствии со ст. 30 НК РФ налоговые органы - единая система органов, в которую входят МНС России и его подразделения. Нет никаких препятствий тому, чтобы ИМНС России по месту учета головной организации передала информацию о проведенном зачете в ИМНС России по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщика.

Сложности могут возникнуть, если речь пойдет о возврате, а не о зачете налога. В таком случае налогоплательщик рискует получить отказ по формальному признаку, в какую бы ИМНС России он ни обратился. Действительно, ИМНС России по месту учета самой организации заявит, что не правомочна принимать решение о возврате из бюджета другого субъекта Российской Федерации. А инспекция по месту учета подразделения должна провести проверку, хотя бы камеральную, правильности исчисления налога в целом по организации, чтобы вычислить долю налога, приходящуюся на обособленное подразделение.

Арбитражная практика, впрочем очень скудная, не разрешает проблему однозначно. Так, в Постановлении от 26 февраля 2002 г. по делу N КА-А40/668-02 ФАС Московского округа указал: "Доводы о том, что возмещение должно производиться филиалу истца, являются несостоятельными. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации возмещение налога производится налогоплательщику, а не обособленному подразделению".

В Постановлении же от 27 февраля 2002 г. по делу N КА-А40/695-02 тот же суд утверждает несколько иное: "...суд исходил из того, что статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена возможность зачета излишне уплаченных сумм налогов филиалами в счет погашения задолженности по обособленным подразделениям, состоящим на налоговом учете в других налоговых органах".

Правда, во втором случае ситуация не совсем аналогична обсуждаемой - в нем речь идет о зачете сумм налога между филиалами, а не между головной организацией и филиалом. Представляется, что если бы было подано заявление о зачете налога, уплаченного филиалом, в ИМНС России по месту учета головной организации, суд удовлетворил бы требование налогоплательщика.

Подводя итог сказанному, можно сделать вывод, что более логично заявлять о зачете или возврате излишне уплаченного налога в налоговый орган по месту учета самой организации, а не по месту учета обособленного подразделения.

О.Г. Макаров,

адвокат, соискатель кафедры гражданского процесса СпбГУ

1 января 2004 г.

"Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2004 г.