Вопрос: Каков порядок погашения новым участником организации долга по заемным обязательствам организации в иностранной валюте, переведенного на участника при покупке 100% доли в уставном капитале организации? ("Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2004 г.)

Каков порядок погашения новым участником организации долга по заемным обязательствам организации в иностранной валюте, переведенного на участника при покупке 100% доли в уставном капитале организации?

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ в состав налоговой базы организации по налогу на прибыль не включается доход, полученный в виде средств или иного имущества по договорам займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Значит, на основании положений подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ суммы ранее полученного займа не подлежат обложению налогом на прибыль.

Отношения, складывающиеся из договора займа, предполагают, что полученные взаймы денежные средства будут впоследствии возвращены кредитору (ст. 810 ГК РФ), если стороны, руководствуясь ст. 450 ГК РФ, не предусмотрят иной способ прекращения заемного обязательства.

Поскольку в гражданском законодательстве Российской Федерации провозглашена свобода определения условий договорных отношений, в том числе возможность изменять условия ранее заключенного договора по усмотрению его участников (ст. 450 ГК РФ), новый участник, обладающий правом требования уплаты денежных средств по договору займа, и организация, являющаяся должником по заемным обязательствам, могут в качестве основания для погашения ранее выданного займа предусмотреть встречное обязательство нового участника предоставить организации безвозмездное финансирование, соответствующее сумме займа, и на этом основании провести зачет взаимных требований.

Согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при налогообложении прибыли, относится имущество, безвозмездно полученное российской организацией от физического лица или организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица или организации. Осуществление операции по безвозмездному финансированию организации новым участником, которым может быть физическое лицо или организация, в этом случае не будет создавать объекта налогообложения по налогу на прибыль, если:

получающая сторона является российской организацией;

ее уставный капитал состоит из вклада передающей стороны более чем на 50%.

Налоговое законодательство не содержит каких-либо определенных требований к тому, чтобы безвозмездная передача имущества от имени нового участника осуществлялась непосредственно перечислением денежных средств. Для налогоплательщика, определяющего собственные налоговые обязательства по налогу на прибыль по методу начисления, имущество, переданное в рамках безвозмездного финансирования, будет считаться полученным в момент перехода права собственности и отражения этого факта в налоговом учете независимо от реального поступления налогоплательщику безвозмездно переданного имущества.

Равным образом, налоговое законодательство не предусматривает особых требований к гражданству физического лица или к месту нахождения организации, безвозмездно передающим организации причитающиеся по договорам займа денежные средства.

В целях реализации положений подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ новому участнику и организации целесообразно заключить соглашение о безвозмездном финансировании и одновременно произвести зачет встречных требований, результатом которого должно стать составление акта сверки наличия и погашения задолженности. Также рекомендуем включить в текст соглашения и акта указание на то, что к отношениям сторон подлежит применению российское право. В соответствии с названным соглашением новый участник примет на себя обязательство предоставить организации безвозмездное финансирование, которое будет погашено посредством зачета встречного обязательства организации произвести выплату денежных средств по договору займа.

Возможность организации погасить сумму числящейся у нее задолженности по договорам займа посредством проведения зачета встречных требований не может быть реализована в ситуации, когда новый участник в соответствии с достигнутым с организацией соглашением направляет денежные средства, причитающиеся ему по договорам беспроцентного займа, на целевое финансирование организации (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ организация, получившая средства целевого финансирования, связана определенными требованиями, такими как направление полученных от нового участника средств на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения, что не может быть фактически обеспечено при проведении зачета.

Приведенный пример возможных действий нового участника и организации в случае, когда новый участник является нерезидентом, в то же время обусловлен соблюдением не только положений налогового, но и валютного законодательства Российской Федерации.

Согласно п. 8 раздела II основных положений о регулировании валютных операций на территории СССР, утвержденных письмом Госбанка СССР от 24 мая 1991 г. N 352, резидент (организация) не вправе продлевать срок оплаты требований нерезидента (нового участника), а также каким-либо способом уменьшать сумму таких требований.

Однако данное правило применяется в ситуации, когда договорное обязательство предполагает перечисление иностранной валюты на счет резидента.

Как отмечается в Обобщении практики применения нормативных актов Банка России по вопросам валютного законодательства*(1), если зачет встречного однородного требования по контракту между резидентом и нерезидентом не предполагает осуществления указанными лицами расчетов в соответствующей валюте, такое действие не признается валютной операцией и не является предметом регулирования валютного законодательства, за исключением случаев, когда на резидента исходя из условий договора, в отношении обязательств по которому проводится зачет, возложена обязанность по зачислению средств, полученных от нерезидента, на счет в уполномоченном банке.

В соответствии с п. 1 ст. 5 Закона РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-I "О валютном регулировании и валютном контроле" обязательному зачислению на счета в уполномоченном банке подлежит получаемая резидентами иностранная валюта. Если условия договора о безвозмездном финансировании изначально не предполагают в качестве единственного способа его исполнения перечисление средств в иностранной валюте резиденту, то, по нашему мнению, обязанности обеспечить зачисление иностранной валюты на счет в уполномоченном банке у организации не возникает.

Таким образом, проведение организаций и нерезидентом зачета встречных требований по договору безвозмездного финансирования, как не предполагающего расчеты с использованием иностранной валюты и наличие договорных обязательств зачислять поступающие по договорам денежные средства на счета в уполномоченный банк, исключает применение п. 8 раздела II указанных основных положений.

С.Н. Шеленков,

юрист АКГ "Интерэкспертиза"

1 января 2004 г.

"Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Вестник Банка России. - 2001. - N 44-45.