Спорные вопросы сущности и понятия налогового правоотношения (А.А. Тедеев, В.А. Парыгина, "Адвокат", N 8, август 2006 г.)

Спорные вопросы сущности и понятия налогового правоотношения

Общеизвестно, что налогообложение выступает важнейшей функцией государства, определяющим условием его суверенитета. При этом в современных условиях в процессе налоговых правоотношений аккумулируется около 90% денежных средств, выступающих финансовым обеспечением функционирования государства, реализации им своих функций. Иные (не налоговые, образующиеся вне налоговых правоотношений) источники формирования публичных (государственных и муниципальных) финансов незначительны. Поэтому правомерно утверждать, что одной из целей установления эффективного нормативного регулирования налоговых правоотношений выступает собственно обеспечение функционирования государства, в том числе в целях признания, соблюдения и обеспечения защиты прав и свобод человека и гражданина.

Одновременно налогообложение является единственно законной формой безвиновного ограничения такого важнейшего конституционного права, как право собственности. При этом именно и только в процессе налоговых правоотношений определяется как та мера собственности физического лица или организации, которая подлежит изъятию в публичных целях, так и тот объем собственности, ограничение которой не допускается. Таким образом, налогообложение направленно не только на изъятие собственности, но и на обеспечение ее защиты от неправовых посягательств государства. В этом видится общеправовое и конституционное значение налогообложения, а равно общесоциальная ценность налоговых правоотношений.

Между тем в настоящее время тезис о низком юридическом качестве и неэффективности актов российского налогового законодательства, отсутствия их научной проработанности является общепризнанным. При этом, как показывает анализ данных МНС России, низкое юридическое качество положений Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) прямо ведет к снижению собираемости налогов и сборов. Кодификация налогового законодательства ведется бессистемно, методом проб и ошибок. Принятие едва ли не каждой новой главы части второй НК РФ осуществляется без учета положений части первой Кодекса и порождает перманентный процесс ее доработки "на ходу". При этом вносимые изменения и дополнения часто противоречат друг другу, что делает процесс их дальнейшего "совершенствования" неминуемым. Показательно, что многочисленные взаимоисключающие изменения вносятся в еще не введенные в действие акты, многие дополнения вводятся задним числом, после начала соответствующих налоговых периодов.

Естественно, такие действия законодателя не только не способствуют стабилизации экономической системы, но и, мало согласуясь с необходимостью повышения налоговой культуры общества, вряд ли ведут к снижению объемов уклонения от уплаты налогов. Таким образом, государство несет серьезные бюджетные потери, восполнение которых административными методами с нарушением положений п. 7 ст. 3 НК РФ как правило, приводит к массовым нарушениям налоговыми органами прав частноправовых участников налоговых правоотношений, что так же вряд ли следует признать допустимым.

Перечисленные проблемы обусловлены отсутствием целостного, системного взгляда на многие проблемы функционирования системы налогообложения, ее правовую основу, а главное - непониманием сущности налогового правоотношения.

Общественные отношения, урегулированные нормами права, исследуются всеми юридическими науками, но каждая отрасль (подотрасль) юридической науки имеет свой предмет изучения - определенный круг общественных отношений. Налоговые правоотношения составляют предметную область аналитического налогового права и в первом приближении могут быть определены нами как урегулированные нормами права общественные отношения в сфере налогообложения и сборов. При этом правоотношение выступает формой реализации соответствующих правовых норм*(1). Следовательно, выявление сущностных характеристик налогового правоотношения невозможно без установления общеправового значения и роли налогообложения, а равно без изучения регулирующих механизм налогообложения налогово-правовых норм. Ведь в широком смысле правоотношение рассматривается как результат действия правовой нормы*(2).

Налогообложение является одной из важнейших функций государства и одновременно выступает средством финансового обеспечения его деятельности. Недалеки от истины слова К. Маркса, что "налоги - это материнская грудь, кормящая правительство. Налог - это пятый бог рядом с собственностью, семьей, порядком и религией"*(3). Поэтому эффективное функционирование налоговой системы, с одной стороны, является важной составляющей государственного суверенитета, с другой - гарантирует выполнение государством и его органами необходимых для поддержания такого суверенитета публичных социальных, политических, организационных и иных функций. Финансовое обеспечение государства осуществляется за счет различных видов государственных доходов.

Государственные (публичные) доходы - это часть национального дохода, обращаемая в процессе его распределения и перераспределения в собственность и распоряжение государства с целью создания финансовой основы, необходимой для финансирования деятельности государства*(4). В зависимости от формы образования таких доходов, как правило, выделяют налоговые и неналоговые доходы государства.

При этом нельзя не отметить, что указанные виды доходов в целом и состав каждого из них, критерии и принципы классификации видов публично-правовых доходов в процессе эволюции финансовой науки неоднократно становился предметом дискуссий. Эволюция взглядов на природу государственных доходов наиболее преемственно может быть прослежена по работам европейских ученных прошлого*(5).

В настоящее время к неналоговым доходам принято относить:

1) доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, а именно:

средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности;

средства, получаемые в виде процентов по остаткам бюджетных средств на счетах в кредитных организациях;

средства, получаемые от передачи имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, под залог, в доверительное управление;

плата за пользование бюджетными средствами, предоставленными другим бюджетам, иностранным государствам или юридическим лицам на возвратной и платной основах;

доходы в виде прибыли, приходящейся на доли в уставных (складочных) капиталах хозяйственных товариществ и обществ, или дивидендов по акциям, принадлежащим Российской Федерации, субъектам Федерации или муниципальным образованьям;

часть прибыли государственных и муниципальных унитарных предприятий, остающаяся после уплаты налогов и иных обязательных платежей;

другие предусмотренные законодательством Российской Федерации доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности;

2) доходы от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности;

3) доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Федерации, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;

4) средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности (штрафов, конфискаций, компенсаций), а также средства, полученные в возмещение вреда, причиненного Российской Федерации, субъектам Федерации, муниципальным образованиям, и иные суммы принудительного изъятия;

5) доходы в виде финансовой помощи, полученной от бюджетов других уровней бюджетной системы Российской Федерации, за исключением бюджетных ссуд и бюджетных кредитов и иные неналоговые доходы.

Соответственно остальные доходы государства формируются в процессе налоговых правоотношений. Налоговые доходы государства и муниципальных образований, - это предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы, взимаемые за нарушение налогового законодательства Российской Федерации.

При этом, рассматривая вопрос о соотношении различных видов доходов в исторической ретроспективе, отметим следующее обстоятельство. Если первоначально роль налоговых доходов в общем объеме финансирования государственных нужд была минимальной, то, как отмечается финансистами XIX в., "дальнейшее развитие государственных институтов уже происходит все с большим, а затем и подавляющим участием денег налогоплательщиков"*(6). За последние два столетия налоговые доходы постепенно превратились в главную финансовую основу любого индустриального государства. В литературе принято отмечать, что если в СССР "налоговый механизм: объективно отсутствовал"*(7), то в Российской Федерации налоговые доходы составляют более 90 процентов всех поступлений в бюджеты всех уровней бюджетной системы страны*(8).

Таким образом, суммируя вышесказанное, можно утверждать, что в настоящее время в демократических государствах с экономиками рыночного типа главным видом государственных доходов являются налоги и сборы, собираемые в бюджеты всех уровней в процессе налоговых правоотношений, порядок возникновения, изменения и прекращения которых регулируется налоговым правом. При этом бесспорным является то, что налогообложение как процессуальное отношение может существовать только в правовой форме*(9), в форме правоотношения.

Указанное выше обстоятельство свидетельствует о существенном практическом и теоретическом значении формирования и развития учения о налоговом правоотношении.

Следует отметить, что в дореволюционной юридической литературе в области финансов и финансового права пристального внимания вопросам налогового правоотношения не уделялось. Отдельные аспекты правового регулирования налогообложения были затронуты в трудах А.А. Алексеева, М.М. Алексеенко, В.П. Безобразова, Э.Н. Берендтса, М.И. Боголепова, Ю.А. Гагемейстера, П.П. Гензеля, И.Я. Горлова, С.И. Иловайского, А.А. Исаева, В.А. Лебедева, Д.М. Львова, Ф.Б. Мильгаузена, Н.С. Мордвинова, Н.П. Огарева, И.X. Озерова, Е.Г. Осокина, И.Ю. Патлаевского, И.Т. Тарасова, В.Н. Твердохлебова, Д.А. Толстого, Н.И. Тургеньева, М.И. Фридмана, И.И. Янжула.

Несправедливо было бы утверждать, что проблемы налогового правоотношения полностью были лишены внимания в советской финансовой (финансово-правовой) науке. Зачастую рассматриваемая тема разрабатывалась попутно с исследованием общих проблем финансовых правоотношений, но детальных специальных исследований общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения, даже в качестве подвида финансового правоотношения, не проводилось. Вместе с тем определенный вклад в разработку проблем финансово-правового регулирования внесен в трудах В.В. Бесчеревных, А.В. Брызгалина, Л.К. Вороновой, М.А. Гуревича, М.Д. Загряцкова, С.В. Запольского, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Л.С. Малокотина, С.Г. Пепеляева, М.И. Пискотина, Е.А. Ровинского, А.А. Соколова, Н.И. Химичевой, С.Д. Цыпкина. Непосредственное отношение к исследуемой проблеме имеют также диссертационные работы Г.И. Айвазяна, Р.X. Богатеева, А.П. Гринкевича, В.В. Гриценко, И.В. Ершовой, М.Ф. Ивановой, В.В. Казакова, Ю.А. Крохиной, Л.Г. Кучейник, М.Ю. Орлова, Е.В. Покачаловой, О.А. Фоминой, Ю.В. Цветкова, О.И. Юстус.

Однако необходимо отметить, что в единственном имеющемся монографическом исследовании финансовых правоотношений (докторской диссертации М.В. Карасевой*(10)) налоговое правоотношение в качестве вида финансового не выделяется и не рассматривается. В указанной работе исследуется лишь дискуссионная категория так называемого "налогового обязательства".

Необходимо учитывать, что в теории права и финансово-правовой науке нет единства мнений относительно того, какое понятие следует обозначить термином "правоотношение". Наиболее распространенной позицией является предложение понимать под правоотношением общественное отношение, урегулированное нормами права. Другие исследователи понимают под правоотношением возникающие вследствие урегулирования фактического общественного отношения нормами права какой-либо отрасли или в силу его (правоотношения) признания и охраны государством для целей поддержания публичного правопорядка.

Более того, крушение советской социалистической системы, переход к налогово-правовому регулированию экономики привел к необходимости выработки новых подходов к разработке теоретических основ финансовой деятельности государства, и, соответственно, правовых основ налогообложения. При этом, как уже указывалось, налоговые правоотношения и ранее не выступали предметом специальных исследований.

До настоящего времени налоговые правоотношения в лучшем случае упоминаются исключительно как "побочная" проблема при рассмотрении правоотношений финансовых. Более того, показательно, что впервые специально исследуя финансовые правоотношения, М.В. Карасева в качестве их вида вводит не налоговое правоотношение (о нем в работе не упоминается), а "налоговое обязательство"*(11). При этом автор оговаривает, что такой термин не используется в законодательстве и доктрине налогового права. Определения понятия "налоговое обязательство" в своих работах она не дает, ограничиваясь указанием на отдельные особенности такого обязательства (имущественный характер, определенность сторон обязательства, целенаправленность, наличие санкций за нарушения). Налоговое обязательство М.В. Карасева позиционирует как "новую финансово-правовую категорию, выступающую в качестве разновидности обязательственного отношения"*(12). Эту точку зрения поддерживает Л. Тернова*(13). (В форме частного замечания отметим, что ввиду многовековой истории налогообложения указанная категория налоговой обязанности вряд ли может быть рассматриваться в качестве новой.)

В современной теории финансового права и в литературе наличие существенных особенностей общественных отношений в сфере налогообложения, рассматривая финансовые правоотношения, отмечают О.Н. Горбунова, М.В. Кустова, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Н.И. Химичева и др.

При этом налоговые правоотношения по общему правилу определяются как вид финансовых правоотношений, урегулированных нормами налогового права. Например, О.Н. Горбунова выделяет налоговые правоотношения среди видов финансовых правоотношений, наравне с бюджетными отношениями, "отношениями в области страхования, кредита (государственного и банковского), регулируемых финансовым правом расчетов, финансовыми правоотношениями по поводу регулирования денежного обращения и валютного законодательства"*(14). Другие ученые (Е.Ю. Грачева, И.И. Кучеров, Н.И. Химичева) также определяет налоговое правоотношение как вид финансового отношения, урегулированного нормами налогового права*(15). Однако специального исследования налогового правоотношения они не проводят.

Таким образом, большинство исследователей, признающих налоговое право подотраслью финансового права, естественно, согласны с точкой зрения о том, что налоговое правоотношение представляет собой один из видов финансового правоотношения. Сторонники отраслевой самостоятельности налогового права (в том или ином виде), как правило, придерживаются других позиций. Но единого непротиворечивого определения исследуемого понятия финансово-правовой наукой так и не выработано. Нет единства и по вопросу о качественных характеристиках (признаках) налогового правоотношения. Поэтому здесь представляется нелишним рассмотреть основные из имеющихся позиций.

Наиболее распространенное мнение высказывает Н.И. Химичева, которая характеризует налоговые правоотношения как урегулированные нормами налогового права общественные финансовые отношения, возникающие по поводу установления и взимания налогов с организаций и физических лиц. Это же определение мы находим в работе О.В. Староверовой. При этом автор утверждает, что налоговые отношения отличаются от финансовых и административных наличием особых элементов: субъектов и объектов*(16). Однако подробного обоснования столь спорного тезиса в работе О.В. Староверовой нет. Аналогичные определения понятия налоговых правоотношений содержат и работы других ученых. Сущность налогового правоотношения с установлением, введением и взиманием налогов и сборов связывает А.В. Брызгалин. Он указывает, что "налоговые правоотношения можно определить как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие в связи с установлением, введением и взиманием налогов и сборов"*(17). В свою очередь, М.В. Кустова также определяет налоговые правоотношения как урегулированное нормами налогового права общественное отношение, возникающее в процессе организации и осуществления государственных налоговых изъятий принадлежащего организациям и физическим лицам имущества в целях финансового обеспечения публичной деятельности*(18). Как утверждает С.Г. Пепеляев, стержнем налоговых правоотношений являются отношения по взиманию налогов. Однако определения налоговых правоотношений в своих работах он не дает*(19).

Более широкого подхода придерживается М.В. Карасева, указывая, что налоговые правоотношения представляют собой общественное отношение, возникающее на основе реализации норм налогового права*(20).

По мнению Г.В. Петровой, налоговые правоотношения носят комплексный характер и вытекают из финансовых, конституционных, имущественных, административных управленческих, административно-процессуальных, арбитражно-процессуальных, гражданско-процессуальных, информационных отношений*(21).

Таким образом, приведенный анализ позволяет заключить, что по своей правовой природе, сущности и значению правовые отношения в сфере налогообложения могут быть охарактеризованы как социально значимые общественные отношения сложносоставного характера. Вопрос о материальном содержании (составе) таких правовых отношений в настоящее время является дискуссионным. При этом определились две основные позиции по этому вопросу.

Первая группа ученых (С.Д. Цыпкин, а вслед за ним А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, М.В. Кустова, О.В. Староверовой, Н.И. Химичева и др.) сводят материальное содержание налоговых правоотношений к отношениям по установлению, введению и взиманию налогов и сборов. Так, С.Д. Цыпкин определял налоговое правоотношение как отношение, возникающее при уплате налогов социалистическими предприятиями, организациями и гражданами, в которых стороны участвуют как носители прав и обязанностей, установленных законом. Основным содержанием налогового правоотношения является одностороннее обязательство налогоплательщика внести в государственный бюджет определенную денежную сумму. При этом он подчеркивал, что налоговые отношения могут существовать только при наличии соответствующего закона о налоге и только в форме правовых отношений*(22).

Рассматривая этот вопрос на современном этапе, Д.В. Винницкий указывает, что "ядром налоговых отношений, глубинное социально-экономическое содержание которых вызвало к жизни данную отрасль, предопределило ее своеобразие, являются организационно-имущественные и организационные отношения*(23) по установлению, введению и взиманию налогов и сборов"*(24).

Другие исследователи (Е.Ю. Грачева, А.А. Тедеев, И.И. Кучеров, А.В. Чуркин) исходят из более широкого подхода, включая в состав налоговых правоотношений отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, отношения в сфере налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. При этом отмечается, что отношения по установлению, введению и взиманию налогов (сборов) в данном случае выступают в качестве основных, а иные отношения являются производными от них*(25).

Особенность налоговых правоотношений состоит в тесном переплетении в них публичного и частного интересов, высокой доле экономико-финансовых параметров, реализации их как управленческой функции государства, зависимости их от состояния всей финансово-экономической системы государства и ее места в мировом хозяйстве*(26).

Таким образом, по результатам анализа вышеуказанных позиций необходимо сделать следующий вывод - налоговые правоотношения являют собой совокупность правовых отношений, а именно:

1) властных отношений по установлению, введению налогов и сборов в Российской Федерации;

2) правовых отношений, возникающих в процессе исполнения соответствующими лицами своих налоговых обязанностей по исчислению и уплате налогов или сборов;

3) правовых отношений, возникающих в процессе налогового контроля и контроля за соблюдением налогового законодательства;

4) правовых отношений, возникающих в процессе защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых органов, государства и др.), т.е. в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а так же в процессе налоговых споров;

5) правовых отношений, возникающих в процессе привлечения к ответственности за совершение правонарушений в сфере налогообложения.

Следует отметить, что изложенная нами точка зрения находит косвенное подтверждение и в положениях действующего законодательства. Так, в ст. 2 НК РФ установлено, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов (сборов), а так же отношения, возникающие в процессе налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. При этом очевидным недостатком Кодекса представляется отсутствие в НК РФ четкого определения ряда важнейших налогово-правовых категорий, и в том числе - определения понятия "налоговое правоотношение". В тексте НК РФ законодателем этот термин практически не использован, что необходимо отнести к недостаткам юридической техники Кодекса.

Таким образом, нами выявлено и определено материальное содержание налоговых правоотношений, однако представляется, что исследование его характерных черт (признаков) и выработка интегрированного определения рассматриваемого понятия представляется невозможным без рассмотрения несущих конструкций налогового правоотношения, коими выступают центральные налогово-правовых категории: налог и налогообложение. Ведь будучи комплексными экономико-правовыми явлениями, они и составляют фактическое содержательное ядро налогового правоотношения. Причем налог является объектом, из-за которого стороны вступают в правоотношение налогово-правового характера, а налогообложение в первом приближении может быть охарактеризовано нами как экономический процесс и одновременно - экономическая функция государства, реализация которой и осуществляется в ходе (в результате) налогового правоотношения.

Здесь же необходимо отметить, что проблема установления устойчивой и непротиворечивой системы юридических понятий при правовом регулировании налогообложения (понятийного и категориального аппарата налогового права) имеет наиболее существенное практическое и теоретическое значение. Указанный тезис может быть обоснован нами совокупностью следующих доводов.

Во-первых, выделение основных элементов категориального аппарата налогового права способствует выявлению логики и закономерностей развития всей системы правового регулирования налогообложения, способствует совершенствованию налогового законодательства.

Во-вторых, правовые понятия в налоговом праве (как и в любой другой отрасли юриспруденции) в большей степени нуждаются в аутентичном толковании, которое бы позволило избежать двусмысленности, неясностей и неоднозначности в их понимании*(27). Между тем налоговое право реализуется на стыке частных и публичных интересов, а налогообложение выступает законным процессом ограничения права собственности, поэтому наличие неясностей и двусмысленных налогово-правовых норм неминуемо ведет к нарушениям публичного правопорядка в этой сфере, а равно прав и законных интересов участников налоговых правоотношений.

В-третьих, в настоящее время в условиях перманентной налоговой реформы декларирован принцип постоянного (поступательного) совершенствование норм действующего налогового законодательства. Однако на практике такое "совершенствование" порой замещается "метаниями" законодателя от одной правовой конструкции к другой. Вносимые в акты законодательства изменения порой носят бессистемный характер, высока доля законодательных юридических и технических ошибок. Поэтому особое значение сегодня приобретает необходимость преемственности в используемых терминах и понятиях, а равно - их единства толкования. Ведь использование одних и тех же юридических понятий в различных значениях ведет к утрате этими терминами строгости, определенности и, как следствие, - к нарушению стройности и единства всего понятийного аппарата налогового права.

В-четвертых, указанное выше нарушение стройности понятийного аппарата неминуемо влечет противоречивость правоприменительной практики, и в первую очередь - разночтение в правопонимание содержания налогово-правовых норм налоговыми органами, судами и налогоплательщиками. При этом указанная проблема не всегда может быть снята применением закрепленного в НК РФ принципа "все сомнения толкуются в пользу налогоплательщика".

В-пятых, отличительной чертой правового регулирования налогообложения объективно выступает необходимость самого широкого обращения в актах налогового законодательства к экономической и бухгалтерской терминологии, понятийному аппарату финансовой науки. Между тем большинство таких экономических категорий либо вообще не имели ранее (до их использования а актах налогового законодательства) юридических определений, либо в других отраслях российского права традиционно используются в отличном от их экономического понимания значении, которые для целей налогообложения оказались неприемлемы.

В-шестых, многие институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в налоговом законодательстве, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Вместе с тем отдельные термины в налоговом законодательстве наделены иными, отличными от устоявшихся, значениями. Более того, многие гражданско-правовые понятия, имея идентичное или схожее содержание, наделены в налоговом законодательстве иными обозначающими их терминами.

Некоторые правовые понятия для целей налогообложения применяются в ином объеме, значении. Так, "налоговая" предпринимательская деятельность включает ряд видов деятельности, не считающейся в других отраслях российского права предпринимательской (например: деятельность адвокатов, частных нотариусов, частных охранников, частных детективов). В большинстве случаев такие метаморфозы обусловлены спецификой правового регулирования налогообложения, его задачами, местом и ролью налогового права в российской правовой системе.

Однако имеются и примеры, когда причины таких разночтений не столь существенны, а новые термины в налоговом законодательстве для обозначения устоявшихся в российском праве понятий появились во многом случайно. Иллюстрацией указанному может служить степень принципиальности применения в НК РФ термина "организация" вместо "юридическое лицо". Кроме того, вряд ли найдется вразумительное объяснение, зачем понадобилось в НК РФ именовать термином "банки" и собственно, банки и небанковские кредитные организации. Ведь в банковском законодательстве уже имелся общий для банков и небанковских кредитных организаций термин - "кредитная организация".

Здесь же нельзя умолчать и о термине "постоянное представительство". В национальное налоговое право России этот термин попал во многом случайно, перекочевав из первых подписанных в начале 1970-х годов Советским Союзом соглашений об избежании двойного налогообложения с зарубежными странами (с ФРГ, США, Финляндией и др.). Причем указанный термин является неудачным, вольным переводом английского термина "permanent establishment" и не отражает сути придаваемого ему значения*(28). Как отмечает В.А. Кашин, "исторически этот термин появился в налоговых соглашениях СССР по настоянию МИД, который не мог в те годы, когда проводились переговоры по заключению первых налоговых соглашений, даже представить, что иностранные фирмы могут вести в СССР какую-либо коммерческую деятельность, кроме открытия офисов с чисто представительскими функциями"*(29).

В-седьмых, в налоговом праве имеются и узловые, важнейшие понятия, легальные определения которых в законодательстве отсутствуют (например, "налогообложение") либо используются в рамках отрасли в разных значениях.

А.А. Тедеев,

кандидат юридических наук, доцент, заместитель

заведующего кафедрой прав человека Московского

гуманитарного университета

В.А. Парыгина,

кандидат юридических наук, налоговый

консультант, руководитель департамента

налогового консультирования АБ "ЮСТИНА-ЮГ"

"Адвокат", N 8, август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Халфина Р.О. Общее учение о правоотношении. М.: Юридическая литература, 1974. С. 51.

*(2) См.: Явич Л.С. Право и общественные отношения. М.: Госюриздат, 1971. С. 34 и след.

*(3) Маркс К., Энгельс Ф. Соч. Т. 7. С. 83.

*(4) См. напр.: Финансовое право: учеб. / под. ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристъ, 2000. С. 273; Финансовое право: учеб. / отв. ред. Н.И. Химичева. М.: Юристъ, 1999. С. 251; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: учеб. пособие. М., 1999. С. 83 и др.

*(5) Среди таких наиболее важных трудов: лекция о принципах и правовых требованиях к сбору податей французского исследователя Григориуса Толокануса 1595 года (Gregorius Tholocanus, "De republica"); одно из ранних (1604 год) сочинений профессора Старсбургского университета Георга Обрехта (Georg Obrecht, "Discursus politicys"); работы Кристофера Бесолда, и в частности в его финансовом сочинении 1615 года (Christophor Besold, "De aeraria publicodiscursus"); труды Джона Ло, например, сочинение 1720 года (Law, "Considerations sur le commerceet l'argent"); трактат о податях итальянского писателя Антонио Броджиа 1743 года (Antonio Broggia, "Trattato dei tributi etc"); лекции о торговле другого итальянского ученого - Дженовацци, написанные в 1769 году; многочисленные работы немецких ученных, например, - Якоба Мозера, и в частности статьи в его сборнике 1758 года (Iacob Moser, "Gesammelte Bibliothek von Oeconomischen, Cameral etc. Gesetzen"), работы Хенриха Готлиба Юсти, известная книга Хеллера 1816 года (Haller, "Restauration der Staatswissenschaft"); издание 1856 года работы профессоров Фрайбургского университета Карла фон Роттека и доцента Дерпского университета Карла Велкера (von Rottek und Welcker, "Staatslexicon"); учебник 1859-1860 годов профессора Гессенского университета Карла Умфенбаха (Umfenbach, "Lehrbuch der Finanzwissenschaft"); работа Заболоцкого "Обозрение государственных доходов России по смете 1866 года" (Труды податной комиссии, том XVII); сочинения польского ученого, профессора Львовского университета Белинского, в частности, работа изданная в 1876 году на немецком языке (Bilinsky, "Die luxussteuer"); сочинение 1833 года испанского профессора Хозе Канга Аргуеллеса (Joze Canga Arguelles, "Elementos de la sciencia de hacienda"); работы немецких ученных, преподававших в российских университетах - Брукнера, Вагнера, Голдмена ("Русские бумажные деньги", 1867 года издания); статьи в знаменитой французской энциклопедии Diderot; работа 1923 года испанского финансиста, профессора университета Сантандера Франсиско Энрике (Enrice, "Das heutige Spanien"); ранние труды итальянского ученого Марко Джаванолли (напр. - Giovanoli, Financial Market: Challenges for Lawyers. Yearbook of International Financial and Economic Law. 1961); опубликованная в 1971 году статья английского ученого Франка Блэка "Financial Systems of the World (Journal of Bank Research); именуемый в современной европейской научной литературе "классическим", учебник 1979 года австралийского финансиста Кеннета Брауна и профессора права из Ньюкастлского университета Гордона Ньюмана (Brown & Numan, "The European Finance Law"), труды Мориса Алле, и др.

*(6) Haller. Restauration der Staatswissenschaft. Baden. 1816. LVI.

*(7) Ашмарина Е.М. Некоторые проблемы современного налогового права России // Государство и право. 2003. N 3. С. 50.

*(8) См.: Горбунова О.Н., Селюкова А.Д., Другова Ю.В. Бюджетное право России. М.: ООО "ТК Велби", 2002. С. 33.

*(9) См.: Халфина Р.О. Общее учение о правоотношении. М.: Юрид. литература, 1974. С. 31.

*(10) См.: Карасева М.В. Финансовые правоотношения: автореферат дисс: д-ра юрид. наук. Воронеж, 1997; Она же. Финансовые правоотношения. Воронеж: Изд-во Воронежского госуниверситета, 1997; Она же. Финансовые правоотношения. М.: НОРМА, 2001.

*(11) Карасева М.В. Финансовые правоотношения: Автореферат: С. 6-9.

*(12) Карасева М.В. Финансовые правоотношения. 1997. С. 276-289; Она же. Проект Налогового кодекса РФ и новые явления в праве // Хозяйство и право. 1997. N 4. С. 79-86; Она же. Финансовые правоотношения. 2001. С. 271-283.

*(13) См.: Тернова Л. Стороны налоговых правоотношений в свете проекта Налогового кодекса РФ // Хозяйство и право. 1997. N 4. С. 79-86.

*(14) Горбунова О.Н. Финансовые правоотношения // Финансовое право. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2000. С. 46, 47.

*(15) См.: Грачева Е.Ю. Налоговые правоотношения // Финансовое право. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2000. С. 290, 291; Кучеров И.И. Налоговое право. Курс лекций. М., 2001, С. 87; Химичева Н.И. Финансовые правоотношения, их особенности и виды. // Финансовое право. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2001. С. 60-62.

*(16) См.: Староверова О.В. Налоговое право / под ред. М.М. Россолова, Н.М. Коршунова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2001. С. 48. Здесь, видимо, нет нужды специально останавливаться на том обстоятельстве, что в структуре финансовых и административных правоотношений так же справедливо выделяют указанные элементы.

*(17) Брызгалин А.В. Налоговые правоотношения // Финансовое право Российской Федерации / отв. ред. М.В. Карасева. М.: Юристъ, 2002. С. 336.

*(18) См.: Кустова М.В. Налоговые правоотношения // Налоговое право. Общая часть. М.: Юристъ, 2001. С. 25.

*(19) См.: Пепеляев С.Г. Понятие налоговых правоотношений // Налоговое право: учеб. пособие. М., 2000. С. 132, 133; Пепеляев С.Г. Налоговые правоотношения // Финансовое право: учеб. / под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. М.: ООО "ТК Велби," 2003. С. 223-225.

* (20) См.: Карасева М.В. Налоговые правоотношения // Налоговое право России / отв. ред. Ю.А. Крохина. М.: НОРМА, 2001. С. 191.

*(21) См.: Петрова Г.В. Концептуальные проблемы теории и практики правового регулирования налоговых отношений // Законодательство и экономика. 2002. N 7.

*(22) См.: Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. М., 1955. С. 28.

*(23) С.Н. Братусь определял финансовые (в том числе налоговые отношения) как властно-организационные и вместе с тем имущественные отношения (см.: Братусь С.Н. Предмет и система советского гражданского права. М., 1963. С. 120-123).

*(24) Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.: НОРМА, 2000. С. 6.

*(25) См.: Кучеров И.И. Налоговое право: курс лекций. М., 2001, С. 87.

*(26) См.: Петрова Г.В. Современные проблемы развития теории и практики правового регулирования налогообложения в финансовой деятельности государства // Журнал российского права. 2002. N 8.

*(27) См.: Головина С.Ю. Формирование понятийного аппарата трудового права. // Государство и право. 1998. N 8. С.81, 82.

* (28) См.: Полякова В.В. Налоговые обязательства представительств иностранных фирм // Ваш налоговый адвокат. 1999. Вып. 3 (9). С. 63.

*(29) Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М., 1998. С. 188.