Новая редакция правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (Л.П. Фомичева, "Законодательство", N 7, июль 2006 г.)

Новая редакция правил ведения журналов учета
полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок
и книг продаж при расчетах по НДС

     Реализация по начислению                                            

     Вычеты по начислению                                                

     Дополнительные листы для исправлений                                

     Восстановление НДС                                                  

     Авансы и их возвраты                                                

     Имущественные права                                                 

     Отношения с Белоруссией                                             

     Комбинируем заполнение фактур                                       

     Вычет НДС по командировкам                                          

     Другое                                                              

Постановлением Правительства РФ от 11 мая 2006 г. N 283*(1) внесены изменения в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила).

Причиной корректировки Правил послужило вступление в действие с 1 января 2006 г. новой редакции главы 21 НК РФ. Обновлен, в частности, порядок установления момента определения налоговой базы по НДС и применения налоговых вычетов.

Полагая, что основные новеллы главы 21 НК РФ читателям хорошо известны, остановимся на особенностях последней версии Правил.

Реализация по начислению

Установлено, что в книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС (п. 16 Правил). Это необходимо делать, в частности, в следующих случаях:

- отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав,

- получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав,

- получения средств, увеличивающих налоговую базу,

- выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления,

- возврата принятых на учет товаров,

- передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд,

- исполнения обязанностей налоговых агентов,

- осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

По строительно-монтажным работам, выполненным организацией для собственного потребления с 1 января 2001 г., счета-фактуры составляются и регистрируются в книге продаж в момент определения налоговой базы в соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ. То есть такие счета-фактуры должны быть составлены и зарегистрированы в книге продаж в последний день налогового периода (месяца или квартала).

Те налогоплательщики, которые до 1 января 2006 г. применяли метод определения выручки "по оплате", продолжают отражать реализацию в книге продаж по мере получения оплаты или частичной оплаты от покупателей (п. 20 Правил). Такой порядок будет действовать для них до 1 января 2008 г.

Напомним, что если до 1 января 2008 г. задолженность покупателей у таких налогоплательщиков не будет погашена, необходимо будет увеличить налоговую базу по НДС в декларации за январь или I квартал 2008 г. (в зависимости от того, является ли налоговым периодом месяц или квартал).

Вычеты по начислению

Уточнен порядок регистрации счетов-фактур в книге покупок.

С 1 января 2006 г. регистрировать счета-фактуры в книге покупок по новым приобретениям покупатель должен по мере принятия на учет приобретаемых товаров, работ, услуг без фактической оплаты сумм НДС продавцу (п. 8 Правил), т.е. по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

В связи с этим из п. 9 Правил исключено положение о том, что "при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов". Теперь порядок регистрации счета-фактуры будет зависеть от цели приобретения основного средства или нематериального актива.

Однако налогоплательщики, которые до 1 января 2006 г. работали "по оплате", продолжают делать вычеты входного НДС по приобретенным до этой даты товарам, работам, услугам и имущественным правам по мере оплаты долга за них поставщику. Такой порядок будет действовать для этих налогоплательщиков в 2006 и 2007 гг. После 2007 г. факт оплаты указанных товаров (работ, услуг или имущественных прав) уже не будет иметь никакого значения. Если до 1 января 2008 г. кредиторская задолженность, образовавшаяся до 1 января 2006 г., не будет погашена, то предъявленные организации суммы НДС все равно будут приняты продавцами к вычету в первом налоговом периоде 2008 г. (в январе или I квартале). Такой порядок предусмотрен п. 9 ст. 2 Закона N 119-ФЗ*(2).

В связи с этим в п. 9 Правил сохранено положение о регистрации счетов-фактур в книге покупок при частичной их оплате поставщику для тех налогоплательщиков, которые осуществляют вычеты при наличии документов, подтверждающих уплату сумм НДС. Кроме того, этот пункт касается налоговых агентов, которые могут принять НДС, уплаченный за контрагента, только после его перечисления в бюджет (п. 3 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Два случая порядка регистрации счетов-фактур в книге покупок особо оговорены в новой редакции п. 8 Правил.

Один и них связан с ведением покупателем видов деятельности, облагаемых по разным налоговым ставкам и (или) не подлежащих обложению НДС. В этом случае регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на ту сумму, в отношении которой налогоплательщик получает право на вычет и которая определяется с учетом положений п. 10 ст. 165 и п. 4 ст. 170 НК РФ.

Кроме того, установлена особенность регистрации счетов-фактур при получении имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Документы, которыми оформляется эта передача и в которых указаны суммы налога, восстановленного вкладчиком на основании п. 3 ст. 170 НК РФ, подлежат регистрации в книге покупок принимающей организации по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. Конечно, при условии, что вклад используется для операций, облагаемых НДС (п. 11 ст. 171 НК РФ). Документы или их нотариально заверенные копии хранятся у принимающей организации в журнале учета полученных счетов-фактур.

Дополнительные листы для исправлений

Как известно, вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг или имущественных прав), производится на основании выставленных продавцом счетов-фактур (п. 1 ст. 172 НК РФ). Счета-фактуры, выставленные с нарушением требований п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия налога к вычету. Однако в неверно заполненный счет-фактуру можно внести исправления или выписать его дубликат.

Проблема возникает, когда налогоплательщик получает счет-фактуру, оформленный ненадлежащим образом, в одном налоговом периоде, а в следующем периоде поставщик исправляет допущенные ошибки. Бухгалтеру необходимо решить, в каком периоде принимать к вычету суммы НДС: в том периоде, когда счет-фактура выставлен, или в том, когда налогоплательщиком получен исправленный счет-фактура.

В новой редакции Правил для этой цели предусмотрена специальная процедура. Появились такие понятия, как "дополнительный лист книги покупок" и "дополнительный лист книги продаж". Формы листов, состав их показателей и порядок составления установлены теперь в Правилах (приложения 4 и 5).

Дополнительные листы указанных книг покупатели и продавцы оформляют при необходимости внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж. Эти листы являются неотъемлемой частью книг. Они прикладываются к соответствующей книге за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, пронумеровываются с продолжением сквозной нумерации страниц книги, прошнуровываются и скрепляются печатью (п. 28 Правил).

Дополнительный лист является нововведением, поэтому его форму и порядок заполнения рассмотрим на примере: оформим такой лист к книге покупок для ситуации, когда необходимо внести запись об аннулировании зарегистрированного счета-фактуры. Аннулирование осуществляется за налоговый период, в котором был первоначально зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Допустим, ЗАО "Форум" 15 марта 2006 г. зарегистрировало в книге покупок счет-фактуру поставщика ООО "Запад" от 15 марта 2006 г. N 3 по приобретенному товару на сумму 1180 руб., в том числе НДС 18% - 180 руб.

Итоговые данные книги покупок за март 2006 г. с учетом всех вычетов составили 23 600 руб., в том числе НДС 18% 3 600 руб. НДС уплачивается помесячно.

28 апреля 2006 г. в счете-фактуре N 3 был обнаружен дефект, который не позволяет считать вычет правомерным (ИНН покупателя указан неверно).

В этот день заполняется дополнительный лист к книге покупок (как бы делается "сторнировочная" запись за март 2006 г).

В шапке дополнительного листа к книге покупок в строке "Налоговый период (месяц, квартал), год, в котором зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправления" следует написать "март 2006 г.", а в строке "Дополнительный лист оформлен" поставить дату его составления - 28 апреля 2006 г.

Таблица дополнительного листа в строке "Итого" заполняется итоговыми данными книги покупок за март 2006 г. на сумму 23 600 руб., в том числе НДС 18% - 3600 руб.

Ниже полностью повторяются все данные об аннулированном счете-фактуре N 3 ООО "Запад" на сумму 1180 руб., в том числе НДС 18% 180 руб. из книги покупок за март 2006 г.

Затем из итоговых данных книги покупок за март вычитаются аннулируемые записи, и итог подводится в строке "Всего" дополнительного листа.

Исходя их данных рассмотренного примера сумма с НДС в графе 7 составит 22 420 руб. (23 600 - 1180), в графе 8а сумма без НДС - 19 000 руб. (20 000 - 19 000), а в графе 8б сумма НДС - 3 420 руб. (3600 - 180).

Эти данные затем используются для составления исправительной декларации за март 2006 г.

Дополнительный лист подписывается главным бухгалтером или индивидуальным предпринимателем. Дополнительный лист N 1 за март 2006 г. прикладывается к книге покупок за март 2006 г., он пронумеровывается с продолжением сквозной нумерации страниц книги за март, они вместе прошнуровываются и скрепляются печатью.

Если налоговым периодом для ЗАО "Форум" является квартал, то в строке "Налоговый период (месяц, квартал), год, в котором зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправления" следует указать "I квартал 2006 г.".

Если аннулированных (или иным образом требующих исправления) записей будет, скажем, две, то это повлияет на общую сумму в строке "Всего".

Возможна ситуация, когда дополнительные листы к книге покупок за март 2006 г. будут составляться и впоследствии - при обнаружении иных ошибок. Тогда номер дополнительного листа будет следующим порядковым (N 2 и т.д.), а в строке "Итого" будут повторены данные не из книги покупок за март 2006 г., а из строки "Всего" предыдущего дополнительного листа N 1 к мартовской книге покупок.

Чем грозит такое нововведение? Тем, что составление дополнительных листов может потребоваться в ходе налоговой проверки за прошлые годы.

Кстати, в дополнительном листе предусмотрено указание (помимо ставок 18% и 10%) ставки налога 20%, если аннулируется счет-фактура по приобретениям, сделанным до 1 января 2004 г.

Когда же возникнет новое право на вычет по аннулированному в дополнительном листе счету-фактуре? В периоде, когда от поставщика будет получен документ без дефектов, со всеми исправлениями. В этот момент он и будет отражен в книге покупок, а также помещен в журнал полученных счетов-фактур.

Аналогично следует действовать и при внесении изменений в книгу продаж - путем оформления дополнительного листа к ней. Естественно, что в строку "Итого" переносятся данные из корректируемой книги продаж либо предыдущего дополнительного листа к ней. А в строке "Всего" подводятся итоги с учетом корректировки данных (аннулирования соответствующего счета-фактуры на продажу).

Допускается оформление дополнительных листов в электронном виде (п. 28 Правил). В этом случае они распечатываются, прикладываются соответственно к книге покупок или книге продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, пронумеровываются с продолжением сквозной нумерации страниц книги покупок или книги продаж за указанный налоговый период, прошнуровываются и скрепляются печатью.

Очевидно, что если за один и тот же налоговый период будет оформляться несколько дополнительных листов (в разные последующие периоды) к книге покупок или книге продаж, то эти книги придется прошнуровывать и скреплять печатью при каждом таком оформлении дополнительного листа. Правила не содержат описания подобной процедуры. Представляется, что "перешнуровывать" книги не нужно - следует лишь приложить новый дополнительный лист и прошнуровать книгу снова (поверх "старой" шнуровки).

Восстановление НДС

В пункте 16 Правил описан порядок отражения в книге продаж сумм НДС, подлежащих восстановлению в случаях, предусмотренных НК РФ.

Указано, что при восстановлении принятых к вычету сумм НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ) счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению. Это касается имущества, которое передается в уставный капитал других организаций, или имущества, работ, услуг, имущественных прав, которые используются для осуществления операций, не облагаемых НДС. При переходе на "упрощенку" и единый налог на вмененный доход налогоплательщики должны восстановить НДС в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальные режимы.

По построенным или приобретенным объектам недвижимости, которые перестают участвовать в облагаемых НДС операциях, налог восстанавливается в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ. По ним, начиная с 2006 г., в последнем месяце календарного года в книге продаж указывается сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год.

Авансы и их возвраты

Понятие "авансы и иные платежи в счет предстоящих поставок" в Правилах заменено понятием "оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок".

Пункт 13 дополнен правилом, определяющим порядок регистрации счетов-фактур, выставленных при получении предоплаты, в случае расторжения договора поставки и возврата аванса. Тогда продавцу следует зарегистрировать в книге покупок ранее выставленные счета-фактуры после отражения в учете соответствующих операций по корректировке. Сделать это нужно не позднее одного года с момента отказа покупателя от договора (п. 13 Правил). Годичный срок для данной операции предусмотрен п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172, а также ст. 162.1 НК РФ.

Имущественные права

При передаче имущественных прав начисляется НДС (ст. 155 НК РФ), их покупатель имеет право на вычет предъявленной ему суммы налога (ст. 171 и 172 НК РФ). Продавцы имущественных прав обязаны выставлять счета-фактуры, вести книги продаж, а покупатели соответственно книги покупок. Согласно внесенным изменениям, Правила распространяются также на покупателей и продавцов имущественных прав.

Кроме того, в самой форме счета-фактуры в графах 1, 5 и 9 после слов "работ, услуг" добавлены слова "имущественных прав". Поэтому после выхода Правил должна применяться новая форма счета-фактуры. Аналогичное уточнение сделано и в составе показателей счета-фактуры, а также в графе 4 книги покупок. Поэтому после выхода Правил книги покупок будут иметь новую форму.

Отношения с Белоруссией

Уточняется порядок отражения налога по операциям ввоза в Россию с территории Белоруссии товаров, облагаемых НДС в соответствии с Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15 сентября 2004 г.

В книге покупок регистрируются заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС и указываются реквизиты документов, подтверждающих фактическую оплату налога (п. 10 Правил).

Сами заявления или их копии, заверенные руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем), и копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату НДС, хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 5 Правил).

Комбинируем заполнение фактур

В Правилах закреплена возможность комбинированного заполнения счетов-фактур, т.е. "частично на компьютере, частично от руки". Такие фактуры можно регистрировать в книге покупок, важно, чтобы не были нарушены нормы их заполнения (п. 14 Правил).

Вычет НДС по командировкам

Внесены технические поправки в п. 10 Правил, который регулировал регистрацию в книге покупок бланков строгой отчетности, подтверждающих приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей. Вместо слов "основанием для регистрации счетов-фактур в книге покупок являются" теперь записано, что данные документы регистрируются в книге покупок.

Таким образом, порядок приведен в соответствие с нормой НК РФ, где содержится именно данная формулировка (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Другое

В тексте Правил появились добавления, согласно которым посредник может продавать не только чужие товары, но и работы, услуги, а также имущественные права.

Уточнено, что при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации копии таможенных деклараций, хранящиеся у покупателя, заверяются руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем). Ранее в документе использовалась формулировка "заверенные в установленном порядке", что оставляло возможности для произвольных трактовок (п. 5 Правил).

Внесены незначительные уточнения в форму и состав показателей счета-фактуры и книги покупок - термин "ГТД" заменен термином "таможенная декларация". В форме счета-фактуры это отражено в графе 11. Связанное с этим изменение внесено и в графу 6 книги покупок, а также в состав ее показателей.

Л.П. Фомичева,

член Палаты налоговых консультантов РФ, аудитор

"Законодательство", N 7, июль 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) СПС "Гарант".

*(2) Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" // Там же.