Понятие "реализация" в налоговых правоотношениях (С.А. Камоликова, "Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2003 г.)

Понятие "реализация" в налоговых правоотношениях

Практика применения Налогового кодекса Российской Федерации выявила ряд вопросов, возникающих при исчислении налогов в связи с разным толкованием или отсутствием в других отраслях законодательства Российской Федерации основополагающих понятий и терминов налогового права. Ярким примером может служить понятие реализации, с которой законодательством о налогах и сборах связывается возникновение объектов налогообложения. Рассмотрим нормы налогового права, касающиеся понятия "реализация", а также их соотношение с нормами гражданского законодательства и законодательства о бухгалтерском учете.

Сложившееся в Российской Федерации деление законодательства по отраслевому признаку порождает многочисленные проблемы в правоприменительной практике. Особенно наглядно это прослеживается в области налогового законодательства. Как установлено ст. 1 НК РФ, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из самого Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Пунктом 3 указанной статьи закреплено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ. Понятию "реализация" в НК РФ посвящена ст. 39. Таким образом, как следует из приведенных норм, понятие реализации в налоговых правоотношениях используется только в значении, установленном ст. 39 НК РФ.

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Кроме того, в случаях, предусмотренных Кодексом, реализацией признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, реализацию нужно рассматривать исключительно как налоговое понятие в силу отсутствия такого или аналогичного понятия в других отраслях права. Как следует из формулировки ст. 39 НК РФ, реализация возникает со сменой собственника объектов вещных прав, а также с выполнением обязанностей исполнителя или подрядчика по договору возмездного оказания услуг либо подряда соответственно.

На основании п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Следовательно, понятие "работа" для целей налогообложения характеризуется тремя признаками:

это деятельность, имеющая результаты;

результаты деятельности имеют материальное выражение;

результаты деятельности могут быть реализованы.

Понятие "услуга" для целей налогообложения также характеризуется тремя признаками:

это деятельность, имеющая результаты;

результаты деятельности не имеют материального выражения;

результаты деятельности реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Вид деятельности, у которой отсутствует или не совпадает с установленными соответствующей дефиницией признак, не может быть отнесен к работам или услугам в целях налогообложения.

Правовые проблемы толкования понятий "работа" и "услуга" подробно изложены С.Д. Шаталовым в постатейном комментарии к части первой НК РФ*(1). Автор справедливо указывает на невозможность квалифицировать в налоговых правоотношениях в качестве работ или услуг отдельные их виды, соответствующим образом квалифицированные в гражданском праве. Не повторяя выводы С.Д. Шаталова, в качестве примера рассмотрим аудиторские услуги применительно к нормам НК РФ.

В Гражданском законодательстве аудиторская деятельность рассматривается как возмездное оказание услуг (ст. 779 ГК РФ). Проанализируем особенности данного вида деятельности на основании законодательства об аудите. В соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (далее - аудируемые лица). Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основе ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. В соответствии со ст. 10 названного Закона мнение аудитора (под аудитором будем понимать как индивидуального предпринимателя, имеющего право осуществлять аудиторскую деятельность, так и аудиторскую организацию) фиксируется в специальном документе - аудиторском заключении. Аудиторское заключение предназначено для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и содержит выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Таким образом, итогом оказания аудиторских услуг по проведению независимой проверки является нематериальное мнение аудитора, выраженное в материальной форме - в документе (результаты деятельности не могут быть реализованы) и потребляемое пользователями бухгалтерской отчетности после его выдачи. Следовательно, в силу требований ст. 38, 39 НК РФ аудиторская деятельность не может быть квалифицирована ни как работа, ни как услуга, а оказание аудиторских услуг с налоговой точки зрения не является реализацией.

Пример аудиторской деятельности ярко иллюстрирует несостоятельность основополагающих понятий налогового права.

В то же время благодаря выделению в налоговом законодательстве самостоятельных институтов (в том числе реализации, работы, услуги) появилась правовая определенность, так как при решении налоговых споров не вызывает сомнения обязательность применения институтов, понятий и терминов, прямо определенных НК РФ.

В связи с этим вызывает практический интерес позиция Верховного Суда Российской Федерации, изложенная в Решении от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809. При рассмотрении жалобы Суд вообще оставил без внимания тот факт, что с 1 января 1999 г. вступила в силу часть первая НК РФ, в которой определяется понятие услуги для целей налогообложения. С точки зрения ст. 38 НК РФ по крайней мере с 1 января 1999 г. аренда в налоговых правоотношениях не может рассматриваться как услуга. Действительно, если рассматривать имущественный найм как деятельность, то ее результатом у наймодателя (арендодателя) будет сам факт передачи имущества нанимателю (арендатору). Тогда и результат этот потребляется нанимателем исключительно после передачи имущества. Кроме того, если уж считать арендные правоотношения деятельностью, то ее результат имеет материальное выражение, поскольку наймодатель физически передает вещь нанимателю. В статье 38 НК РФ не дается четкого объяснения, что же является материальным выражением результата при разграничении понятий работы и услуги, что позволяет толковать термин "материальное выражение" достаточно широко. Причем толкование допустимо только в границах, установленных п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Таким образом, ссылки на то, что ВС РФ признал аренду услугой для целей налогообложения, в настоящее время не имеют правового основания, так как ВС РФ рассматривал данный вопрос без учета норм НК РФ.

Не менее важные проблемы возникают и в связи с реализацией товаров. Остановимся на них подробнее.

На основании п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В свою очередь под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (п. 2 ст. 38 НК РФ).

Таким образом, в силу ст. 38 НК РФ в налоговых правоотношениях имущество определяется в соответствии с гражданским законодательством, а точнее, с нормами ГК РФ.

В то же время ГК РФ не содержит четкого определения термина "имущество", применяемого в гражданском праве в разных значениях.

"К вещам примыкает имущество - термин, очень широко применяемый законодателем. Однако в отношении имущества не существует единства взглядов и даже можно отметить довольно вялую, впрочем, дискуссию", - отмечает К.И. Скловский в своей монографии "Собственность в гражданском праве"*(2). И далее там же: "Распространенное суждение, что имущество - совокупность вещей, конечно в наименьшей степени может найти обоснование в праве. Ведь любая совокупность вещей лишена какого-либо правового смысла, пока не определено, кому и на каком праве принадлежат эти вещи. Поэтому чаще под имуществом в строгом смысле понимают не вещи, а совокупность прав на вещи (например, когда имеются в виду только активы), а еще чаще - совокупность прав и обязанностей. Это последнее понятие наиболее употребительно, хотя и не освобождает от необходимости в каждом случае разбираться в объеме юридического содержания имущества".

Полностью соотносится с мнением К.И. Скловского толкование термина "имущество" энциклопедическими изданиями, в которых имущество определяется как:

1) совокупность вещей и материальных ценностей, состоящих в собственности лица;

2) совокупность вещей и имущественных прав на получение вещей или имущественного удовлетворения от других лиц (актив);

3) совокупность вещей, имущественных прав и обязанностей, которые характеризуют имущественное положение их носителя (актив и пассив)*(3).

Еще раз вернемся к понятию "имущество" в налоговом законодательстве: под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Виды объектов гражданских прав перечислены в ст. 128 ГК РФ:

вещи, включая деньги и ценные бумаги;

иное имущество, в том числе имущественные права;

работы и услуги;

информация;

результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность);

нематериальные блага.

Таким образом, имуществом согласно ГК РФ считаются только:

вещи, включая деньги и ценные бумаги;

иное имущество, в том числе имущественные права.

Соответственно по НК РФ к имуществу относятся:

вещи, включая деньги и ценные бумаги;

иное имущество, за исключением имущественных прав.

Что же понимается в гражданском праве под иным имуществом, не являющимся вещью? Хотя прямо в ГК РФ это не определено, представляется возможным установить иные объекты гражданских прав, относящиеся к имуществу, путем анализа норм подраздела 3 раздела I ГК РФ, посвященного объектам гражданских прав. Иным имуществом можно признать, например, предприятие, которое отнесено законодателем к объектам недвижимости.

В соответствии с п. 1 ст. 132 ГК РФ предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. ГК РФ прямо определено, что в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая:

земельные участки;

здания;

сооружения;

оборудование;

инвентарь;

сырье;

продукцию;

права требования;

долги;

права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания);

другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Пунктом 2 указанной статьи закреплено, что предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.

Таким образом, ГК РФ признает предприятие, как и его часть, особенным видом имущества, определяя его качественную характеристику (имущественный комплекс), назначение (имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности), состав (перечень видов имущества, входящих в состав предприятия и предназначенных для его деятельности) и оборотоспособность (перечень видов сделок, объектом которых может являться предприятие).

Вызывает сомнение возможность отнесения в налоговых правоотношениях к иному имуществу животных, к которым в соответствии со ст. 137 ГК РФ применяются общие правила об имуществе постольку, поскольку законом или иными правовыми актами не установлено иное. С формальной точки зрения приведенная формулировка свидетельствует, что гражданское законодательство не рассматривает животных как имущество, а лишь распространяет на них общие правила об имуществе. Следовательно, учитывая формулировку п. 2 ст. 38 НК РФ, можно сделать вывод, что животные не могут рассматриваться в качестве имущества для целей налогообложения.

В то же время существует и иной подход к определению правового положения животных. Так, Е.А. Суханов, анализируя правовые нормы ГК РФ в отношении животных, говорит о выделении в гражданском праве особой категории одушевленных вещей*(4).

В Теории же права вещь рассматривается как объект вещного права, вне зависимости от ее содержания. "Является ли предмет телесным, т.е. вещью, решается по воззрениям оборота, но не по учению физики"*(5). Такой подход предопределил "прибавление к вещам того, что вещью не является", - делает вывод К.И. Скловский, относя к указанным объектам прежде всего деньги и ценные бумаги*(6).

Представляется, что сюда же может быть отнесено и предприятие как объект недвижимости, которому в гражданском обороте придан статус вещи, при том что вещью оно не является.

Сопоставляя нормы подраздела 3 раздела I ГК РФ и ст. 38 НК РФ, можно сделать вывод о составе объектов гражданских прав, не относящихся к имуществу в налоговых правоотношениях, а следовательно, не являющихся товаром. К таким объектам относятся:

работы и услуги;

информация;

результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность);

нематериальные блага.

Таким образом, извлечение доходов в связи с использованием интеллектуальной собственности не является реализацией и не влечет за собой обязанность по уплате оборотных налогов, включая НДС. Примером могут служить доходы по договору коммерческой концессии. Однако в профессиональных изданиях и справочных базах данных встречаются различного рода комментарии и разъяснения в пользу признания таких доходов реализацией. В обоснование данной позиции приводится единственным аргумент: исключительные права не считаются имущественными правами. Но при этом упускается из виду, что и имуществом они не являются!

Как уже говорилось, понятие "реализация" является специальным налоговым понятием. Поскольку в качестве источника информации при определении объектов налогообложения используются в том числе данные бухгалтерского учета, необходимо проанализировать возможность применения норм законодательства о бухгалтерском учете в налоговых правоотношениях.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 29 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из:

данного Закона, которым устанавливаются единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации;

других федеральных законов;

указов Президента РФ;

постановлений Правительства РФ.

Таким образом, нормативные акты иных федеральных органов исполнительной власти, в том числе Минфина России, не относятся к законодательству о бухгалтерском учете, а само законодательство представлено на сегодняшний день только Законом о бухгалтерском учете.

Законодательство о бухгалтерском учете не содержит определения понятия "реализация". Более того, в нормативных актах Минфина России, которыми в соответствии со ст. 5 Закона о бухгалтерском учете регулируется бухгалтерский учет, в настоящее время вообще не используется термин "реализация". Так, в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденном приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, и в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, фигурирует понятие "продажи", с которым связано формирование доходов от обычных видов деятельности организации.

Анализируя ранее приведенные нормы НК РФ, а также требования ПБУ 9/99, следует сделать вывод, что понятие "доходы от обычных видов деятельности" (нормативные акты по бухгалтерскому учету) является более широким, чем понятие "реализация" (законодательство о налогах и сборах). Действительно, согласно п. 5 ПБУ 9/99:

1) к доходам от обычной деятельности относятся выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (выручка);

2) в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью;

3) в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью;

4) в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

В то же время перечисленные доходы, за исключением выручки от продаж, когда они получены от операций, не являющиеся предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

Очевидно, что даже продажи не могут отождествляться с реализацией в налоговом понимании в связи с различным толкованием понятий работы и услуги.

Следовательно, правила бухгалтерского учета о порядке учета доходов организаций не могут применяться в налоговых правоотношениях по двум причинам:

1) в силу прямого указания (ст. 11 НК РФ);

2) в силу отсутствия в нормативных актах по бухгалтерскому учету понятия "реализация".

Тем не менее как в официальных разъяснениях налоговых органов, так и в частных комментариях некоторых специалистов приходится сталкиваться со ссылками на нормы ПБУ 9/99 при разъяснении вопросов, связанных с реализацией. Представляется, что подобные ссылки не имеют правовых оснований.

Из изложенного можно сделать вывод: хотя, очевидно, законодатель и пытался достичь простоты определения основополагающих терминов налогообложения ("товар", "имущество" и "реализация"), такую попытку следует признать неудачной. Действительно, проведенный анализ правовых норм показал, что применение на практике дефиниций ст. 38, 39 НК РФ сопряжено с необходимостью тщательного анализа норм гражданского права, что требует как специальных познаний в этой области, так и определенной практики. Как не вспомнить в связи с этим норму, закрепленную п. 6 ст. 3 НК РФ: "При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить". Что же говорить о специальных нормах, если при определении общих правил налогообложения допускаются дефиниции, требующие специального истолкования!

Поскольку во многих случаях нормы налогового права применяют на практике специалисты отнюдь не с юридическим образованием, а в лучшем случае с экономическим, последствия применения столь сложных правовых конструкций очевидны: конфликты между налоговыми органами и налогоплательщиками, сопровождающиеся многочисленными судебными разбирательствами.

Обобщая изложенное, можно также сделать вывод о том, насколько отстает налоговое законодательство от рыночных реалий и потребностей гражданского оборота. Основной причиной такого отставания видится стремление выделить налоговое право в самостоятельный институт, полностью оторванный от гражданского оборота и практики бухгалтерского учета. Доказательством тому может служить и введение в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, провозгласившей ряд совершенно новых норм самостоятельного налогового учета (например, в части учета основных средств). Приведенные сопоставления норм налогового и бухгалтерского законодательства свидетельствуют о том, что государственный бюджет только теряет от подобных решений.

В связи с этим представляется необходимым глубокое осмысление сложившейся нормотворческой практики с целью упрощения налогового законодательства, гарантирующего его эффективность.

С.А. Камоликова,

главный аудитор ООО "Кампан-аудит", г. Тула

"Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный). Учебное пособие. - М.: МЦФЭР, 1999. - С. 171-174.

*(2) Скловский К.И. Собственность в гражданском праве. - М.: Дело, 1999. - С. 433.

*(3) Румянцев О.Г., Додонов В.Н. Юридический энциклопедический словарь. - М.: ИНФРА-М, 1997. - С. 117; Тихомирова Л.В., Тихомиров М.Ю. Юридическая энциклопедия. - М.: Юринформцентр, 1997. - С. 179.

*(4) Гражданское право. Том I. Учебник / Под ред. проф. Е.А. Суханова. - М.: Издательство БЕК, 1998. - С. 312.

*(5) Эннекцерус. Курс германского гражданского права. Т. 1. Полутом 2. - М.: Издательство иностранной литературы, 1949. - С. 12.

*(6) Скловский К.И. Собственность в гражданском праве.- М.: Дело, 1999. - С. 429.