Правовое регулирование двойного налогообложения (А.А. Петрыкин, "Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2003 г.)

Правовое регулирование двойного налогообложения

Развитие процессов международной интеграции, а также выход России на международный рынок товаров, работ и услуг заставляют по-новому взглянуть на проблемы правового регулирования налогообложения коммерческих организаций при осуществлении ими внешнеэкономической деятельности, в том числе на проблему международного двойного налогообложения.

В то же время указанные проблемы не новы для российского государства. Несомненно, и до начала экономических реформ СССР участвовал, и весьма активно, в международном экономическом процессе, что предполагало поиск наиболее выгодных условий осуществления государственного бизнеса за рубежом, но с учетом аналогичных требований зарубежных партнеров и государств. Речь идет о тех двусторонних и многосторонних налоговых соглашениях, представляющих собой один из способов избежания двойного налогообложения, которые были заключены СССР с иностранными государствами.

Однако теперь подход к решению проблемы международного двойного налогообложения изменился. Можно выделить следующие основные причины такого изменения:

экономические реформы и курс на рыночную экономику в России привели к появлению новых субъектов права, основанных на частной собственности, которые не только активно включились в экономическую жизнь государства, но и стали играть заметную роль в формировании доходной части российского бюджета;

открытие не только государственных, но и экономических границ способствовало более активному притоку иностранного капитала в экономику Российской Федерации, что в свою очередь потребовало правового регулирования налогообложения такого капитала;

в связи с развитием мировой и российской экономики, а также появлением новых взглядов на правовое регулирование налогообложения доходов от иностранных инвестиций возникла необходимость в пересмотре положений практически всех налоговых соглашений, ориентируясь на избежание двойного налогообложения.

В настоящей статье мы проанализируем сущность двойного налогообложения при ведении внешнеэкономической деятельности, рассмотрим причины его возникновения и определим возможные правовые пути его устранения на внутригосударственном и международном уровнях. Для этого, по нашему мнению, полезно будет исследовать зарубежный опыт в данной области, который может существенно упростить решение указанных вопросов.

Для защиты своих налоговых прав в сфере внешнеэкономической деятельности государство, обладая налоговым суверенитетом, устанавливает:

порядок определения "национальности" налогоплательщиков (в частности, юридических лиц), коммерческой деятельности, дохода (или источника дохода);

порядок зачета уплаченных за рубежом налогов;

правила регулирования в налоговых целях так называемых трансфертных цен*(1).

По всем перечисленным позициям каждое государство стремится зарезервировать для себя максимально широкие права, чтобы защитить свои финансовые интересы и обеспечить прочную базу при регулировании спорных ситуаций с налоговыми властями других государств*(2).

Таким образом, с одной стороны, государство может использовать сложные и многоступенчатые системы налогов, тем самым защищая свои финансовые интересы и напоминая участникам международных экономических отношений о своей налоговой юрисдикции*(3). С другой стороны, в настоящее время в период интернационализации экономической жизни оно не может не учитывать финансовые интересы других государств, не может навязывать свои "правила игры" в вопросах налогообложения другим участникам международных экономических отношений.

Наиболее полно международное двойное налогообложение определяется в зарубежной литературе по налоговому праву: как одновременное обложение в двух или более странах одного налогоплательщика в отношении одного и того же объекта аналогичным налогом за один и тот же период*(4).

Однако приходится признать, что и такое определение не до конца отражает сущность международного двойного налогообложения. Дело в том, что необходимо различать юридическое и экономическое двойное налогообложение. Юридическое двойное налогообложение представляет собой законодательное разделение объектов, субъектов и периодов налогообложения, даже если фактически они совпадают. В этом случае проблема с формальной точки зрения решается достаточно просто, достаточно лишь разделить объекты или субъекты налогообложения, и тогда приведенное определение подходит как нельзя лучшим образом. Что же касается экономического двойного налогообложения (т.е. когда одна и та же величина облагается налогом два и более раза), то, на наш взгляд, было бы неправильно ставить наличие или отсутствие двойного налогообложения в зависимость от тождественности объектов либо периодов налогообложения, поскольку в разных странах подходы к данным категориям могут быть разными. Например, в государстве - источнике дохода (в частности, дивидендов) дочерняя компания, выплачивающая дивиденды, уже будет обложена налогом на прибыль до выплаты дивидендов, материнская компания тоже включит полученные дивиденды в свою облагаемую прибыль. Таким образом, в рамках двух связанных между собой компаний имеет место экономически двойное налогообложение одного и того же дохода.

В связи с этим, на наш взгляд, указанное определение необходимо дополнить следующим образом: международное двойное налогообложение представляет собой, с одной стороны, одновременное обложение в двух или более странах одного налогоплательщика в отношении одного и того же объекта аналогичным налогом за один и тот же период (юридическое двойное налогообложение) либо обложение в двух или более странах двух или более связанных между собой налогоплательщиков в отношении одной и той же суммы дохода или части этого дохода аналогичным налогом (экономическое двойное налогообложение).

Вместе с тем в рамках настоящей статьи имеет смысл остановиться на юридическом аспекте международного двойного налогообложения (с точки зрения правового регулирования применительно не столько к доходу, сколько к налогоплательщику). Анализ законодательства и практики применения международных договоров показывает, что международное двойное налогообложение может возникнуть в следующих случаях:

если несколько государств подвергают налогообложению весь получаемый доход одного и того же лица;

если лицо является резидентом одного государства, получает доход или обладает капиталом в другом государстве, и оба государства взимают налог с этого дохода или капитала;

если несколько государств подвергают налогообложению у одного и того же лица, не являющегося резидентом ни одного из них, доход, который оно получает в этих государствах, или капитал, которым оно владеет там*(5).

Таким образом, можно сделать вывод, что международное двойное налогообложение возникает там и тогда, где и когда затрагиваются фискальные интересы нескольких государств. Например, в России налогом на доходы у источника выплаты облагаются все доходы иностранной организации, связанные с размещением капитала (проценты, дивиденды и иные так называемые пассивные доходы). В то же время в США налогом на прибыль облагаются все доходы, полученные компанией, имеющей постоянное местопребывание в США, независимо от того, где они получены: на территории США или за их пределами. Поэтому американская компания, получившая дивиденды от российской дочерней организации, формально обязана уплатить налог на доходы с одних и тех же дивидендов два раза - как по российскому, так и по американскому налоговому законодательству.

Следовательно, международное двойное налогообложение увеличивает "убытки" налогоплательщиков, что заставляет предпринимателей сдерживать деловую активность во внешнеэкономических связях или повышать цены для того, чтобы как-то компенсировать недополученную чистую прибыль. Все это неблагоприятно воздействует на деловую активность и международный обмен.

Итак, определяющими показателями международного двойного налогообложения являются:

тождественность объекта налогообложения;

тождественность субъекта налогообложения;

подчиненность налоговым юрисдикциям разных государств;

одинаковый период уплаты налога;

идентичность налогового платежа.

Отсюда можно вывести и определение устранения международного двойного налогообложения: это комплекс мер, закрепленных во внутреннем законодательстве и международных договорах, по определению права каждого из договаривающихся государств на налогообложение того или иного вида дохода налогоплательщика, имеющего ту или иную связь с каждым из этих государств.

В связи с этим представляется неполным определение устранения двойного налогообложения, данное Д.Ю. Мельником*(6). Он указывает, что "устранение двойного налогообложения представляет собой комплекс законодательно закрепленных мер по зачету уплаченных за рубежом налогов в счет суммы налогов, подлежащих перечислению в бюджет, либо освобождение от налогообложения предприятия в связи с тем, что его прибыль (доходы) обложена налогом за рубежом". Здесь определен только один из элементов - правовое регулирование двойного налогообложения на уровне одного государства - и упущен из вида международный аспект.

Международное сотрудничество позволяет найти способы устранения международного двойного налогообложения и защиты прав и финансовых интересов государства и налогоплательщиков.

Причины возникновения проблемы двойного налогообложения могут быть сведены к коллизии налоговых законодательств двух или более стран в отношении прав на налогообложение пересекающих национальные границы товаров и услуг, доходов и капиталов, а также отдельных юридических лиц.

Эта коллизия проистекает из налогового суверенитета государства, в соответствии с которым публичная власть самостоятельна и в полном объеме устанавливает объекты налогообложения, круг налогоплательщиков, размеры налоговых отчислений и способы взимания налогов.

Двойное налогообложение может возникать при использовании государствами, претендующими на налогообложение, разных критериев определения пределов своей национальной налоговой юрисдикции. Так, С.Ф. Сутырин и А.И. Погорлецкий отмечают, что "международное двойное налогообложение, возникающее из-за одновременного применения принципов резидентства и территориальности несколькими странами в отношении одного и того же налогоплательщика, приводит к увеличению общего налогового бремени: юридического лица, а также нарушает критерий налоговой справедливости"*(7).

Принцип резидентства означает, что все лица, имеющие постоянное местонахождение в данной стране, подлежат в ней налогообложению в отношении всех своих доходов, независимо от места нахождения их источников, т.е. налоги взимаются с мирового дохода резидентов.

Вместе с тем в отношении обложения налогами доходов нерезидентов многие страны следуют принципу территориальности. Например, в России, США, Швейцарии нерезиденты подлежат обложению налогами только в отношении доходов, полученных от самостоятельной деятельности или из источников в этой стране. В то же время некоторые из указанных стран применяют принцип резидентства в отношении компаний-резидентов.

На важную роль принципов резидентства и территориальности при определении налогооблагаемой базы указывает и Г.П. Толстопятенко*(8).

Таким образом, можно заключить, что международное двойное налогообложение возникает вследствие одновременного применения принципов резидентства и территориальности двумя государствами к одному и тому же лицу.

Если бы все страны использовали в своих налоговых системах только принцип резидентства или территориальности, то вопрос о международном двойном налогообложении не возникал. Однако в условиях неравномерности экономического развития стран ни одна из них не может полностью отказаться от права облагать налогом доходы, полученные на ее территории.

С точки зрения устранения международного двойного налогообложения критерий резидентства позволяет учесть все элементы материального и социального положения налогоплательщика, поскольку именно страна его постоянного пребывания имеет право справедливо обложить налогом чистый доход лица.

Для соответствующих налоговых органов, особенно в связи с проблемой уклонения от двойного налогообложения, более предпочтительным может оказаться критерий территориальности*(9).

Другая причина двойного налогообложения может быть связана с особенностями определения налогового субъекта, когда несколько государств считают его своим налогоплательщиком. В данном случае имеет место так называемое двойное резидентство.

Развитие внешнеэкономической деятельности неизбежно приводит к взаимодействию налоговых систем разных стран. Однако несовпадение подходов к решению тех или иных вопросов налогообложения в этих странах делает возможным возникновение конфликтных ситуаций, связанных, например, с международным двойным налогообложением. Как было отмечено ранее, разрешить подобные конфликтные ситуации удается только благодаря сотрудничеству между государствами.

Для устранения двойного налогообложения или для уменьшения его бремени мировая теория и практика выработали три пути. Как уже говорилось, первый путь может заключаться в том, чтобы все страны следовали какому-либо одному принципу: резидентства или территориальности. Однако такая возможность существует исключительно в теории, поскольку перед каждым государством на первом месте стоит задача обеспечения налоговых поступлений в бюджет.

Второй путь заключается в принятии государством внутренних законодательных мер в одностороннем порядке, и третий - в регулировании проблемы двойного налогообложения путем заключения международных соглашений.

Рассмотрим последние два пути более подробно.

Внутригосударственное законодательство. Поощряя деятельность своих предпринимателей, страны принимают национальное законодательство, разрешающее в той или иной форме учитывать в своей стране налоговые обязательства, которые лицо имеет за ее пределами.

Всего мировая практика знает три соответствующих метода:

1) налоговый кредит*(10) - уплаченные юридическим лицом за рубежом налоги вычитаются непосредственно из суммы налоговых обязательств этого юридического лица в государстве его резидентства;

2) налоговая скидка - сумма налога, уплаченная в иностранной юрисдикции по принципу территориальности образования доходов иностранного юридического лица, вычитается при подсчете налогооблагаемой прибыли лица в юрисдикции его резидентства*(11);

3) налоговое освобождение, при котором налогоплательщик имеет право вычесть из налогооблагаемой базы, возникшей в стране резидентства, ту часть объекта налогообложения, которая возникла у него за границей*(12).

Особенностью применения налогового кредита (или налогового кредита на иностранный налог*(13)) является то, что государство включает доход, полученный в стране-источнике, в общий доход налогоплательщика для определения его налоговых обязательств в стране резидентства. Затем сумма налога, уплаченного в государстве - источнике дохода, вычитается из налогового оклада, подлежащего уплате в стране резидентства.

Пример. Организация с постоянным местопребыванием в государстве В, где облагается налогом ее мировой доход, получила доход 100 ед. в государстве А. Ставка налога на доходы из источников в государстве А равна 30%, а ставка налога на прибыль в государстве В - 40%.

Налоговые обязательства организации в государстве В составят:

100 ед. х 0,4 = 40 ед.

Налоговые обязательства организации в государстве А составят:

100 ед. х 0,3 = 30 ед.

Налог, подлежащий доплате в государстве В, составит:

40 ед. - 30 ед. = 10 ед.

Таким образом, организация обязана доплатить в государстве В только 10 ед., а ее чистый доход составит 60 ед.

Применяя этот метод, государства демонстрируют свое "беспристрастие" в отношении налогов, взимаемых за рубежом*(14).

Однако это не всегда так. Налоговый кредит может быть разделен на полный кредит и обычный кредит. В случае полного кредита налогоплательщику разрешается вычитать всю сумму налога, уплаченного в иностранном государстве, независимо от разницы между налоговыми ставками. Здесь действительно имеет место упомянутое "беспристрастие". При обычном кредите налогоплательщику разрешается вычитать налог, уплаченный в иностранном государстве, только в размере, не превышающем размер налога, который был бы исчислен в "родном" государстве с аналогичной суммы дохода. Таким образом, налогоплательщики стран с более высокими налоговыми ставками, получающие доходы из стран, где ставки соответствующих налогов ниже, будут уплачивать в государстве резидентства только сумму превышения налогов своей страны над налогами другой страны. Если же доходы налогоплательщиков за рубежом облагаются по более высоким ставкам, чем в своей стране, то разница не возмещается, хотя и второй раз налоги не взимаются. Тем не менее в последнем случае ни о какой беспристрастности не может быть и речи. В Российской Федерации как раз действует обычный кредит.

Существуют и другие разновидности налогового кредита. Например, некоторые страны предоставляют налоговый кредит с так называемым общим ограничением, при котором все налоги, уплаченные за рубежом, суммируются и общей суммой представляются против налогов, исчисленных в государстве резидентства*(15).

Другой вариант предоставления налогового кредита - налоговый кредит с ограничением по странам, когда налог, уплаченный в какой-либо стране, может вычитаться только из суммы налога, исчисленного в государстве резидентства с дохода, полученного в этой стране. Если же налогоплательщик получает доходы из нескольких стран, кредит предоставляется ему отдельно на налоги, подлежащие уплате с доходов, полученных в каждой стране.

При использовании налоговой скидки иностранный налог вычитается из суммы доходов, подлежащих налогообложению. Так, при применении скидки доходы организации, облагаемые в стране ее базирования, уменьшаются на величину налога, уплачиваемого филиалами за границей.

Пример. Используем данные предыдущего примера. Налоговые обязательства организации в государстве В составят:

100 ед. дохода - налог, уплаченный в государстве А (30 ед.) х ставка налога в государстве В (40%) = 28 ед.

Таким образом, общая сумма налога, уплаченного организацией, составит 58 ед., а чистый доход - 42 ед.

Этот метод используется во Франции, Швейцарии, Аргентине, Венесуэле и других странах и распространяется на некоторые строго определенные доходы: прибыли зарубежных постоянных представительств; доходы от недвижимого имущества, расположенного за рубежом; дивиденды на инвестированные в других странах капиталы.

Однако полностью решить задачу таким методом практически невозможно, поскольку он бывает, как правило, хорош только для организаций своей страны и только если налоги в других странах ниже, чем в данной стране.

Кроме того, очевидно, что метод налогового кредита для коммерческих организаций выгоднее, чем метод налогового зачета.

Налоговое освобождение является наиболее выгодным методом для налогоплательщиков, о чем свидетельствует простой расчет. Если совокупный доход организации, полученный и в своем государстве В и из источников в государстве А, составил 100 ед., из которых 50 ед. было получено в государстве А и обложено налогом по ставке 30%, а 50 ед. было получено в государстве В и обложено налогом по ставке 40%, то совокупный уплаченный налог составил:

(50 ед. х 0,3) + (50 ед. х 0,4) = 35 ед., а чистый доход - 65 ед.

В литературе выделяется налоговое освобождение без прогрессии и с прогрессией*(16). Освобождение без прогрессии мы рассмотрели только что. При освобождении с прогрессией доход, полученный вне государства резидентства, не облагается налогом в своем государстве, но суммируется с другими доходами налогоплательщика для применения более высокой ставки налога. Такой метод может, конечно, применяться в отношении налогов с прогрессивным методом налогообложения.

Пример. Рассчитаем налог с использованием позитивного освобождения с прогрессией.

Установлен тариф ставок:

до 100 единиц дохода - 10%;

свыше 100 единиц дохода - 20%.

Налогоплательщик заработал 150 единиц, из них 50 - за границей. Налогообложению в стране резидентства подлежат только 100 единиц.

Если бы доход облагался налогом полностью, то сумма налога составила бы 20 ед. (100 ед. х 10% + 50 ед. х 20%). При этом средняя (фактическая) ставка равна 20 ед. : 150 ед. х 100% = 13,33%.

По этой средней ставке и будет исчислен налог:

100 ед. х 13,33% = 13,33 ед.*(17).

Международное законодательство. Применяя методы избежания двойного налогообложения на внутригосударственном уровне, каждое государство стремится обеспечить более или менее справедливое налогообложение только для своих резидентов. В то же время любое государство заинтересовано в том, чтобы привлечь передовые зарубежные технологии, получить зарубежные кредиты, заинтересовать иностранных инвесторов во вложении средств в его экономику. Кроме того, часто возникают ситуации пересечения прав данного государства в области налогообложения с правами другого государства, разного понимания в отношении видов налогов, правил предоставления налоговых льгот, юридического статуса налогоплательщика*(18).

Здесь уже невозможно обойтись только внутренним налоговым законодательством. Поэтому мировой опыт привел к необходимости разработать и внедрить второй метод - заключение специальных двусторонних (реже - многосторонних) межправительственных и межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Подобный подход отмечается и в литературе*(19).

Налоговые соглашения имеют двойственную природу: с одной стороны, они являются соглашениями между государствами, а с другой - после их инкорпорации в национальное право они становятся внутригосударственными законами, обязательными для резидентов договаривающегося государства, действующих прямо или косвенно в другом договаривающемся государстве. Поэтому юридические лица и граждане, совершающие те или иные торговые операции либо сделки с другими государствами или своим контрагентом, находящимся на территории другого государства, должны подчиняться не только законам своих государств, но и соблюдать правила и положения, установленные в налоговых соглашениях страны пребывания этого лица со страной своего контрагента.

Национальные правовые системы различаются в зависимости от того, приобретает ратифицированный международный договор большую юридическую силу, чем внутригосударственный закон, или нет. Поэтому, чтобы определить влияние более позднего национального законодательства на определенное налоговое соглашение, необходимо знать правовой статус международных договоров в данной стране.

Страны, придерживающиеся монистической концепции международного права (например, Россия, Нидерланды, Франция, Бельгия, Швейцария), обладают готовым механизмом применения международного договора. В статье 55 Конституции Франции говорится, что "международные договоры или соглашения, должным образом ратифицированные или одобренные, имеют силу, превышающую силу законов, момента опубликования, при условии применения каждого соглашения или договора другой стороной"*(20).

Монистическую концепцию можно представить как утверждение того, что и международное право, и национальное право являются частями одной мировой системы. Поэтому у национальных судов нет оснований не применять международные соглашения (в том числе налоговые) при условии, что проведена соответствующая конституции страны процедура с целью адаптации этих соглашений в национальной правовой системе. Причем суд применяет соглашение таким, какое оно есть: национальная процедура, предусматривающая трансформацию соглашения в национальную правовую систему (например, одобрение органом представительной власти), всего лишь делает соглашение применяемым на территории данного государства*(21).

Статьей 15 Конституции РФ международное право признается частью права России и в то же время устанавливается приоритет международного договора Российской Федерации над российскими законами.

Государства (например, Великобритания, Канада), придерживающиеся дуалистической концепции, рассматривают систему международного права и систему национального права как две разные системы. Поэтому международное соглашение не может применяться национальными судами таким, какое оно есть.

Национальный орган представительной власти проводит необходимые процедуры для принятия соответствующего законодательства, которое будет содержать положения, смоделированные на основе аналогичных положений заключенного соглашения*(22).

Именно комбинация двух указанных методов - применение положений внутреннего налогового законодательства и положений налоговых соглашений - позволяет создать оптимальный налоговый климат как отечественным, так и иностранным организациям.

Эффективное устранение проблемы двойного налогообложения достигается при наличии у государства разработанной и закрепленной внутренним налоговым законодательством прочной базы налогообложения, а также международных налоговых соглашений.

В большинстве государств принят порядок налогообложения своих организаций по принципу всемирного учета их доходов. Налоговые власти требуют от своих налогоплательщиков отчета по всей сумме их доходов, полученных как в стране, так и за ее пределами, и начисляют налоги на всю сумму.

Тем не менее решить проблемы двойного налогообложения в одностороннем порядке не удается, в частности, из-за трудностей в выявлении и обложении прибылей международных организаций, действующих на территории данного государства.

Как уже отмечалось, спорные ситуации, возникающие при применении налоговых законов разных государств, приходится решать путем заключения налоговых соглашений (двусторонних и многосторонних). Какие же задачи ставят перед собой государства, заключающие такие налоговые соглашения?

Договорная практика государства позволяет:

определить схему устранения двойного налогообложения посредством закрепления за каждым из договаривающихся государств исключительного права обложения того или иного вида дохода;

установить механизм устранения двойного налогообложения в тех случаях, когда право обложения дохода сохраняется за обоими государствами;

защитить налогоплательщиков одного государства от дискриминационного налогообложения в другом государстве;

предусмотреть взаимный обмен информацией в целях обеспечения выполнения положений соглашения, а также недопущения злоупотребления положениями соглашения.

Современной договорной практике известно несколько методов избежания двойного налогообложения, аналогичных методам, предусмотренным национальным налоговым законодательством.

При налоговом кредите обе договаривающиеся страны могут облагать доход налогом, но одна страна должна снизить размер своего налога до суммы, соответствующей ее собственному налогу или уровню налогообложения другой договаривающейся страны, если он там ниже. Так, в п. 2 ст. 22 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции от 15 июня 1993 г. об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы говорится, что "если лицо с постоянным местопребыванием в Швеции получает доходы, которые по законам России и в соответствии с положениями настоящей Конвенции могут облагаться налогами в России, Швеция предусматривает: вычет из налога на такой доход суммы, равной российскому налогу, уплаченному в связи с таким доходом"*(23).

В некоторых случаях с целью устранения двойного налогообложения может использоваться метод налогового освобождения иностранных доходов от налогообложения, согласно которому исключительное право на налог с определенного вида доходов принадлежит одной из договаривающихся сторон. Этот метод еще называют методом исключения.

Налоговое освобождение с прогрессией, о котором подробно говорилось выше, предусмотрено ст. 23 Соглашения Российской Федерации и Швейцарии от 15 октября 1995 г. об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал. Если резидент Швейцарии получает доход или владеет капиталом, который в соответствии с данным Соглашением может облагаться налогом в Российской Федерации, Швейцария освобождает такой доход или капитал от обложения, однако может при подсчете суммы налога на оставшуюся часть дохода или капитала этого резидента применить ставку налога, которая применялась бы, если бы указанное освобождение не предоставлялось*(24).

Исходя из изложенного можно заключить, что Российская Федерация сделала определенные шаги в решении проблемы правового регулирования избежания международного двойного налогообложения. Большое количество заключенных международных налоговых соглашений, в которых применяются все основные методы избежания международного двойного налогообложения, говорит о совершенствовании механизма правового регулирования международного налогообложения.

А.А. Петрыкин,

старший юрисконсульт департамента налогов

и права компании "ФБК"

"Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Кашин В.А. Налоги и их роль в регулировании внешнеэкономических связей России // Финансы. - 1996. - N 11. - С. 22.

*(2) Налоги и налогообложение. Учебное пособие для вузов / И.Г. Русакова, В.А. Кашин, А.В. Толкушкин и др. // Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. - М.: ЮНИТИ, 1999. - С. 55-56.

*(3) Право устанавливать и взимать налоги, а также использовать все необходимые для этого меры государственного принуждения.

*(4) См.: Davies, David R. Principles of International Double Taxation Relief. - London, 1985. - P. 1; Double Taxation Conventions and International Tax Law. Philip Baker, of Gray's Inn Barrister. - London, 1994. - P. 11.

*(5) Типовая Модель Конвенции ОЭСР о налогообложении дохода и капитала. Комментарий к ст. 23а и 23б

*(6) Мельник Д.Ю. Налоговый менеджмент. - М.: Финансы и статистика, 2000. - С. 287.

*(7) Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике / Под ред. Сутырина С.Ф. - СПб.: Изд-во В.А. Михайлова, Изд-во "Полиус", 1998. - С. 70.

*(8) Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. - М.: Инфра-М, 2001. - С. 146.

*(9) Налоги и налогообложение. - С. 67.

*(10) В данном случае слово "кредит" не означает отсрочки платежа в обычном смысле, придаваемом ему, в частности, ст. 65-66 НК РФ, а отражает именно уменьшение суммы налогового обязательства, т.е. зачет уплаченных налогов.

*(11) Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Указ. соч. - С. 71.

*(12) Adrian Ogley Principles of International Tax. A Multinational Perspective. - London, 1996. - P. 221.

*(13) Налоги и налогообложение. - С. 77.

*(14) Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. - М.: Международные отношения, 1983. - С. 41.

*(15) Налоги и налогообложение. - С. 78.

*(16) Philip Baker. Указ соч. - С. 360.

*(17) Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. - С. 384-385.

*(18) Кашин В.А. Методы устранения двойного налогообложения и их значение для защиты интересов России // Финансы. - 1997. - N 5. - С. 17.

*(19) "В настоящее время: межгосударственные взаимоотношения в фискальной области строятся, как правило, на основе заключения двусторонних либо многосторонних соглашений, которые в значительной степени помогают решать проблемы международного налогообложения" (Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Указ соч. - С. 75.); "Предоставление налоговых льгот по национальному законодательству в большей степени ориентировано на создание благоприятных условий для налогоплательщиков - резидентов этих стран, тогда как расширение налоговых льгот для иностранных компаний: всегда имеет очень конкретную географическую привязку и тесно обусловлено степенью развития двусторонних торговых, экономических, финансовых и других отношений" (Налоги и налогообложение. - С. 67-68).

*(20) Конституции зарубежных государств. - М.: Бек, 1997. - С. 123.

*(21) Хартли Т.К. Основы права Европейских Сообществ. Введение в конституционное и административное право ЕС. - М.: ЮНИТИ, 1998. - С. 204.

*(22) Хартли Т.К. Указ. соч. - С. 204.

*(23) Сборник международных договоров. - М.: СПАРК, 1995. - С. 397.

*(24) Собрание законодательства Российской Федерации.- 1997. - N 23. - Ст. 26-66.