Налогообложение дивидендов в России (А.А. Бычков, А.В. Сеидов, "Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2003 г.)

Налогообложение дивидендов в России

С вступлением в силу изменений и дополнений, внесенных в Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) Федеральным законом от 31 октября 2002 г. N 134-ФЗ, изменился порядок налогообложения дивидендов. В настоящей статье рассматриваются основные изменения в корпоративном и налоговом законодательстве Российской Федерации и некоторые спорные вопросы, возникающие при распределении дивидендов.

Понятие дивидендов в налоговом законодательстве Российской Федерации

Сразу отметим, что понятия дивидендов в гражданском и налоговом законодательстве Российской Федерации не совпадают. В гражданском законодательстве Российской Федерации под дивидендами понимаются только доходы по акциям, в то время как доходы от долевого участия в обществах с ограниченной ответственностью дивидендами не признаются.

Согласно ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Если какой-либо доход, получаемый за пределами России из источников в Российской Федерации, по законодательству соответствующего иностранного государства относится к дивидендам, то и в Российской Федерации в целях налогообложения этот доход может рассматриваться как дивиденд.

Не признаются дивидендами:

выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Следовательно, в налоговом законодательстве Российской Федерации к дивидендам относены не только доходы по акциям, но и доходы от долевого участия в неакционерных обществах (например, в обществах с ограниченной ответственностью). В целях налогообложения, безусловно, следует руководствоваться категориями и институтами, установленными налоговым законодательством.

Порядок выплаты дивидендов

Хозяйственные общества выплачивают дивиденды из своей чистой прибыли после принятия соответствующего решения общим собранием акционеров (участников) общества.

Корпоративным законодательством установлен ряд ограничений на выплату дивидендов хозяйственными обществами. Акционерное общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям (ст. 43 Закона об АО):

до полной оплаты всего уставного капитала общества;

до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены при осуществлении акционерами права требовать выкупа обществом принадлежащих им акций (ст. 75, 76 Закона об АО);

если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) по законодательству Российской Федерации или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения;

если размер дивидендов по акциям не определен (если не принято решение о выплате в полном размере дивидендов);

в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Аналогичные положения закреплены в отношении обществ с ограниченной ответственностью (ст. 29 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Хозяйственные общества не вправе выплачивать объявленные дивиденды:

если на день выплаты общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) по законодательству Российской Федерации или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

если на день выплаты стоимость чистых активов общества меньше суммы его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом общества ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций (для акционерных обществ) либо станет меньше указанной суммы в результате выплаты дивидендов;

в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Для акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью теперь установлена одинаковая периодичность принятия решения о выплате дивидендов. Хозяйственные общества вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям (о распределении своей чистой прибыли между участниками общества) по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и(или) по результатам финансового года.

В акционерных обществах срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. Общество обязано выплатить объявленные по акциям каждой категории (типа) дивиденды в течение 60 дней со дня принятия такого решения или в иной срок, предусмотренный уставом или решением общего собрания акционеров.

В обществах с ограниченной ответственностью часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества, хотя уставом общества может быть закреплен иной порядок распределения прибыли между его участниками.

Дивиденды при низкой степени капитализации

Особые правила применяются в отношении процентов по заемным средствам, предоставляемым российским организациям иностранными организациями, которые прямо или косвенно владеют более 20% уставного капитала этих российских организаций (п. 2 ст. 269 НК РФ). Если размер непогашенной задолженности российской зависимой (дочерней) организации перед иностранной организацией более чем в 3 раза (а применительно к банкам и лизинговым организациям - в 12,5 раз) превышает собственный капитал такой российской организации, то в целях налогообложения положительная разница между фактически начисленными процентами и предельными процентами (т.е. процентами, приходящимися на сумму заемных средств от данной иностранной организации в пределах отношения 3 : 1 (либо 12,5 : 1)) приравнивается к дивидендам и подлежит налогообложению в порядке, предусмотренном для налогообложения дивидендов (п. 4 ст. 269 НК РФ).

Пример. Немецкая организация А предоставила своей 100%-ной дочерней организации В, учрежденной в Российской Федерации, заем на сумму 1 млн долларов США под 12% годовых. Собственный капитал организации В (разница между активами и обязательствами) на последний день конкретного отчетного периода равен 250 тыс. дол. США. В конце года организация В должна выплатить организации А проценты в размере 120 тыс. дол. США. Однако отношение заемных средств, на которые платятся проценты, к собственному капиталу организации В превышает 3 (1 млн дол. : 250 тыс. дол. = 4). Сумма задолженности в пределах отношения 3 : 1 равна 750 тыс. дол. США (т.е. 3/4 суммы реального займа). Таким образом, согласно ст. 269 НК РФ только 3/4 суммы процентов (в нашем примере 90 тыс. дол. США) могут быть признаны процентами для целей налогового законодательства Российской Федерации, а сумма в размере 30 тыс. дол. США будет рассматриваться как дивиденд от организации В в пользу организации А. То есть эта сумма не будет уменьшать базу организации В по налогу на прибыль, и, по нашему мнению, к ней будут применяться все иные правила российского налогового законодательства и договоров об избежании двойного налогообложения, распространяющиеся на дивиденды.

Таким образом, в соответствии с Соглашением об избежании двойного налогообложения между Россией и Германией*(1) при выплате процентов на сумму 90 тыс. дол. США организация В не удерживает налог на прибыль, так как двусторонним соглашением предусмотрена нулевая ставка налога в отношении процентных доходов. В то же время при выплате 30 тыс. дол. США (сумма сверх предельных процентов) организация В обязана удержать налог на прибыль организации А от источников Российской Федерации в виде дивидендов по ставке 5%, т.е. 1,5 тыс. дол. США и уплатить его в федеральный бюджет Российской Федерации.

Дивиденды, полученные от иностранных источников

Налогообложение доходов в виде дивидендов, выплачиваемых в пользу юридических лиц, регулируется главой 25 НК РФ. Напомним, что доходы от долевого участия в организациях включаются в налоговую базу по налогу на прибыль и учитываются в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 250 НК РФ) с учетом положений ст. 275 НК РФ. Датой получения дохода в виде дивидендов признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика как при кассовом методе, так и при методе начисления (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Расходы российских организаций на выплату дивидендов своим участникам не учитываются при определении базы налога на прибыль этих организаций (п. 1 ст. 270 НК РФ).

Российские организации уплачивают налог на прибыль по ставке 15% по доходам, полученным в виде дивидендов от иностранных организаций. Российская организация - получатель дивидендов должна самостоятельно исчислить и уплатить сумму налога в федеральный бюджет. Физические лица, получающие доход в виде дивидендов от источников за пределами Российской Федерации, также самостоятельно определяют и уплачивают сумму налога по ставке 15%.

Налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через ее постоянное представительство в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, определенную согласно главе 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором (п. 1 ст. 275 НК РФ).

Дивиденды, полученные от источников в Российской Федерации

Юридические и физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации уплачивают соответственно налог на прибыль и налог на доходы физических лиц по ставке 6% по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций (п. 3 ст. 284, п. 4 ст. 224 НК РФ).

Дивиденды могут выплачиваться как единовременно, так и поэтапно, если это закреплено в уставе или решении о выплате дивидендов (распределении прибыли общества). Дата начисления и дата выплаты дивидендов, как правило, не совпадают. В налоговой декларации по налогу на прибыль указывается сумма начисленных, т.е. подлежащих распределению между акционерами (участниками) дивидендов. Налог удерживается из доходов налогоплательщиков только при выплате таких доходов (п. 5 ст. 286 НК РФ).

Пример. Организация в апреле 2003 г. принимает решение о выплате дивидендов за I квартал 2003 г. на сумму 10 млн руб., а в июле решает выплатить дивиденды за II квартал 2003 г. на сумму 15 млн руб. и в начале 2004 г. - за второе полугодие 2003 г. в размере 30 млн руб. После принятия решений о выплате дивидендов в строке 010 Листа 03*(2) декларации по налогу на прибыль нарастающим итогом за каждый квартал указываются соответственно 10, 25 и 35 млн руб. Итоговая сумма начисленных дивидендов за весь год в размере 55 млн руб. отражается в строке 010 налоговой декларации налога на прибыль.

Доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, в виде дивидендов от российских источников подлежат налогообложению в Российской Федерации по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ) путем удержания у источника выплаты.

Если иностранная организация получает от российских организаций доходы в виде части чистой прибыли (дивидендов), не связанные с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, то эти доходы также удерживаются у источника выплаты. В данном случае применимая ставка налога составляет 15%.

Таким образом, российская организация, выплачивающая дивиденды физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, и иностранным организациям, обязана как налоговый агент исчислить, удержать и перечислить в федеральный бюджет налог на доходы физических лиц и налог на прибыль по ставкам 30% и 15% соответственно.

Налоговый агент должен не только удержать налог и перечислить его в бюджет, но и уведомить налоговый орган о суммах доходов, выплаченных иностранным лицам.

МНС России приказами от 24 января 2002 г. N БГ-3-23/31 и от 3 июня 2002 г. N БГ-3-23/275 утвердило форму налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов и Инструкцию по ее заполнению. В соответствии с этими документами налоговый агент обязан сообщать в налоговый орган обо всех суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за отчетный период. Данный расчет составляется индивидуально по каждой выплате, а не нарастающим итогом за период времени, и при отсутствии выплат такой расчет подавать нет необходимости.

Налогообложение "многоуровневых" дивидендов

В настоящее время доходы российских организаций в виде распределяемых дивидендов из сумм ранее полученных дивидендов не включаются в состав налогооблагаемого дохода этих организаций при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Данный порядок применяется только к отношениям между российскими организациями.

В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ при выплате дивидендов российской организацией (налоговым агентом) в пользу налоговых резидентов Российской Федерации общая сумма налога определяется как произведение ставки налога в 6% и разницы между:

суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате российской организацией в пользу иностранных компаний или физических лиц, и

суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

Если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

До вступления в силу главы 25 НК РФ не было возможности исключать суммы полученных и обложенных налогом на "нижних" уровнях дивидендов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Распределенные дивиденды полностью включались в налогооблагаемый доход организаций - получателей дивидендов. Рассматриваемые нормы главы 25 НК РФ изменили этот порядок применительно к дивидендам, распределяемым между российскими резидентами, и позволили в этом случае избежать многократного налогообложения одних и тех же сумм.

Пример. Российские организации А и В владеют соответственно по 75% и 25% акций в капитале российской организации С. Организация С имеет 100%-ное участие в российской организации D, от которой она получила доход в виде дивидендов на сумму 10 млн руб. (для такой выплаты организация D удержала с распределенной суммы дивидендов применимый налог на прибыль по ставке 6%). Совокупная чистая прибыль организации С с учетом иных доходов (не в виде дивидендов) составила 50 млн руб. Вся чистая прибыль подлежит выплате в виде дивидендов в пользу организаций А и В. В результате организации А и В получают:

а) 7,5 и 2,5 млн руб. от суммы в 10 млн руб., полученной организацией С в виде дивидендов;

б) 30 млн и 10 млн руб. соответственно от суммы чистой прибыли, в расчете которой не участвовали доходы в виде дивидендов.

Таким образом, суммы, упомянутые в п. "а", не облагаются налогом второй раз и перечисляются целиком, а суммы, указанные в п. "в", выплачиваются за вычетом удержанного налога на прибыль по ставке 6%. Итого, организация А фактически получает 35,7 млн руб., а организация В - 11,9 млн руб.

Правило зачета ранее выплаченных сумм налога не применяется в отношении дивидендов, выплачиваемых иностранному акционеру (участнику) либо исходящих от него, поэтому если организация С является иностранной, то все суммы получаемых от нее организациями А и В дивидендов будут включаться в налогооблагаемый доход последних. Как следствие, при прочих равных условиях российские организации А и В фактически получат меньшую сумму дохода в виде дивидендов.

Выплата дивидендов из прибыли прошлых лет

До 1 января 2002 г. российским законодательством об акционерных обществах предусматривалась возможность выплаты дивидендов исключительно из "чистой прибыли общества за текущий год". После внесения в Закон об АО изменений от 7 августа 2001 г. акционерное общество вправе выплачивать дивиденды из "чистой прибыли общества". То есть корпоративным законодательством не установлен запрет на выплату дивидендов из нераспределенной прибыли прошлых лет.

Налоговым законодательством Российской Федерации такой запрет также не предусмотрен. Тем не менее, по мнению Минфина России и МНС России, изменения в Закон об АО в части выплаты дивидендов за счет чистой прибыли организаций не изменили сущности порядка выплаты дивидендов.

Понятия "чистая прибыль" и "нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" не регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, показатели "чистая прибыль" и "нераспределенная прибыль" отражаются на разных счетах бухгалтерского учета.

Показатель чистой прибыли формируется на счете 99 "Прибыли и убытки" и представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период. Нераспределенная прибыль прошлых лет представляет собой остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый отчетный год и принятых решений хозяйственного общества по использованию этой прибыли (направление в резервы, на покрытие убытков, на выплату дивидендов и пр.). Чистая прибыль формируется на балансе организации к концу текущего (отчетного) года, следовательно, речь идет об отражении операций организации на счетах бухгалтерского учета за текущий период (см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 января 2003 г. N А56-25500/02).

Тем не менее порядок налогообложения дивидендов должен определяться не в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете, а по законодательству о налогах и сборах Российской Федерации. С одной стороны, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (ст. 11 НК РФ). С другой стороны, ни налоговым, ни гражданским законодательством не установлено ограничений на выплату дивидендов из прибыли прошлых лет. То обстоятельство, что по законодательству о бухгалтерском учете чистая прибыль формируется за текущий (отчетный) год, не должно быть основанием для запрета выплаты дивидендов из прибыли прошлых лет. Кроме того, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Налоговые органы, вероятно, будут придерживаться официального мнения МНС России и Минфина России. В таком случае применение "пониженной" ставки налогообложения (п. 3 ст. 284 НК РФ) к дивидендам, выплаченным из нераспределенной прибыли прошлых лет, будет считаться неправомерным с последующим принятием решений о наложении штрафа за неудержание налога (ст. 123 НК РФ) и (или) за неполную уплату налога (ст. 122 НК РФ) и о его доначислении у получателя дивидендов. Не исключено, что при обжаловании указанных актов налогового органа суд примет решение в пользу налогоплательщика. В настоящий момент судебная практика не выработала единого подхода по данному вопросу.

В связи с этим следует также учитывать, что на налогового агента возлагается вся полнота ответственности за принятие решения об удержании той или иной суммы налога. При выплате дивидендов из нераспределенной прибыли прошлых лет и удержании налога по "обычным" ставкам (п. 3 ст. 284 НК РФ) получатель дивидендов вправе подать иск против налогового агента о неправомерном удержании суммы налога и потребовать уплаты в свою пользу полной суммы дохода в виде дивидендов.

Пример. В 2001 г. российская организация по решению общего собрания решила не распределять прибыль, оставшуюся у организации после налогообложения (чистую прибыль), в виде дивидендов. В начале 2003 г. организация по рекомендации совета директоров решила распределить дивиденды за 2002 г., в том числе за счет накопленной чистой прибыли прошлых лет (за 2001 г.), с тем, чтобы получатели дивидендов могли применить "пониженную" ставку налогообложения в отношении доходов в виде дивидендов. Такие доходы, вероятно, должны признаваться дивидендами в целях налогообложения и облагаться применимым налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

Дивиденды при выходе участника из общества

В смысле ст. 43 НК РФ выплату действительной стоимости доли при выходе участника из состава учредителей общества не следует рассматривать как выплату дивидендов.

При выходе участников из состава учредителей общества с ограниченной ответственностью налогом не облагается стоимость доли участника в пределах его первоначального взноса, внесенного в уставный капитал. Стоимость доли имущества (в денежной или натуральной форме), превышающая сумму первоначального взноса, подлежит включению в облагаемый доход лица, облагаемый налогом в общем порядке.

Дивиденды, выплачиваемые в натуральной форме

Дивиденды могут выплачиваться как деньгами, так и иным имуществом, в том числе имущественными правами. Выплата дивидендов в неденежной форме должна быть предусмотрена уставом общества или решением общего собрания акционеров (участников) общества.

При выплате дивидендов российской организацией в натуральной форме (например, готовой продукцией или товарами) выручка от реализации облагается НДС в соответствии с главой 21 НК РФ. Вместе с тем остается не ясным, каким образом налоговый агент должен исполнить свою обязанность по удержанию налога при выплате дохода только в натуральной форме.

Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме либо если сумма удерживаемого налога превосходит сумму дохода иностранной организации в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, соразмерно уменьшив доход иностранной организации в неденежной форме (п. 1 ст. 310 НК РФ).

С одной стороны, в силу ст. 310 НК РФ налоговый агент обязан удерживать налог во всех случаях. С другой стороны, так как налоговые агенты обязаны удерживать налог из средств, выплачиваемых налогоплательщикам (п. 3 ст. 24 НК РФ), по нашему мнению, в данном контексте речь может идти только о денежных средствах.

Кроме того, на основании ст. 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. Однако, поскольку порядок удержания налога агентом в случае неденежной выплаты дохода НК РФ не установлен, можно говорить об отсутствии вины добросовестного налогового агента (ст. 106, 110 НК РФ) и, значит, об исключении ответственности за налоговое правонарушение (п. 2 ст. 109 НК РФ).

Судебная практика также следует принципу, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств (п. 44 Постановления Пленума ВАС от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Следовательно, налоговый агент не обязан перечислять в бюджет "чужие" налоги за счет собственных средств при отсутствии фактических выплат дохода денежными средствами (например, при зачете в счет имевшейся кредиторской задолженности или при выплате дивидендов только в натуральной форме). Привлечение в таком случае добросовестного налогового агента к ответственности за неудержание налога по ст. 123 НК РФ нужно считать неправомерным.

В то же время при невозможности удержания налога (например, по указанным основаниям) на налогового агента возлагается обязанность сообщить в налоговый орган в месячный срок о невозможности удержания налога и о суммах задолженности иностранного налогоплательщика. Форма сообщений о невозможности удержания налога пока не установлена, поэтому представляется, что до официального утверждения такая форма может быть произвольной.

ЕСН с дивидендов, выплачиваемых физическим лицам

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Доходы от долевого участия в организациях выплачиваются не в рамках гражданско-правовых или иных договоров с такой организацией, а на основании закона в силу "участия" капитала конкретного лица в деятельности организации. Следовательно, организация, распределяющая дивиденды в пользу физических лиц, не обязана уплачивать ЕСН с сумм выплаченных дивидендов.

Избежание двойного налогообложения при выплате дивидендов

В международной практике согласно соглашениям об избежании двойного налогообложения налоги с доходов от долевого участия в капитале организации подлежат уплате, как правило, в стране получателя дивидендов. Этими соглашениями может предусматриваться как пониженная, так и нулевая ставка налога с дивидендов, подлежащего удержанию у источника их выплаты. Россия в настоящее время является стороной более чем в 60 таких соглашений, каждым из которых установлена обязанность удерживать налог у источника выплаты дивидендов, хотя и по пониженной ставке по сравнению с национальным законодательством.

Существует два способа избежания двойного налогообложения:

1) предварительное освобождение от налогообложения дивидендов из источников в Российской Федерации;

2) возврат налога на доходы иностранного юридического лица из источников в Российской Федерации.

Механизм применения таких межправительственных налоговых соглашений закреплен и в НК РФ.

В соответствии со ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему дивиденды, надлежащим образом заверенное подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет соответствующий международный договор.

При представлении указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему дивиденды, до даты выплаты дохода, источник выплаты освобождается от удержания налога с такого дохода или налог у источника выплаты удерживается по пониженным ставкам. Такое подтверждение действует только в течение календарного года.

Возврат удержанного налога возможен в тех случаях, когда из-за отсутствия в момент перечисления дивидендов необходимых документов налог был удержан налоговым агентом. Возврат излишне удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами Российской Федерации, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен льготный режим налогообложения, осуществляется при условии представления следующих документов:

заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой МНС России;

подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, который должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства;

копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копий платежных документов, подтверждающих перечисление в бюджет суммы налога, подлежащего возврату.

Возврат излишне удержанного (и уплаченного) налога осуществляется в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом, в месячный срок со дня подачи названных документов.

А.А. Бычков,

А.В. Сеидов,

международная юридическая фирма "Бейкер и Макензи"

"Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество".

*(2) Лист 03 "Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации), процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов) в декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 7 декабря 2001 г. N БГ-3-02/542.