Результаты конституционного судопроизводства в сфере налогообложения (А.И. Сотов, "Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2003 г.)

Результаты конституционного судопроизводства в сфере налогообложения

Платежи и сборы, не имеющие налогового характера.
Правомерность введения и взимания

Один из вопросов, который, пожалуй, является ключевым для отношений граждан и власти, а значит, имеет непосредственное касательство к деятельности Конституционного Суда Российской Федерации,- вопрос о пределах права государства на частную собственность. Этот вопрос с разной степенью остроты возникал на всех этапах развития человеческой истории, неоднократно выливаясь в вооруженные восстания. Достаточно вспомнить гибель князя Игоря, погибшего из-за несогласия подданных с размером их налогового бремени. Одной из причин английской революции также послужило стремление короны собирать деньги с населения в обход парламента.

Со временем стало очевидно, что полностью отказать государству в указанном праве нельзя. Поэтому в целях достижения социального компромисса были выработаны меры, которые регламентируют полномочия власти относительно собственности граждан и принимаются только с согласия населения. Такой мерой как раз и стало налоговое законодательство. Согласно п. 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

За время работы Конституционного Суда Российской Федерации немало было сделано для того, чтобы российское налоговое законодательство стало более совершенным, чтобы собственность граждан была защищена от необоснованных посягательств со стороны органов исполнительной власти. Достаточно вспомнить революционное по тем временам Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции", которым было запрещено бесспорное взыскание налоговых санкций. Еще более значительным шагом стало Постановление КС РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О Федеральных органах налоговой полиции", где было заявлено о необходимости справедливой и соразмерной величины налагаемых за налоговые правонарушения финансовых санкций.

В условиях, когда потребность государства в деньгах растет, его стремление увеличить свои доходы за счет населения объективно усиливается. Это стремление в зависимости от политической ситуации может быть поддержано и органами законодательной власти. Соответственно возрастает роль Конституционного Суда Российской Федерации как органа, защищающего основополагающие права и свободы, заложенные в Конституции РФ. Поэтому любое решение, принятое КС РФ по вопросам обязательных платежей с населения, приобретает особую важность.

Термин "обязательные платежи" в данном случае употреблен не случайно. С некоторых пор в российской практике наметилась тенденция принятия законов, налагающих на юридических и физических лиц обязанность производить определенные выплаты для решения государственных задач. Назначение у этих выплат (по крайней мере в настоящий момент) самое благое. Подобные взносы установлены Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", Федеральным законом от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" и т.д. С одной стороны, данные платежи введены законом, который имеет обязательную силу для всех. С другой стороны, в составе налоговых платежей они в НК РФ не приведены. Арбитражные суды отказываются применять к отношениям, возникающим в связи с уплатой этих взносов, нормы НК РФ, мотивируя это тем, что такие взносы к налогам не относятся.

Конституционный Суд Российской Федерации столкнулся с проблемой обязательных платежей, не имеющих налогового характера, при рассмотрении дела о Постановлении Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия". В Определении от 10 декабря 2002 г. N 284-О Суд совершенно правомерно указал, что установить налог или сбор можно только законом и только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства. В то же время был сделан вывод, что установление того или иного элемента налогообложения является прерогативой законодателя, в силу чего тот может делегировать часть своих полномочий, например, органам исполнительной власти.

Далее, анализируя законодательство, Суд пришел к заключению, что платежи за загрязнение природной среды не соответствуют признакам налога, в том числе в связи с тем, что они не предусмотрены НК РФ (п. 5 Определения). Но, с другой стороны, решил Суд, ничто не препятствует дальнейшему взиманию таких платежей, ибо они, во-первых, представляют собой не налог, а фискальный сбор, а во-вторых, законодатель предоставил Правительству РФ полномочия по введению данного сбора. Рекомендации о том, что законодатель должен следить за объемом выделяемых исполнительной власти полномочий, о том, что Правительство РФ должно устанавливать разумные и справедливые ставки, уже не могли поправить положения.

Тем самым Конституционный Суд Российской Федерации сделал выводы, которые могут иметь самые серьезные последствия. Во-первых, своим решением он "благословил" нормотворческую деятельность исполнительной власти в сфере налогообложения, а во-вторых, допустил взимание с населения платежей, которые налогами не являются, а значит, могут вводиться в обход установленной и выработанной процедуры, созданной именно с целью защиты права собственности граждан от посягательств власти.

Эта опасность была правильно оценена в особом мнении судьи КС РФ Г.А. Гаджиева, который совершенно справедливо отметил, что любые обязательные платежи должны быть облечены в законодательную форму. Даже если согласиться с существованием изъятий из данного правила, говорится в особом мнении, пределы этих изъятий должны определяться в том же законе, хотя бы и в самой общей форме.

Остановимся на еще одном вопросе, затронутом в особом мнении,- правомерности существования иных обязательных платежей помимо налогов и сборов. Представляется, что ответ на данный вопрос может быть только отрицательным. Любой фискальный платеж либо не обладает всеми признаками налога (как в смысле наличия всех элементов налога в нормативном акте, так и в смысле порядка принятия этого акта), либо обладает ими. В первом случае такие фискальные платежи являются обыкновенными поборами, которые неминуемо носят произвольный характер и противоречат ст. 52 Конституции РФ. Во втором случае платежи абсолютно идентичны по своей природе налогам, и невключение их в НК РФ является чисто формальным признаком, который свидетельствует о нарушении системы кодификации законодательства, но не меняет юридической природы института. Как гласит американская пословица, если существо выглядит как утка, плавает как утка, питается как утка, устроено, как утка, то скорее всего оно и есть утка.

Несмотря на все изложенное КС РФ пришел к иным выводам, чем создал опасный прецедент, позволяющий сместить полномочия по установлению обязательных платежей в сторону исполнительной власти, что грозит нарушением системы сдержек и противовесов в связи с усилением последней. Станет ли данная угроза реальной или так и останется потенциальной, покажет время.

Применение актов КС РФ и действие их во времени

Известно, что задачей Конституционного Суда Российской Федерации является проверка соответствия нормативных актов Конституции РФ, заложенным в ней правам и принципам. Согласно ст. 79 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" его решение действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами. Юридическая сила постановления КС РФ о признании акта неконституционным не может быть преодолена повторным принятием этого же акта. Акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу. Решения судов и иных органов, основанные на актах, признанных неконституционными, не подлежат исполнению и должны быть пересмотрены в установленных федеральным законом случаях.

Казалось бы, решения КС РФ относительно правомерности тех или иных нормативных актов всегда однозначны, и применение этих решений не должно вызывать споров. Однако на практике одной из проблем, с которой приходится сталкиваться налогоплательщикам при применении актов КС РФ, является действие данных актов во времени.

Суть решения КС РФ заключается в признании нормативного акта неправомерным, в силу чего он не подлежит применению. Очевидно, что он являлся таковым всегда, с момента принятия, и момент формального признания неконституционности акта не имеет никакого значения при защите прав граждан, нарушенных данным актом. Когда бы ни произошло нарушение прав, основанное на неконституционном законе, права человека должны соблюдаться всегда. В противном случае придется признать, что Конституция РФ не является основным законом страны, не имеет прямого действия, поскольку любой закон или даже подзаконный акт в период своего существования вплоть до формальной отмены подлежит применению.

При всей своей очевидности эти выводы не всегда находят отражение в правоприменительной практике. Многие арбитражные суды, очевидно, смешивая акты КС РФ с актами законодательства, не распространяют действие решений КС РФ на те отношения, которые возникли до принятия того или иного постановления. Справедливости ради нужно отметить, что значительная часть федеральных арбитражных судов (в частности, ФАС Московского округа, Северо-Западного округа, Центрального округа) придерживается обратной точки зрения и применяет акты Суда ко всем спорам, независимо от момента возникновения спорных моментов. Однако, например, ФАС Уральского округа и Северо-Кавказского округа упорно и последовательно проводят практику, в соответствии с которой действия налоговых органов, основанные на отменном по решению КС РФ нормативном акте, признаются правомерными, если были совершены до принятия соответствующего решения.

Очевидно, что такая практика создает угрозу законным интересам значительного числа граждан и юридических лиц, в связи с чем имеется насущная необходимость принятия Судом специального разъяснения относительно данного вопроса.

А.И. Сотов,

аудиторско-консультационная компания "ФБК"

"Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2003 г.