Некоторые результаты деятельности КС РФ в области налогообложения и их значение для финансового права (А.Г. Пауль, "Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2003 г.)

Некоторые результаты деятельности КС РФ в области
налогообложения и их значение для финансового права

В советское время налогообложение было слабо развито как в теоретическом, так и в практическом плане. Это объяснялось тем, что основу бюджета составляли доходы от социалистического хозяйства*(1). С переходом к рынку изменились принципы и формы правового регулирования финансовых отношений. Активное развитие получило налоговое право. В течение 90-х гг. XX века по сути было создано новое налоговое законодательство России, сформулированы основополагающие теоретические аспекты налогообложения. Немаловажную роль в этом процессе сыграл Конституционный Суд Российской Федерации.

Целями деятельности Конституционного Суда Российской Федерации являются защита основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, обеспечение верховенства и прямого действия Конституции РФ на всей территории Российской Федерации (ст. 3 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации"). Однако в процессе реализации указанных целей данный орган оказал значительное воздействие на формирование финансово-правовой теории и практики в сфере налогообложения. Ограничивая неконституционное воздействие государства и муниципальных образований, а также их органов на гарантированные права и свободы человека и гражданина, КС РФ затронул следующие вопросы.

1. Конституционный Суд Российской Федерации принял активнейшее участие в определении самого понятия налога*(2), которое в то время было сформулировано в законодательстве*(3) недостаточно четко. Выработанное КС РФ понимание теперь закреплено в ст. 8 НК РФ.

В настоящее время продолжается работа по уточнению понятия фискального сбора, которая была начата еще в 1998 г.*(4). Так, 10 декабря 2002 г. были приняты Определения КС РФ, касающиеся природы патентных пошлин, а также платы за загрязнение окружающей природной среды*(5). Отметим, что по этому вопросу некоторые ученые высказывают мнения, несколько отличные от позиции КС РФ*(6).

2. Отметим, что Конституционный Суд Российской Федерации не ограничился простым определением понятий налогов и сборов. Он наполнил их конкретным содержанием, указав, что для установления налогов и сборов мало их просто назвать, необходимо определить их существенные элементы*(7). В настоящее время это положение реализовано в ст. 17 НК РФ.

3. Значительную роль Конституционный Суд Российской Федерации сыграл в формулировании принципов налогового права. По сути все основные начала, закрепленные в настоящее время в ст. 3 НК РФ, в свое время были выработаны именно этим органом. Так, разграничивая компетенцию федеральных, региональных и местных органов в сфере налогообложения, КС РФ запретил субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям установление произвольных налоговых изъятий, т.е. не предусмотренных федеральным законодателем*(8). Тем самым были сформулированы принципы построения системы налогов и сборов в России, обеспечено ее единство (абз. 2 п. 5 ст. 3 НК РФ).

Кроме того, Конституционный Суд Российской Федерации уточнил права различных ветвей власти в отношении введения налогов и сборов. Истолковав положения ст. 57 Конституции РФ, Суд указал, что установление налогов и сборов является прерогативой представительных органов*(9), хотя в дальнейшем несколько изменил эту позицию в отношении сборов*(10). В результате были определены пределы регулирования налоговых отношений нормативными актами разной юридической силы.

Конституционный Суд Российской Федерации сформулировал многие другие принципы, такие как равенство, справедливость, соразмерность налогообложения*(11) (п. 1 ст. 3 НК РФ), единство экономического пространства России*(12) (п. 4 ст. 3 НК РФ), принцип ясности налогообложения*(13) (п. 6 ст. 3 НК РФ).

Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации в значительной мере сформировал "облик" ныне действующего налогового законодательства. Однако его акты дали ценный материал не только для финансового законодательства, но и для финансово-правовой науки.

1. В науке финансового права развивается теория налогового обязательства*(14). Сейчас многие ученые-финансисты подхватили эту идею. Высказывается даже мнение о существовании налогового обязательственного права*(15). Не последнюю роль в разработке этой теории сыграл КС РФ. В Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П*(16) Суд дал определение налогового обязательства, указав, что оно состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Однако этим дело не ограничилось. КС РФ в дальнейшем, по сути, обозначил рамки налогового обязательства. Во-первых, Суд установил, что в границы налогового обязательства входит не только сама сумма налога, но и пеня, начисляемая в случае просрочки его уплаты. Иные же меры, применяемые при нарушении налоговых обязанностей (штрафы), выходят за рамки налогового обязательства как такового (п. 5 Постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П).

Во-вторых, Конституционный Суд Российской Федерации указал временные границы существования налогового обязательства. В Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П*(17) Суд пришел к выводу, что налоговое обязательство прекращается моментом уплаты налога, а именно моментом списания средств с расчетного счета налогоплательщика*(18).

2. Чрезвычайно важное, хотя, видимо, несколько оставшееся в тени положение сформулировано в Постановлении от 28 октября 1999 г. N 14-П*(19). Здесь КС РФ признал возможность существования права собственности на безналичные деньги. В теории права давно велся спор по данному вопросу. Многие ученые возражали против рассмотрения безналичных денег как объектов права собственности на том основании, что по сути безналичные деньги представляют собой не вещи, а имущественные права, а объектом права собственности могут быть лишь вещи*(20).

Конституционный Суд Российской Федерации поставил точку в этом споре, распространив теорию права собственности на имущественные права, в том числе на безналичные деньги. Более того, Суд не просто рассматривает безналичные деньги как объект права собственности, он активно использует нормы, охраняющие это право, в отношении безналичных денег. Так, очень часто данный орган применяет положения ст. 35 Конституции РФ при анализе конституционности различных налоговых нормативно-правовых актов (см., например, Постановление от 12 октября 1998 г. N 24-П). При этом КС РФ не делает каких-либо различий между тем, уплачивается налог в наличной или безналичной форме*(21).

Рассмотрение безналичных денег как объекта права собственности имеет значение не только для гарантирования прав налогоплательщиков, но и для государства. Средства бюджетов практически всегда существуют в безналичной форме. На этом основании иногда делался вывод, что средства бюджета - это не деньги, а только права на деньги*(22), и право собственности на них отсутствует, есть лишь обязательственные права требования. Как представляется, такая позиция могла привести к непредсказуемым с точки зрения правового регулирования последствиям. КС РФ это предотвратил.

В заключение отметим, что выработанные Конституционным Судом Российской Федерации позиции по вопросу о налоговом обязательстве, а также о существовании права собственности на безналичные деньги имеют огромное значение для дальнейшего развития науки финансового права в целом. Так, в настоящее время ученые-финансисты по-новому характеризуют предмет финансового права. Особое внимание уделяется его характеристике как совокупности имущественных отношений*(23). Об этом писал еще Е.А. Ровинский*(24). Однако сейчас имущественные финансово-правовые отношения начинают классифицировать на отношения вещные, среди которых важнейшими являются отношения собственности (на бюджет, на внебюджетные фонды и т.д.), и отношения обязательственные. Первые отражают статику имущественного оборота государства и муниципальных образований (принадлежность денежных средств соответствующим субъектам), а вторые - его динамику, т.е. перемещение финансовых средств к общественно-территориальным образованиям (например, налоговое обязательство), а также от них (например, бюджетное обязательство)*(25).

Рассмотрение финансово-правовых отношений как вещных и обязательственных позволяет распространить на них те положения, которые выработаны в теории вещного и обязательственного права, объяснить различные инструменты, используемые в финансово-правовом регулировании, такие как зачет (глава 12 НК РФ), солидарные должники (п. 7, 8 ст. 50 НК РФ). Таким образом, правовые позиции КС РФ оказывают влияние на теорию финансового права. А теория в свою очередь способствует дальнейшему развитию финансово-правового регулирования, в том числе в сфере налогообложения.

Подводя итог изложенному, можно сказать, что за годы реформ Конституционный Суд Российской Федерации выступил активным участником формирования нового налогового законодательства, заложил его принципиальные основы. Однако и в настоящее время КС РФ продолжает оставаться органом, решающим, пожалуй, наиболее сложные и острые вопросы в сфере налогообложения. Причем некоторые его правовые позиции востребованы не только налоговым законодательством и практикой налогового регулирования, но и содержат ценный материал для теории финансового права.

А.Г. Пауль,

преподаватель Воронежского государственного

университета, канд. юрид. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы - М.: Юрид. лит., 1973. - С. 39.

*(2) См., например, Постановление КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П // Собрание законодательства Российской Федерации. - 1997. - N 46. - Ст. 5339.

*(3) См.: ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-I "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

*(4) См.: Постановление КС РФ от 17 июля 1998 г. N 22-П // Собрание законодательства Российской Федерации. - 1998. - N 30. - Ст. 3800.

*(5) См.: Определение КС РФ от 10 декабря 2002 г. N 283-О // Собрание законодательства Российской Федерации. - 2002. - N 52 (ч. 2). - Ст. 5289; Определение КС РФ от 10 декабря 2002 г. N 284-О // Собрание законодательства Российской Федерации. - 2002. - N 52 (ч. 2). - Ст. 5290.

*(6) См., например, Пепеляев С.Г. К вопросу о правовом понятии фискальных сборов и порядке их установления // Финансовый механизм и его правовое регулирование: Тезисы докладов международной научно-практической конференции. - Саратов: Саратовский государственный социально-экономический университет, 2003. - С. 120-122.

*(7) См.: Постановление КС РФ от 18 февраля 1997 г. N 3-П // Собрание законодательства Российской Федерации. - 1997. - N 8. - Ст. 1010; Постановление КС РФ от 2 июля 1997 г. N 10-П // Собрание законодательства Российской Федерации. - 1997. - N 27. - Ст. 3304; Постановление КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П.

*(8) См.: Постановление КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П // Собрание законодательства Российской Федерации. - 1996. - N 16. - Ст. 1909; Постановление КС РФ от 2 июля 1997 г. N 10-П.

*(9) См.: Постановление КС РФ от 18 февраля 1997 г. N 3-П; Постановление КС РФ от 1 апреля 1997 г. N 6-П // Собрание законодательства Российской Федерации. - 1997. - N 14. - Ст. 1729.

*(10) В Определении от 10 декабря 2002 г. N 283-О КС РФ допустил возможность делегирования полномочий по установлению отдельных элементов сборов исполнительным органам.

*(11) См: Постановление КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П.

*(12) См.: Постановление КС РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П // Собрание законодательства Российской Федерации. - 1997. - N 13. - Ст. 1602.

*(13) См.: Постановление КС РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П // Собрание законодательства Российской Федерации. - 1997. - N 42. - Ст. 4901.

*(14) См., например, Карасева М.В. Финансовое правоотношение. - Воронеж: Изд-во Воронеж. ун-та, 1997. - С. 276-287.

*(15) См.: Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права // Законодательство. - 2003. - N 7. - С. 22-31.

*(16) Собрание законодательства Российской Федерации. - 1997. - N 1. - Ст. 197.

*(17) Собрание законодательства Российской Федерации. - 1998. - N 42. - Ст. 5211.

*(18) Сейчас это правило несколько изменено НК РФ, в ст. 45 которого закреплено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату налога.

*(19) Собрание законодательства Российской Федерации. - 1999. - N 45. - Ст. 5478.

*(20) В литературе отмечалось, что "права собственности на безналичные деньги, числящиеся на банковских счетах, нет ни у кого - ни у банка, ни у его клиентов... В отношении безналичных денег и расчетов применяется другой юридический механизм и действуют другие правовые институты, находящиеся за пределами права собственности; правила о праве собственности и само это понятие здесь неприменимы" (Рахмилович В.А. О правовой природе безналичных расчетов, корреспондентских счетов банков и их прав на привлеченный капитал // Право и экономика. - 1996. - N 1-2. - С. 119).

*(21) Первым на это обстоятельство обратил внимание М.И. Брагинский (См.: Брагинский М.И. Договорное право. Общие положения - М.: Статут, 1998. - С. 233-234).

*(22) Брагинский М.И. Указ. соч. - С. 234.

*(23) См.: Карасева М.В. Финансовое право России в XXI веке: иные акценты // Правоведение. - 2002. - N 5. - С. 13-15.

*(24) Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. - М.: Юрид. лит., 1961. - С. 136.

*(25) Подробнее см.: Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). - М.: Юристъ, 2003. - С. 12-17.