Конституционные основы налогообложения: возврат к хаосу? (А.А. Костин, "Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2003 г.)

Конституционные основы налогообложения: возврат к хаосу?

Значение Конституционного Суда Российской Федерации в формировании основ налогообложения трудно переоценить. Достаточно вспомнить Постановления от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции", от 11 ноября 1997 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 111 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года", от 18 февраля 1997 г. N 3-П "По делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 года "О введении платы за выдачу лицензии на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции". Эти и многие другие решения КС РФ по вопросам налогообложения являлись воистину революционными. Достаточно вспомнить условия, в которых они принимались: отсутствие кодификации налогового законодательства, неразвитость доктрины налогового права.

Решения КС РФ нельзя отнести к обычным судебным актам, актам правоприменения. В своей деятельности Конституционный Суд Российской Федерации творит право, восполняя тем самым пробелы, неточности и ошибки законодателя. Действительно, КС РФ находит конституционно-правовой смысл или толкование той или иной нормы, единственно возможное толкование, которое соответствует Основному закону - Конституции РФ, обеспечивая тем самым соблюдение основ конституционного строя: "Российская Федерация есть демократическое федеративное правовое государство с республиканской формой правления" (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ), "Носителем суверенитета и единственным источником власти в Российской Федерации является ее многонациональный народ" (ч. 1 ст. 3), "Конституция Российской Федерации и федеральные законы имеют верховенство на всей территории Российской Федерации" (ч. 2 ст. 4), "В Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности" (ч. 1 ст. 8), "Конституция Российской Федерации имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории Российской Федерации. Законы и иные правовые акты, принимаемые в Российской Федерации, не должны противоречить Конституции Российской Федерации" (ч. 1 ст. 15).

Значением решений КС РФ для развития права объясняется и их общеобязательность. Решение КС РФ окончательно, не подлежит обжалованию и вступает в силу немедленно после его провозглашения. Решение КС РФ действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами. Юридическая сила постановления КС РФ о признании акта неконституционным не может быть преодолена повторным принятием этого же акта (ст. 79 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации"). Неисполнение, ненадлежащее исполнение либо воспрепятствование исполнению решения Конституционного Суда Российской Федерации влечет за собой ответственность, установленную федеральным законом (ст. 81 Закона о КС РФ).

Следовательно, совершенно недопустимым является поведение участников правоотношений, нарушающее решения КС РФ. Особенно тогда, когда принципы, установленные КС РФ, нарушаются судебными инстанциями.

Определением КС РФ от 10 апреля 2002 г. N 83-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб коммерческого акционерного банка "Банк Сосьете Женераль Восток", граждан Э. Баражуана и В.В. Живого на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации", статьи 78 Федерального закона "О федеральном бюджете на 1998 год" и Законов города Москвы от 19 марта 1997 года, от 3 февраля 1999 года и от 31 марта 2000 года о ставках налогов, взимаемых в дорожные фонды" установлен конституционно-правовой смысл оспариваемых заявителями норм законодательных актов.

Речь идет о применении ставки налога на пользователей автомобильных дорог в 1998-2000 гг. Федеральным законом от 26 марта 1998 г. N 42-ФЗ "О федеральном бюджете на 1998 год" ставка налога, зачисляемого в Федеральный дорожный фонд Российской Федерации, была снижена с 1,25% до 0,5%, а ставка налога, зачисляемого в территориальный дорожный фонд, увеличена с 1,25% до 2%.

На первый взгляд ставка налога не изменилась. Однако это не так. Согласно ст. 5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-I "О дорожных фондах в Российской Федерации" региональный законодатель мог самостоятельно повышать или понижать размер ставки налога, зачисляемого в территориальные фонды, в пределах 50% в сторону увеличения либо уменьшения. Возник вопрос: какую ставку применять, если после изменений федерального закона региональный законодатель не изменил ставку, оставив ее на уровне 1,25%? Понимать ли это бездействие законодателя как "молчаливое согласие" с прежним уровнем ставки, либо для подтверждения применения ставки в размере 1,25% необходимо волеизъявление законодателя, а до совершения последним соответствующих активных действий необходимо применять ставку в размере 2%?

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении N 83-О разъяснил: ":тем самым законодатель, отнеся налог на пользователей автомобильных дорог к федеральным налогам и установив обязательное отчисление на федеральные нужды в размере 1,25 процента от полученной налогоплательщиком выручки, предоставил субъектам Российской Федерации возможность самостоятельно решать вопрос, требовать ли от налогоплательщиков зачисления сумм налога в территориальные дорожные фонды по ставке 1,25 процента от выручки либо же увеличить или уменьшить ее: законодатель не отменил, а напротив, подтвердил право субъектов Российской Федерации как применять новую ставку (2 процента), так и изменить ее".

Таким образом, КС РФ подтвердил, что применяется размер ставки налога, определенный региональным законодателем, совершение которым активных действий для подтверждения применения такой ставки не обязательно. Действительно, согласно ст. 3 Закона о дорожных фондах в территориальные дорожные фонды зачисляется налог на пользователей автомобильных дорог по ставкам, устанавливаемым законодательными органами субъектов Российской Федерации. Следовательно, применение ставки федерального закона не основано на приведенных положениях.

По данному вопросу 1 июля 2003 г. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принял Постановления N 2133/03 и N 2134/03. К всеобщему удивлению, Президиум ВАС РФ принял решение, противоположное правовой позиции КС РФ, выраженной в Определении N 83-О. Да и указанное Определение КС РФ вообще не упоминается в Постановлениях ВАС РФ, как будто его и не было.

Фактически ВАС РФ незаконно присвоил себе сразу две функции: законодателя, так как установил порядок применения ставки налога, отличный от предусмотренного законом, и функцию КС РФ по толкованию Конституции РФ. Причем ВАС РФ исходил не из нормы закона*(1) и не из конституционно-правового смысла данной нормы, определенного КС РФ, а из "системного анализа сложившихся правоотношений между обществом и налоговой инспекцией" и сделал вывод, что "вопрос о неопределенности налогового законодательства в части уплаты налога по ставке 2 процента" не возникал у участников правоотношений вообще.

Охарактеризовать Постановления ВАС РФ можно довольно просто: это проявление правового нигилизма и полного подчинения права экономике и политике. Можно также констатировать отказ одной из высших судебных инстанций от основополагающих конституционных принципов, т.е. от идеи правового государства.

Налогоплательщикам остается лишь надеяться на то, что данный вопрос получит оценку КС РФ, чей авторитет фактически подвергается сомнению в Постановлениях Президиума ВАС РФ.

А.А. Костин,

налоговый адвокат

"Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статьи 5 Закона о дорожных фондах.