Комментарий к законопроектам об НДС-счетах (Н.Ю. Безбородов, "Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2003 г.)

Комментарий к законопроектам об НДС-счетах

Представляем на рассмотрение читателей подготовленные МНС России изменения в порядок взимания налога на добавленную стоимость. Хотя эти изменения существуют пока лишь в виде концепции и разработанных в соответствии с ней законопроектов поправок в налоговое и гражданское законодательство, производят впечатление масштабность планируемых изменений и вытекающие из них существенные последствия для налогоплательщиков.

Предложения МНС России нацелены на устранение всех или большей части "серых схем", т.е. практики уклонения налогоплательщиков от уплаты в бюджет полученного от покупателей НДС или возмещения из бюджета НДС, который в бюджет не поступал. Подобная практика наносит ущерб как бюджету Российской Федерации, так и добросовестным налогоплательщикам, поскольку заставляет налоговые органы разрабатывать механизмы администрирования, затрудняющие работу налогоплательщиков и реализацию их прав, предусмотренных налоговым законодательством.

Примером указанных действий со стороны налоговых органов служит саботирование ими возврата экспортерам "входного" НДС, уплаченного поставщикам (подрядчикам). Помимо установленной законодательно крайне трудоемкой процедуры возврата на уровне МНС России дана установка на затягивание возврата средств. Эта практика создает почву для злоупотреблений в том числе государственным служащим (вплоть до налоговых инспекторов), задействованным в механизме возврата.

Внедрение прозрачной, нетрудоемкой и эффективной системы налогового администрирования должно способствовать устранению иных механизмов контроля за уплатой налога.

Общие положения концепции НДС-счетов

В качестве названной системы разработана и представлена на рассмотрение Правительства РФ концепция НДС-счетов, в основу которой заложены следующие принципы:

1) открывать НДС-счета обязаны все без исключения организации и индивидуальные предприниматели, в том числе не являющиеся плательщиками НДС по законодательству и освобожденные от исполнения обязанности плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ;

2) налог должен уплачиваться в бюджет исключительно с НДС-счета, в том числе при товарообменных операциях, использовании в качестве форм расчетов, аккредитивов, чеков;

3) уменьшить общую сумму НДС на суммы налога по приобретаемым товарам (работам, услугам) налогоплательщик может только при условии уплаты этих сумм со своих НДС-счетов на НДС-счета поставщиков;

4) списывать средства, находящиеся на НДС-счете, можно лишь на другие НДС-счета или в бюджет на уплату НДС. Перевод денежных средств с НДС-счета на расчетный счет не допускается;

5) в случае превышения суммы налоговых вычетов (в том числе суммы к возмещению при экспорте) над суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет, полученная разница подлежит зачислению на НДС-счет или на расчетный счет налогоплательщика;

6) платежи по НДС-счету и по расчетному счету должны оформляться отдельными платежными документами. При оплате товаров (работ, услуг), приобретаемых у плательщика НДС, оформляется два платежных поручения: на сумму НДС и на стоимость товаров (работ, услуг). Сумма НДС перечисляется с НДС-счета покупателя на НДС-счет поставщика, а стоимость товара (без учета НДС) оплачивается с расчетного счета покупателя на расчетный счет поставщика;

7) предусматривается особый порядок закрытия НДС-счетов при ликвидации владельца НДС-счета: остатки денежных средств с НДС-счета в первую очередь перечисляются в бюджет на уплату НДС для погашения имеющейся задолженности по налогу и соответствующих сумм пени;

8) кредитные организации обязаны ежемесячно представлять налоговым органам информацию о движении денежных средств по НДС-счетам. На данную информацию не должен распространяться режим банковской тайны.

Предложенная система взимания НДС отвечает заявленным целям и может способствовать их достижению, однако механизм достижения этих целей имеет серьезные дефекты, без устранения которых внедрение системы приведет к крайне негативным последствиям для добросовестных налогоплательщиков. В частности, необходимо в схеме уплаты налога решить следующие вопросы:

1) в предложенной системе продавец товаров (работ, услуг) лишен возможности распоряжаться частью имущества, которое принадлежит ему на праве собственности. Нельзя признать, что поступающие денежные средства, составляющие сумму НДС, должны рассматриваться как собственность государства, поскольку до определения размера платежа, причитающегося к уплате по окончании налогового (отчетного) периода, налоговая обязанность отсутствует и никакая часть имущества плательщика не может рассматриваться в качестве налога. Кроме того, собственник вправе самостоятельно решить, из какого конкретно имущества будет уплачен налог, установлена только форма - денежная. Изъятие имущества продавца противоречит ныне действующему налоговому и гражданскому законодательству;

2) в предложенной системе порядок уплаты налога оторван от порядка его начисления, т.е. от формирования налогового обязательства плательщика. Налог - это форма изъятия собственности и такое изъятие может осуществляться только с учетом конституционно установленных принципов. Изъятие собственности в форме налога не может быть произвольным (не основанным на порядке его исчисления), должно базироваться на результатах хозяйственной деятельности налогоплательщика, иметь экономическое обоснование и не препятствовать осуществлению предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Поскольку при установлении элементов налога предполагается, что эти принципы соблюдаются, уплата налога без четкой корреспонденции с его начислением может привести к их нарушению.

Замечания к проектам законов об НДС-счетах

Ограничение права собственности

1. В соответствии со ст. 3 проекта закона о внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с внесением изменений в НК РФ правила главы 45 "Банковский счет" Гражданского кодекса Российской Федерации распространяются на НДС-счета (проект ст. 860.1 ГК РФ*(1)). Согласно ст. 845 и 848 ГК РФ владелец счета вправе по своему усмотрению распоряжаться денежными средствами, находящимися на нем, ограничение распоряжения счетом допускается только в случаях, указанных в ст. 858 ГК РФ:

приостановление операций по счету;

наложение ареста на денежные средства, находящиеся на счете.

Из проекта закона о внесении изменений в НК РФ следует, что средства, находящиеся на НДС-счете, можно направлять только на уплату НДС или перечислять на иной НДС-счет налогоплательщика. Фактически распоряжаться этими своими денежными средствами налогоплательщик может только в случае его ликвидации или банкротства (проект п. 3 ст. 169.1 НК РФ*(2)), даже если сумма находящихся на НДС-счете денежных средств многократно превышает сумму подлежащего уплате налога. Таким образом, право распоряжаться принадлежащими лицу денежными средствами, находящимися на НДС-счетах, ограничено исключительно операциями по уплате НДС.

Между тем конституционная обязанность платить налоги (ст. 57 Конституции РФ) и конституционное право каждого на свободное использование своего имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ч. 1 ст. 34 Конституции РФ) не должны противопоставляться друг другу (абз. 6 п. 2 Определения КС РФ от 5 июля 2002 г. N 203-О).

Статьей 8 НК РФ налог определен как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Обязанность по уплате налога (сбора) возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 44 НК РФ). До формирования налогового обязательства никакая сумма средств на счете не может рассматриваться в качестве налога, а следовательно, в рамках налоговых правоотношений не может быть наложено никаких ограничений по ее использованию.

Содержащиеся в проекте законов положения противоречат принципам Конституции РФ о свободе перемещения финансовых средств на территории России (п. 1 ст. 8 и п. 1 ст. 74 Конституции РФ). Чтобы не быть привлеченными к налоговой ответственности, налогоплательщики будут вынуждены изъять из гражданского оборота и хранить на НДС-счетах значительные суммы денежных средств без возможности использовать их в предпринимательской деятельности*(3), что не соответствует предназначению коммерческой организации, преследующей в качестве основной цели извлечение прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ). Этим налогоплательщики ограничиваются в свободном использовании своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, а также в праве иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им, закрепленном п. 1 ст. 34 и п. 2 ст. 35 Конституции РФ*(4).

Указанные конституционные принципы нашли свое отражение в НК РФ, не допускающем установление налогов и сборов, препятствующих реализации конституционных прав (п. 3 ст. 3 "Основные начала законодательства о налогах и сборах" НК РФ), нарушающих единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации финансовых средств, либо иначе ограничивающих или создающих препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций (п. 4 ст. 3 НК РФ).

Кроме того, ограничение использования денежных средств, находящихся на НДС-счетах налогоплательщика, может повлечь за собой самые негативные последствия, например, может сложиться ситуация, когда налогоплательщики в условиях отсутствия средств на расчетных счетах и, имея в собственности (!) значительные избыточные денежные средства на НДС-счетах, будут не в состоянии исполнить обязательства перед кредиторами, что создаст предпосылки для признания их несостоятельными.

2. Возврат излишне уплаченного или взысканного налога на добавленную стоимость и пени будет производиться только на НДС-счета (проект п. 1 ст. 78, п. 1 ст. 79, п. 1 ст. 169.1 НК РФ*(5)). Между тем сам факт возврата денежных средств налогоплательщику свидетельствует о том, что эти денежные средства не рассматриваются государством в качестве источника исполнения обязанности по уплате НДС. Таким образом, нормы НК РФ о возврате государством излишне уплаченного или взысканного НДС либо пени будут представлять собой инструмент принудительного изъятия из гражданского оборота принадлежащих налогоплательщику денежных средств.

Хотя проектом абз. 1 п. 3 ст. 176 НК РФ*(6) предусматривается возможность возмещения путем возврата налога на счет и (или) НДС-счет налогоплательщика, такая формулировка этого абзаца во взаимосвязи с проектами п. 1 ст. 78, п. 1 ст. 79 и п. 1 ст. 169.1 НК РФ приведет к неопределенности понимания данной нормы, а следовательно, к возможности произвольного и дискриминационного применения ее государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым к нарушению принципа юридического равенства (ст. 19 Конституции РФ) и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ, и требования формальной определенности норм при установлении налогов и сборов (ст. 57 Конституции РФ, абз. 3-5 п. 2 Постановления КС РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П).

Ограничение конкуренции

Проектом п. 5 ст. 169.1 НК РФ*(7) предполагается уплата НДС только денежными средствами, в том числе при совершении товарообменных операций, взаимозачетов, оплате наличными денежными средствами, аккредитива, чека и иных форм безналичных расчетов. Этим устанавливается ограничение на общепризнанные и распространенные в гражданском обороте операции (мена, отступное, зачет и др.).

Кроме того, для некоторых категорий участников гражданского оборота только товарообменные операции и проведение взаимозачетов являются единственно возможными способами осуществления предпринимательской деятельности в условиях отсутствия достаточных денежных средств. Введение НДС-счетов сделает продукцию таких лиц неконкурентоспособной из-за невозможности получить вычет НДС, уплаченного не денежными средствами с НДС-счета (проект п. 2 ст. 171 НК РФ*(8)), а каким-либо иным образом.

Между тем правовое регулирование, создающее препятствия для перемещения товаров, услуг и финансовых средств, ограничивающее добросовестную конкуренцию, несовместимо с обязанностью государства гарантировать единство экономического пространства, установленное ст. 8 Конституции РФ (п. 6 Постановления КС РФ от 4 марта 1997 г. N 4-П).

Изъятие денежных средств, находящихся на НДС-счетах, из конкурсной массы имущества

Изъятие денежных средств, находящихся на НДС-счетах, из конкурсной массы имущества последовательно проводится в проектах п. 1 ст. 64 ГК РФ*(9), ст. 49 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций"*(10), п. 5 ст. 95, п. 6 ст. 101 п. 1 ст. 122, п. 12 ст. 132, п. 2 ст. 133, п. 1 ст. 134, п. 4 ст. 134 п. 9 ст. 205, п. 2 ст. 211 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"*(11). За счет денежных средств, находящихся на НДС-счетах должника, уплачивается НДС. Фактически это означает отнесение расходов по уплате НДС к внеочередным требованиям, что противоречит установленной в ст. 64 ГК РФ, ст. 134 Закона о несостоятельности (банкротстве) и ст. 49 Закона о несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций очередности удовлетворения требований кредиторов и правовой позиции КС РФ, в соответствии с которой ограничения, связанные с особым порядком предъявления и удовлетворения требований кредиторов, установлены законодателем в рамках комплекса мер, направленных на предотвращение банкротства и восстановление платежеспособности должника, а также на создание условий для справедливого обеспечения экономических и юридических интересов всех кредиторов, включая лиц, в отношении которых необходимо введение дополнительных гарантий социальной защиты (п. 2 Определения КС РФ от 3 октября 2002 г. N 231-О). Суд признал, таким образом, правомерность ограничений прав кредиторов (в том числе лиц, перед которыми должник несет обязательства по платежам в бюджет), связанных с очередностью удовлетворения требований.

Имея целью создать преимущества по возмещению вреда жизни или здоровью и выплате заработной платы и внешне отказавшись от приоритета обязательных бюджетных платежей, законодатель нарушает логику построения ст. 64 ГК РФ, ст. 134 Закона о несостоятельности (банкротстве) и ст. 49 Закона о несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций и создает не только условия невозможности реализации прав и законных интересов различных групп граждан, но и конкуренцию конституционных обязанностей по выплате заработной платы и уплате налогов*(12).

Применение норм о НДС-счетах не исключает возможности прямого злоупотребления правом перевода денежных средств на НДС-счета в целях уклонения от исполнения обязательств перед работниками и иными кредиторами.

Н.Ю. Безбородов,

юрисконсульт ООО "ФБК"

"Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Проект ст. 860.1 ГК РФ: "НДС-счета

Правила настоящей статьи распространяются на НДС-счета, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или установленными в соответствии с ними банковскими правилами".

*(2) Проект п. 3 ст. 169.1 НК РФ: "НДС-счет

"..."

3. Денежные средства с НДС-счета перечисляются (списываются):

- на НДС-счета других лиц при расчетах за товары (работы, услуги);

- на другие НДС-счета владельца НДС-счета;

- в бюджет на уплату налога и соответствующих сумм пени;

- в бюджет при взыскании в бесспорном порядке сумм налога и соответствующих сумм пени;

- на счет в случаях ликвидации или банкротства организации - владельца НДС-счета в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом".

*(3) По предварительным оценкам МНС России, размер отвлеченных на НДС-счета (и, следовательно, изъятых из гражданского оборота) денежных средств составит порядка 100 млрд руб. При общем размере инвестиций в экономику России в 2002 г. порядка 5 млрд дол. США (около 150 млрд руб.) сумма предлагаемого МНС России единовременного изъятия средств из экономики составит 2/3 всех инвестированных в Россию в прошедшем году средств. Таким образом, заявления руководителей российского государства о необходимости повышения инвестиционной привлекательности России сильно расходятся с их делами.

*(4) См. также п. 2 Определения КС РФ от 13 апреля 2000 г. "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Н.Г. Лобанова на нарушение его конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 861 ГК Российской Федерации и пункта 4 статьи 4 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".

*(5) Проект абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ: "Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени

"..."

Сумма излишне уплаченного налога на добавленную стоимость подлежит зачету в счет погашения недоимки по налогу на добавленную стоимость, предстоящих платежей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость либо возврату на НДС-счет налогоплательщика".

Проект п. 1 ст. 79 НК РФ: "Возврат излишне взысканного налога, сбора, а также пени

1. Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням возврат налогоплательщику производится только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности), если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Сумма излишне взысканного налога на добавленную стоимость подлежит возврату на НДС-счет налогоплательщика после погашения недоимки по налогу на добавленную стоимость и соответствующей задолженности по пеням".

Проект п. 1 ст. 169.1 НК РФ: "НДС-счет

1. НДС-счет открывается организациями и индивидуальными предпринимателями, в том числе освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 настоящего Кодекса; осуществляющими операции, не подлежащими налогообложению (освобождаемые от налогообложения); не являющимися налогоплательщиками налога (за исключением физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей)".

*(6) Проект абз. 1 п. 3 ст. 176 НК РФ: "Порядок возмещения налога

"..."

3. По истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возмещению путем возврата на счет и (или) НДС-счет налогоплательщика по его письменному заявлению".

*(7) Проект п. 5 ст. 169.1 НК РФ: "НДС-счет

"..."

5. Сумма налога при приобретении товаров (работ, услуг) и имущественных прав уплачивается на основании платежного поручения на перечисление денежных средств с НДС-счета, в том числе при осуществлении товарообменных операций, взаимозачетов, при использовании в расчетах наличных денежных средств, аккредитива, чека, иных форм безналичных расчетов (за исключением случаев оплаты наличными денежными средствами физическими лицами, не зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей".

*(8) Проект абз. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ: "Налоговые вычеты

"..."

2. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им с НДС-счета на НДС-счет в порядке, установленном настоящей главой при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:".

*(9) Проект п. 1 ст. 64 ГК РФ: "Удовлетворение требований кредиторов

"..."

Удовлетворение требований кредиторов за счет денежных средств, находящихся на НДС-счетах, осуществляется с учетом положений законодательства о налогах и сборах".

*(10) Проект ст. 49 Закона о несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций: "Особенности распределения конкурсной массы

"..."

Денежные средства с НДС-счетов кредитной организации (филиала), признанной банкротом, и ее клиентов не включаются в конкурсную массу, а подлежат перечислению в бюджет в порядке и сроки, установленные настоящим Законом".

*(11) Проект п. 5 ст. 95 Закона о несостоятельности (банкротстве): "Мораторий на удовлетворение требований кредиторов

"..."

Мораторий на удовлетворение требований кредиторов не распространяется на требования о взыскании задолженности по заработной плате, выплате вознаграждений по авторским договорам, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, о возмещении морального вреда, а также на исполнение обязанности по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость и соответствующих сумм пени за счет денежных средств, находящихся на НДС-счетах должника".

Проект п. 6 ст. 101 Закона о несостоятельности (банкротстве): "Распоряжение имуществом должника

"..."

6. Распоряжение денежными средствами, находящимися на НДС-счетах должника, осуществляется с учетом положений о налогах и сборах".

Проект п. 1 ст. 122 Закона о несостоятельности (банкротстве): "Расчеты с кредиторами определенной очереди

"..."

В целях настоящей статьи не учитываются денежные средства, находящиеся на НДС-счетах должника и необходимые для исполнения обязанности должника по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость и соответствующих сумм пени".

Проект п. 12 ст. 132 Закона о несостоятельности (банкротстве): "Имущество должника, не включаемое вконкурсную массу

"..."

12. Денежные средства, находящиеся на НДС-счетах должника, направляются на исполнение обязанности должника по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость и соответствующих сумм пени. Остаток денежных средств перечисляется на основной счет должника в порядке, установленном законодательством о налогах".

Проект п. 2 ст. 133 Закона о несостоятельности (банкротстве): "Счета должника в ходе конкурсного производства

"..."

2. На основной счет должника зачисляются денежные средства должника, поступающие в ходе конкурсного производства. На основной счет НДС-счет должника зачисляются суммы налога на добавленную стоимость, а также излишне уплаченные или излишне взысканные суммы пени, начисленные за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость.

С основного счета должника осуществляются выплаты кредиторам в порядке, предусмотренном ст. 134 настоящего Федерального закона. С основного НДС-счета должника осуществляется уплата налога на добавленную стоимость и соответствующих сумм пени".

Проект п. 1 ст. 134 Закона о несостоятельности (банкротстве): "Очередность удовлетворения требований кредиторов

"..."

Не допускается погашение текущих обязательств за счет денежных средств, находящихся на НДС-счетах должника, за исключением уплаты налога на добавленную стоимость и соответствующих сумм пени".

Проект п. 4 ст. 134 Закона о несостоятельности (банкротстве): "Очередность удовлетворения требований кредиторов

"..."

Денежные средства, находящиеся на НДС-счетах должника, направляются на удовлетворение требований кредиторов после уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость и соответствующих сумм пени".

Проект п. 1 ст. 205 Закона о несостоятельности (банкротстве): "Имущество гражданина, не включаемое в конкурсную массу

"..."

В конкурсную массу индивидуального предпринимателя не включаются денежные средства, находящиеся на НДС-счетах должника и необходимые для исполнения обязанности должника по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость и соответствующих сумм пени".

Проект п. 2 ст. 211 Закона о несостоятельности (банкротстве): "Порядок удовлетворения требований кредиторов

"..."

Денежные средства, находящиеся на НДС-счетах должника, направляются на удовлетворение требований кредиторов после уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость и соответствующих сумм пени".

*(12) Пункты 3 и 4 Постановления КС РФ от 23 декабря 1997 г. N 21-П.