Учет операций по договору лизинга (И.Э. Гущина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3-4, февраль 2005 г.)

Учет операций по договору лизинга

Согласно ст. 2 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) лизинг - это совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с приобретением в собственность имущества и последующим предоставлением данного имущества во временное владение и пользование за плату.

Предметом лизинга могут выступать любые непотребляемые вещи (в том числе здания, оборудование, транспортные средства, кроме земельных участков и имущества, запрещенного федеральными законами для свободного обращения).

Как правило, в лизинговом процессе участвуют три стороны.

Первая: лизингодатель - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.

Вторая: лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга.

Третья: продавец (поставщик) имущества - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает ему имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи.

Лизингодатель, лизингополучатель и продавец имущества являются субъектами лизинга, которыми могут быть как резиденты, так и нерезиденты Российской Федерации (ст. 4 Закона N 164-ФЗ).

Основные этапы исполнения договора лизинга

Схематично совокупность действий сторон договора лизинга можно представить следующим образом.

Первый этап "Коммерческое предложение"

Организация (будущий лизингополучатель), испытывая потребность в определенном имуществе, для приобретения которого у нее нет свободных финансовых средств, обращается с коммерческим предложением о заключении договора лизинга к лизинговой компании (т.е. коммерческой организации, выполняющей в соответствии с законодательством Российской Федерации и со своими учредительными документами функции лизингодателей), которая располагает достаточными финансовыми средствами.

Второй этап "Заключение договора лизинга"

Понятие договора лизинга (финансовой аренды) определено в ст. 655 ГК РФ и ст. 2 Закона N 164-ФЗ.

Договор лизинга - это договор, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество и предоставить ему это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Возможны два варианта схем выбора имущества и продавца имущества. Если лизингополучатель самостоятельно определяет вид, технические характеристики и продавца имущества, то лизингодатель (при условии точного выполнения договора) не несет ответственности за выбор предмета лизинга и продавца. Если договором предусмотрено, что продавца и приобретаемое имущество выбирает лизингодатель, он и несет ответственность за данный выбор.

Принципиальными и существенными для целей бухгалтерского и налогового учета являются следующие положения договора лизинга:

- определение стороны, на балансе которой будет учитываться предмет лизинга. Пункт 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ предусматривает два варианта учета по взаимному соглашению сторон: на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя;

- наличие соглашения между сторонами договора лизинга о применении ускоренной амортизации предмета лизинга. При этом следует учитывать, что на основании п. 2 ст. 31 Закона N 164-ФЗ амортизацию начисляет та сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга;

- определение момента перехода права собственности на лизинговое имущество. Согласно ст. 19 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга может переходить в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. Таким образом, сам факт перехода права собственности на предмет лизинга не является обязательно-безусловным. Если договором специально не предусмотрена такая процедура, то право собственности на лизинговое имущество остается у лизингодателя;

- определение размера, способа внесения и периодичности лизинговых платежей, которые получает лизингодатель. В соответствии с п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ лизинговые платежи - это общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора. В сумму лизинговых платежей, как правило, включаются:

- возмещение затрат лизингодателя на приобретение и передачу предмета лизинга лизингополучателю,

- возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг (например, обеспечение сохранности или ремонта предмета лизинга),

- доход лизингодателя.

Помимо этого в общую сумму, указанную в договоре лизинга, может включаться выкупная цена предмета лизинга, если по договору планируется переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

При заключении договора лизинга важно учитывать, что согласно п. 2 ст. 28 Закона N 164-ФЗ размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные данным договором, но не чаще чем один раз в три месяца. Порядок уплаты лизинговых платежей оформляется в виде графика платежей и является неотъемлемым приложением к договору лизинга. Поскольку законодательно утвержденной стандартной формы данного документа нет, рекомендуем самостоятельно разработанный (с учетом требований действующего законодательства) график платежей утвердить приказом об учетной политике организации;

- определение стороны, в обязанности которой входит техническое обслуживание, обеспечение сохранности, проведение капитального и текущего ремонта предмета лизинга. Если данное соглашение не прописано в договоре лизинга, такие обязанности возлагаются на лизингополучателя (п. 3 ст. 17 Закона N 164-ФЗ).

Третий этап "Исполнение договора лизинга"

Этот этап представляет собой совокупность действий.

Действие первое "Приобретение имущества лизингодателем". Согласно договору лизинга лизингополучатель выбирает продавца (им может быть в том числе и производитель), располагающего требуемым имуществом, а лизингодатель приобретает его в собственность. Если проект дорогостоящий, число участников сделки может увеличиться за счет привлечения новых источников финансирования (например, банков и страховых компаний).

В данном случае продавец и лизингодатель, заключая договор купли-продажи, выступают как продавец и покупатель. Лизингополучатель, юридически не участвуя в договоре купли-продажи, является активным участником этой сделки. Ведь именно он, как правило, решает все технические вопросы реализации договора купли-продажи лизингового имущества (комплектность, сроки и место поставки, гарантийные обязательства, порядок приемки и т.п.) и вправе предъявлять непосредственно продавцу предмета лизинга требования, установленные договором купли-продажи между продавцом и лизингодателем (п. 2 ст. 10 Закона N 164-ФЗ). Лизингодатель при этом обеспечивает только финансирование данного договора купли-продажи.

Действие второе "Передача имущества лизингополучателю". После приобретения предмета лизинга лизингодатель передает его лизингополучателю во временное пользование за оговоренную в договоре лизинга плату. Факт передачи оформляется актом приема-передачи, который является неотъемлемой частью соответствующего договора.

Если договором лизинга не предусмотрен специальный порядок передачи лизингового имущества, то согласно ст. 668 ГК РФ оно передается продавцом непосредственно лизингополучателю в срок, указанный в договоре. В противном случае лизингополучатель вправе потребовать расторжения договора и возмещения убытков. Акт передачи лизингового имущества оформляется двумя сторонами: поставщиком и лизингополучателем. Там должно быть указание на то, что лизингополучатель принимает передаваемые ему права и обязанности лизингодателя в отношении поставщика, включая проверки состояния предаваемого объекта лизинга и выполнения договора купли-продажи поставщиком.

Поскольку законодательно утвержденной стандартной формы данного документа тоже нет, рекомендуем самостоятельно разработанный (с учетом требований действующего законодательства) акт приема-передачи имущества в лизинг утвердить приказом об учетной политике организации.

Действие третье "Уплата лизинговых платежей". Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 3 ст. 28 Закона N 164-ФЗ). Договор может предусматривать уплату лизинговых платежей независимо от ввода предмета лизинга в эксплуатацию (например, при необходимости доведения предмета лизинга до состояния, пригодного к использованию: монтаж, сборка). В данном случае обязанность лизингополучателя по уплате лизинговых платежей возникает с момента фактического получения лизингового имущества.

Обычно на практике суммы и сроки, установленные графиком лизинговых платежей, не совпадают с суммами и датами начислений, а также фактических перечислений этих платежей. Это происходит из-за того, что порядок начисления регламентирован нормативными документами по бухгалтерскому и налоговому учету, а порядок оплаты - только договором лизинга.

Действие четвертое "Завершение договора лизинга". Законодательством предусмотрено несколько вариантов завершения договора лизинга (выбор варианта определяется соглашением сторон). Рассмотрим эти варианты.

По окончании срока действия договора:

- возврат лизингополучателем предмета лизинга (п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ);

- приобретение лизингополучателем предмета лизинга в собственность на основании договора купли-продажи с бывшим лизингодателем (п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ);

- продление срока лизинга с сохранением или изменением условий договора лизинга (п. 7 ст. 15 Закона N 164-ФЗ);

- переход предмета лизинга в собственность лизингополучателя. В этом случае в состав лизинговых платежей входит общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, включающая также выкупную цену предмета лизинга (п. 1 ст. 19, п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).

До истечения срока действия договора:

- переход предмета лизинга в собственность лизингополучателя. В состав лизинговых платежей входит общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, включающая также выкупную цену предмета лизинга (п. 1 ст. 19, п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ);

- прерывание договора и возврат лизингового имущества лизингодателю (при невыполнении сторонами договора лизинга).

Существенной для целей бухгалтерского и налогового учета является информация о том, намерен ли лизингодатель и в дальнейшем использовать возвращенное ему лизинговое имущество для целей лизинга, а также предусматривали ли лизинговые платежи полное погашение стоимости имущества.

Аргументы в пользу лизинговых операций

В отличие от банковского кредита лизинг предполагает полное кредитование приобретения необходимого имущества и не требует немедленного начала платежей. Это позволяет организации обновлять производственные фонды без каких-либо значительных финансовых вложений.

Для получения банковского кредита нужно залоговое обеспечение. Данное обстоятельство часто служит причиной невозможности получения кредита. В качестве залога в процессе лизинга выступает лизинговое имущество.

Как правило, срок, на который заключается договор лизинга, значительно превышает срок банковского кредита.

Лизинг предусматривает возможность выкупить необходимое организации имущество по номинальной или остаточной стоимости по истечении срока договора лизинга.

Договор лизинга предоставляет максимальные возможности всем сторонам лизингового процесса выработать наиболее удобную схему выплат и расчетов. По взаимной договоренности сторон лизинговые платежи могут вноситься после получения средств от реализации товаров, произведенных на взятом в лизинг оборудовании. Ставки платежей стороны устанавливают фиксированными и плавающими.

Лизингополучатель вправе уменьшить налог на имущество, если откажется принять на свой баланс лизинговое имущество.

В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, т.е. снижают налогооблагаемую прибыль (п. 4 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).

Лизингодатель после передачи лизингового имущества лизингополучателям продолжает оставаться его собственником (ст. 11 Закона N 164-ФЗ). Данное обстоятельство в значительной степени снижает риск невозврата средств, вложенных лизингодателелем в приобретение имущества.

Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета операций по договору лизинга у лизингодателей, который напрямую связан с условием договора о балансодержателе предмета лизинга (только для организаций, предметом деятельности которых является лизинг). Приведем два варианта отражения в учете лизинговых операций: первый - когда лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, авторой - на балансе лизингополучателя.

Основными нормативными документами по учету операций по договору лизинга являются Указания по отражению в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 (далее - Указания), Налоговый кодекс Российской Федерации, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей бухгалтерского учета затраты лизингодателя по приобретению предмета лизинга носят капитальный характер и подлежат учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" (независимо от того, приобретено данное имущество за счет собственных или заемных средств). Приобретение предмета лизинга отражается в учете лизингодателя следующим образом:

Д 60 - К 50, 51 - оплачен счет поставщика лизингового имущества;

Д 08 - К 60 - отражены затраты на приобретение предмета лизинга (без НДС);

Д 19 - К 60 - отражена сумма НДС;

Д 60, 76 - К 50, 51 - оплачены затраты, связанные с приобретением предмета лизинга;

Д 08 - К 60, 76 - отражены затраты, связанные с приобретением предмета лизинга;

Д 19 - К 60, 76 - отражена сумма НДС по затратам, связанным с приобретением предмета лизинга;

Д 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" - К 08 - оприходован предмет лизинга в сумме всех затрат, связанных с его приобретением.

Если условиями договора предусмотрена передача лизингового имущества лизингополучателю со склада продавца, минуя лизингодателя, то на основании первичного учетного документа лизингополучателя в учете лизингодателя делается транзитная запись, исключающая обороты по субсчету "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" счета 03:

Д 03, субсчет "Имущество, сданное в лизинг" - К 08 - отражена стоимость переданного лизингополучателю лизингового имущества (данная проводка правомерна только для случая учета предмета лизинга на балансе лизингодателя).

В налоговом учете под первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, понимается сумма расходов лизингодателей на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

После постановки на учет приобретенного для сдачи в лизинг имущества предъявляется к возмещению НДС, уплаченный поставщикам. В бухгалтерском учете делается запись:

Д 68 - К 19.

Учет лизингового имущества на балансе лизингодателя

Бухгалтерский учет

Согласно Инструкции по применению Плана счетов и п. 3 Указаний передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности", за исключением случаев, когда лизинговое имущество передается лизингополучателю непосредственно со склада продавца. В бухгалтерском учете в первом случае делается запись: Д 03, субсчет "Имущество, сданное в лизинг" - К 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг", а во втором - Д 03, субсчет "Имущество, сданное в лизинг" - К 08.

Если в лизинг передается имущество, находящееся на складе лизингодателя, используется счет 01 "Основные средства". В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

Д 01 - К 08 - оприходовано основное средство;

Д 03, субсчет "Имущество, сданное в лизинг" - К 01 - передано лизингополучателю лизинговое имущество.

Поскольку лизинговое имущество находится на балансе лизингодателя, он и будет начислять амортизацию по данному имуществу (п. 2 ст. 31 Закона N 164-ФЗ).

Способ начисления амортизации лизингодатель выбирает самостоятельно (п. 2, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н). Срок полезного использования объекта определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01) и может быть установлен исходя из срока действия договора лизинга. Способ начисления амортизации и срок полезного использования предмета лизинга должны быть отражены в учетной политике лизингодателя. Амортизационные отчисления производятся начиная с месяца, следующего за тем, когда объект основных средств был принят кбухгалтерскому учету, и вплоть до полного погашения стоимости либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). Амортизационные отчисления на полное восстановление переданного лизингового имущества включаются в расходы по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н) равномерно. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и п. 5 Указаний в бухгалтерском учете делается запись:

Д 20 "Основное производство" - К 02 "Амортизация основных средств".

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, лизинговые платежи, получаемые лизингодателем по договору лизинга, являются доходами от обычных видов деятельности. Для их учета Планом счетов предназначен счет 90 "Продажи". Сумма дохода лизингодателя от предоставления имущества в лизинг отражается по кредиту счета 90, субсчет 1 "Выручка" в корреспонденции со счетом 62, где открывается отдельный субсчет "Расчеты по лизинговым платежам" (п. 6 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов). Подобным образом учитываются и начисленные лизинговые платежи за отчетный период, при этом ежемесячно на сумму лизинговых платежей делается запись: Д 62 - К 90-1.

Реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ: в данном случае как сумма лизингового платежа без включения внее НДС. Сумма НДС, причитающаяся к получению от лизингополучателя и уплате в бюджет, отражается в учете лизингополучателя следующей записью:

Д 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Статьей 171 НК РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшать общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

По окончании срока действия договора лизинга ипри переходе лизингового имущества в собственность лизингополучателя списание с баланса лизингодателя полностью самортизированного предмета лизинга отражается записью:

Д 02 - К 03, субсчет "Имущество, сданное в лизинг".

Если договором лизинга переход права собственности на предмет лизинга не предусмотрен, то возврат лизингового имущества лизингодателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03:

Д 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" - К 03, субсчет "Имущество, сданное в лизинг".

Налоговый учет

Согласно ст. 249 и п. 1 ст. 248 НК РФ в целях налогового учета доход от сдачи имущества в лизинг за минусом суммы НДС, предъявленной к уплате лизингополучателю, признается доходом от реализации.

Расходы на содержание переданного по договору лизинга оборудования (включая амортизацию по этому имуществу) для лизингодателя являются расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В пункте 7 ст. 258 НК РФ указано, что имущество, переданное по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой оно должно учитываться в соответствии сусловиями договора финансовой аренды (лизинга). Таким образом, если условиями договора лизинга предусмотрено, что амортизацию начисляет лизингодатель (как балансодержатель предмета лизинга), то суммы амортизации по объекту лизинга для целей налогового учета учитываются в составе расходов лизингодателя.

Лизингодатель может применить для амортизируемого основного средства, которое является предметом лизинга и учитывается на его балансе, специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше3, что должно быть отражено в учетной политике лизингодателя для целей налогообложения (п. 7 ст. 259 НК РФ).

Вместе с тем согласно п. 9 ст. 259 НК РФ организации, получившие (передавшие) в лизинг легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, имеющие первоначальную стоимость соответственно более 300000 и 400 000 руб., включают указанные автотранспортные средства в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком коэффициента по такому имуществу) со специальным коэффициентом 0,5.

При этом следует учитывать, что в налоговом учете начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором этот объект был введен вэксплуатацию, а прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости такого объекта (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Пример 1. Согласно договору лизинга между ЗАО "Лизинг-Траст" и ООО "Интер" 20 сентября 2004 г. ЗАО "Лизинг-Траст" (лизингодатель) приобрело производственное оборудование стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.), относящееся к четвертой амортизационной группе согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 (имущество со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно).

Данное оборудование было передано лизингополучателю 30 сентября 2004 г. Согласно договору лизинга, срок действия которого - три года, общая сумма лизинговых платежей составила 552 240 руб., в том числе НДС - 84240 руб. Следовательно, ежемесячная сумма лизинговых платежей - 15 340 руб., в том числе НДС- 2340 руб. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. По окончании срока действия договора лизинга оборудование переходит в собственность лизингополучателя при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей.

В соответствии с учетной политикой ЗАО "Лизинг-Траст" амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом, доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления, срок полезного использования предмета лизинга для целей бухгалтерского учета равен сроку действия договора лизинга. Установленный лизингодателем срок полезного использования данного лизингового оборудования для целей налогового учета- шесть лет, специальный коэффициент к основной норме амортизации - 2.

Рассчитаем первоначальную стоимость лизингового оборудования. В целях бухгалтерского и налогового учета она составит 300 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб.).

Ежемесячная сумма амортизации равна:

в бухгалтерском учете - 8333,33 руб. [(354 000 руб. - 54 000 руб.) : 3 года : 12 мес.];

в налоговом учете:

- ежемесячная норма амортизации - 2,7778% [1 : 12 мес. х 6 лет) х 100% х 2],

- ежемесячная сумма амортизации - 8333,33 руб. (300000 руб. х 2,7778%).

В бухгалтерском учете ЗАО "Лизинг-Траст" сделаны следующие записи:

Д 60 - К 51 - 354 000 руб. - оплачен счет поставщика лизингового оборудования;

Д 08 - К 60 - 300 000 руб. - отражены затраты на приобретение лизингового оборудования (без НДС);

Д 19 - К 60 - 54 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному лизинговому оборудованию;

Д 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" - К 08 - 300 000 руб. - оприходовано лизинговое оборудование;

Д 68 - К 19 - 54000 руб. - возмещен НДС, уплаченный поставщику оборудования;

Д 03, субсчет "Имущество, сданное в лизинг" - К 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" - 300000 руб. - передано оборудование лизингополучателю.

Ежемесячно с октября 2004 г. в течение трех лет:

Д 20 - К 02 - 8333,33 руб. - начислена амортизация по оборудованию, переданному в лизинг;

Д 62-2 - К 90-1 - 15 340 руб. - признан доход от сдачи оборудования в лизинг;

Д 90-3 - К 68 - 2340 руб. - начислен НДС с суммы текущего лизингового платежа;

Д 61 - К 62-2 - 15 340 руб. - получен лизинговый платеж.

В сентябре 2007 г. (на дату перехода права собственности):

Д 02 - К 03, субсчет "Имущество, сданное в лизинг" - 300 000 руб. - списано полностью самортизированное лизинговое оборудование.

Учет лизингового имущества на балансе лизингополучателя

Бухгалтерский учет

Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, согласно Инструкции по применению Плана счетов и п. 4 Указаний передача указанного имущества лизингополучателю в бухгалтерском учете лизингодателя отражается следующим образом.

Списание первоначальной стоимости выбывающего предмета лизинга в первую очередь отражается в аналитическом учете лизингодателя по счету 03 записью: Д 03, субсчет "Выбытие лизингового имущества" - К 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг". Если к моменту передачи лизингового имущества на него была начислена амортизация, то необходимо скорректировать стоимость выбывающего имущества, сделав запись: Д 02 - К 03, субсчет "Выбытие лизингового имущества" (на сумму амортизационных отчислений по предмету лизинга). Следующий шаг - списание предмета лизинга с баланса лизингодателя:

Д 91-2 "Прочие расходы" - К 03, субсчет "Выбытие лизингового имущества".

Общая сумма задолженности по лизинговым платежам, возникающая при передаче предмета лизинга лизингополучателю, отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами:

91-1 "Прочие доходы" в части:

- балансовой стоимости предмета лизинга, передаваемого на баланс лизингополучателю, если договором лизинга не предусмотрен выкуп лизингового имущества,

- выкупной стоимости предмета лизинга при условии соглашения о выкупе лизингового имущества лизингополучателем (так как в момент передачи предмета лизинга право собственности на него от лизингодателя к лизингополучателю не переходит, данная часть лизинговых платежей НДС не облагается в соответствии со ст. 39 и 146 НК РФ. Следовательно, будет сделана бухгалтерская запись по отражению начисления отложенного НДС с выкупной цены предмета лизинга: Д 91-2 "Прочие расходы" - К 76, субсчет "НДС с выкупной цены предмета лизинга");

98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" - в части разницы между общей суммой задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам и балансовой (или выкупной) стоимостью предмета лизинга.

Списание балансовой стоимости передаваемого лизингового имущества оформляется бухгалтерской записью Д 91-2 "Прочие расходы" - К 03, субсчет "Имущество, сданное в лизинг" (если договором лизинга переход права собственности на предмет лизинга не предусмотрен) или субсчет "Выбытие лизингового имущества" (в случае наличия договоренностей о выкупе предмета лизинга лизингодателем).

Переданное лизингополучателю имущество принимается на забалансовый учет на счет 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договоре лизинга.

Расчеты лизингополучателя с лизингодателем по договору лизинга осуществляются в форме лизинговых платежей. Поскольку для лизингодателя предметом деятельности является предоставление за плату во временное владение и пользование своих активов, лизинговые платежи являются доходами от обычных видов деятельности и согласно Инструкции по применению Плана счетов отражаются (вместе с НДС) по кредиту счета 90-1 "Выручка" в корреспонденции со счетом 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов". Налоговая база для расчета и уплаты НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как сумма лизингового платежа без включения в нее НДС. Сумма НДС, причитающаяся кполучению от лизингополучателя и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии с п. 2 ст. 31 Закона N 164-ФЗ амортизацию по лизинговому имуществу начисляет лизингополучатель, т.е. та сторона договора лизинга, на балансе которой находится это имущество. Таким образом, в данном случае лизингодатель не вправе начислять амортизацию на переданный лизингополучателю предмет лизинга.

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то согласно п. 6 Указаний сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, отражается по кредиту счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Если договор лизинга заключен с условием выкупа лизингового имущества, то в получаемых лизинговых платежах содержатся среди прочих составляющих части выкупной стоимости предмета лизинга иНДС на выкупную стоимость. В бухгалтерском учете следует сделать соответствующую запись, отражающую начисление НДС на погашенную часть выкупной стоимости: Д 76, субсчет "НДС с выкупной цены предмета лизинга" - К 68.

Если по окончании договора лизинга предмет лизинга передается обратно на баланс лизингодателя, вбухгалтерском учете делается запись: Д 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" - К 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" (на остаточную стоимость на основании первичного учетного документа лизингополучателя). Если кмоменту передачи стоимость лизингового имущества полностью погашена, то на основании п. 7 Указаний оно приходуется на счет 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" в условной оценке 1 руб.

Когда договор предусматривает передачу лизингового имущества в собственность лизингодателя, следует проверить правильность расчетов по лизинговым платежам и при необходимости доначислить непогашенную часть лизинговых платежей. Суммы НДС, уплаченные в бюджет с полученных частей лизинговых платежей в счет выкупной стоимости лизингового имущества в период действия договора лизинга в момент реализации этого имущества и оформления счета-фактуры, следует отразить в учете следующими бухгалтерскими проводками:

Д 68 - К 76, субсчет "НДС с выкупной цены предмета лизинга" - на сумму НДС с полученной выкупной стоимости предмета лизинга (до перехода права собственности к лизингодателю);

Д 76, субсчет "НДС с выкупной цены предмета лизинга" - К 68 - на сумму НДС по счету-фактуре лизингодателя в момент перехода права собственности согласно договору (на полную выкупную стоимость предмета лизинга).

При этом в любом случае необходимо отразить передачу предмета лизинга записью по кредиту забалансового счета 011 "Основные средства, сданные в аренду "в оценке согласно условиям договора. Аналитический учет по счету 011 ведется по лизингополучателям и по каждому предмету лизинга.

Налоговый учет

В налоговом учете согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.

Поскольку право собственности на объект лизинга сохраняется у лизингодателей в течение всего периода договора, они не могут в целях налогообложения единовременно отнести к расходам первоначальную стоимость этого объекта при передаче его в лизинг.

В налоговом учете доход от сдачи имущества влизинг в виде лизинговых платежей (за минусом НДС) признается доходом от реализации (п. 4 ст. 250, ст. 249 НК РФ).

В письме Минфина России от 10 июня 2004 г. N 03-02-05/2/35 указано, что, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю и предмет лизинга учитывается на балансе последнего, это влечет следующие последствия:

сумма выкупной стоимости, включенная в общую сумму договора лизинга, отражается в составе доходов лизингодателя по мере поступления этих платежей;

первоначальная стоимость имущества отражается в составе расходов лизингодателя в момент перехода права собственности на объект лизинга (п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 268 НК РФ). Поскольку данное лизинговое имущество не является для лизингодателя амортизируемым, сумма полученного от его реализации убытка учитывается в составе расходов единовременно независимо от соотношения срока нахождения имущества в лизинге исрока эксплуатации объекта в рамках сроков эксплуатации, установленных для соответствующей амортизационной группы.

Пунктом 7 ст. 258 НК РФ определено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора.

Таким образом, если договором лизинга предусмотрено, что амортизацию начисляет лизингополучатель, у лизингодателя в составе расходов не могут быть учтены суммы амортизации по объекту лизинга.

Как правило, при заключении договора на условиях выкупа предмета лизинга лизингополучателем возникает разница между величинами признаваемых вбухгалтерском и налоговом учете доходов от лизинговых операций. Она в соответствии с п. 8-11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, является вычитаемой временной разницей, приводящей к образованию отложенного налогового актива. Вычитаемые временные разницы отчетного периода отражаются вбухгалтерском учете обособленно (ваналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница) (п. 13 ПБУ 18/02). Под отложенным налоговым активом в п. 14 ПБУ 18/02 понимается часть отложенного налога на прибыль, которая приведет куменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, которые возникли вотчетном периоде, иставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на одноименном счете 09 в корреспонденции со счетом 68.

Обратите внимание, что на суммы признанного (погашенного) отложенного налогового актива корректируется условный расход (доход) по налогу на прибыль (под которым понимается налог на прибыль, начисленный исходя из бухгалтерской прибыли (убытка)), в результате чего определяется величина текущего налога на прибыль, т.е. налога на прибыль для целей налогообложения (п. 20, 21 ПБУ 18/02).

Пример 2. Согласно договору лизинга, срок действия которого составляет два года, между ЗАО "Лизинг-Траст" и ООО "Технотан" в октябре 2004 г. ЗАО "Лизинг-Траст" (лизингодатель) приобрело производственное оборудование, первоначальная стоимость которого в бухгалтерском и налоговом учете составляет 800000 руб. В этом же месяце данное оборудование было передано ООО "Технотан" (лизингополучателю). Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

Общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 1 320 000 руб., в том числе НДС - 201355,92 руб. Следовательно, ежемесячная сумма лизинговых платежей - 55 000 руб. (в том числе НДС - 8389,83 руб.).

Сумма лизинговых платежей сформирована из следующих составляющих: выкупная стоимость производственного оборудования (в данном случае выкупная стоимость оборудования соответствует его балансовой стоимости) с НДС и доход лизингодателя. Согласно графику лизинговые платежи начисляются и уплачиваются ежемесячно равными долями.

Ежемесячная доля платежа составляет: выкупная стоимость - 39333,33 руб. (в том числе НДС - 6000 руб.), разница между общей суммой ежемесячного платежа ивыкупной стоимостью - 15666,67 руб. (в том числе НДС - 2389,83 руб.). По окончании срока действия договора лизинга (октябрь 2006 г.) оборудование переходит в собственность лизингополучателя при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей.

В бухгалтерском учете ЗАО "Лизинг-Траст" будут сделаны следующие записи (в примере не рассматриваются записи по учету покупки и оприходования предмета лизинга).

В октябре 2004 г.:

Д 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей" - К 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" - 800 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающего производственного оборудования;

Д 91-1 - К 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей" - 800 000 руб. - передано оборудование с баланса ЗАО "Лизинг-Траст" на баланс лизингополучателя;

Д 011 - 944 000 руб. - учтено переданное оборудование на забалансовом счете по выкупной цене согласно договору;

Д 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам ООО "Технотан" - К 91-1 - 944 000 руб. (39333,33 руб. х 24 мес.) - начислена общая сумма задолженности по лизинговым платежам ООО "Технотан" в части выкупной цены оборудования с НДС;

Д 91-1 - К 76, субсчет "НДС с выкупной цены предмета лизинга ООО "Технотан" - 144 000 руб. (6000 руб. х 24 мес.) - начислен НДС с выкупной цены лизингового оборудования;

Д 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам ООО "Технотан" - К 98 - 376 000 руб. (15 666,67 руб. х 24 мес.) - начислена общая сумма задолженности по лизинговым платежам ООО "Технотан" в части разницы между суммой лизинговых платежей и выкупной ценой оборудования с НДС.

Ежемесячно с октября 2004 г. до момента истечения договора лизинга:

Д 98 - К 90-1 - 15666,67 руб. - начислена ежемесячная часть лизинговых платежей в части разницы между суммой лизинговых платежей и выкупной ценой оборудования (выручка) с НДС;

Д 90-3 - К 68 - 2389,83 руб. - начислен НДС на ежемесячную разницу между лизинговым платежом и погашенной частью выкупной цены оборудования;

Д 76, субсчет "НДС с выкупной цены предмета лизинга ООО "Технотан" - К 68 - 6000 руб. - начислен НДС на погашенную часть выкупной цены оборудования;

Д 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" - К 99 - 13276,84 руб. (15666,67 руб. - 2389,83 руб.) - отражен финансовый результат (прибыль) от сдачи оборудования влизинг;

Д 51 - К 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам ООО "Технотан" - 55 000 руб. - получен ежемесячный лизинговый платеж от ООО "Технотан" в соответствии с графиком.

В налоговом учете ежемесячный доход от сдачи оборудования в лизинг составляет 46610,17 руб. (55 000 руб. - 8389,83 руб.), в бухгалтерском учете доход по договору лизинга, признаваемый исходя из величин лизинговых платежей, - 13276,84 руб. (15666,67 руб. - 2389,83 руб.). Разница между величинами признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете доходов в сумме 33333,33 руб. (46610,17 руб. - 13276,84 руб.) является вычитаемой временной разницей, приводящей к образованию отложенного налогового актива;

Д 09 - К 68 - 8000 руб. (33333,33 руб. х 24%) - начислен отложенный налоговый актив.

В октябре 2006 г. (переход права собственности на лизинговое оборудование):

К 011 - 944 000 руб. - списано с забалансового счета производственное оборудование, право собственности на которое перешло к лизингополучателю.

Поскольку данное лизинговое имущество не является для ЗАО "Лизинг-Траст" амортизируемым, сумма полученного от его реализации убытка учитывается в составе расходов октября 2006 г. единовременно в размере первоначальной стоимости - 800 000 руб. За счет этой суммы будет погашен отложенный налоговый актив, накопившийся за 24 мес., - 192 000 руб. [(55 000 руб. - 8389,83 руб. -13276,84 руб.) х 24% х 24 мес.];

Д 68 - К 09 - 192 000 руб. - списан отложенный налоговый актив;

Д 68 - К 76, субсчет "НДС с выкупной цены предмета лизинга ООО "Технотан" - 144 000 руб. (6000 руб. х 24 мес.) - отражен НДС с полученной выкупной стоимости предмета лизинга (до перехода права собственности к ООО "Технотан");

Д 76, субсчет "НДС с выкупной цены предмета лизинга ООО "Технотан" - К 68 - 144 000 руб. - отражен НДС по счету-фактуре ЗАО "Лизинг-Траст" в момент перехода права собственности согласно договору.

И.Э. Гущина,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Академии труда и социальных отношений,

канд. экон. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3-4, февраль 2005 г.