О коммунальных расходах при аренде имущества (И.А. Шарманова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2006 г.)

О коммунальных расходах при аренде имущества

Любые договоры о предоставлении услуг по аренде помещений можно условно разделить на договоры, по условиям которых суммы коммунальных платежей арендатор либо включает в арендную плату, перечисляемую арендодателю, либо уплачивает сверх нее. Во втором случае, учитывая последние разъяснения Минфина России, организация-арендатор может столкнуться с целым рядом проблем. Одна из них - вычет сумм НДС, уплаченных в составе коммунальных платежей поставщикам услуг.

Еще не так давно специалисты налоговых органов отвечали на вопрос об оформлении счетов-фактур на коммунальные услуги, электроэнергию и услуги связи при возмещении арендатором расходов арендодателя следующим образом. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг). В связи с этим по коммунальным услугам, электроэнергии и услугам связи арендодатель должен выставить арендатору счета-фактуры*(1).

Существовавшая на тот момент арбитражная практика также подтверждала правомерность такого подхода.

В частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29 августа 2001 г. по делу N 2301 рассмотрена следующая ситуация. Общество с ограниченной ответственностью при выставлении предприятию счетов-фактур помимо арендной платы указывало в них отдельной строкой отпущенную предприятию электроэнергию. Инспекция не приняла затраты по оплате энергии для включения в себестоимость в связи с тем, что общество является абонентом, а не энергоснабжающей организацией.

Однако суд пришел к выводу, что общество правомерно включило в себестоимость продукции эксплуатационные расходы, а суммы НДС предъявило к возмещению из бюджета в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость"*(2).

Однако в письме от 6 сентября 2005 г. N 07-05-06/234 специалисты Минфина России высказали противоположное мнение. В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг). Если согласно договору на оказание услуг по предоставлению в аренду помещений расходы арендодателя по оплате электроэнергии не включаются в стоимость арендной платы, а перечисляются арендатором в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии с учетом НДС, счета-фактуры по электроэнергии арендодатель арендатору не выставляет.

Кроме того, в письме от 3 марта 2006 г. N 03-04-15/52 Минфин России разъяснил, что согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2000 г. N 7349/99 арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию у энергоснабжающей организации.

Таким образом, на сегодняшний день официальная позиция Минфина России состоит в том, что не имеется оснований относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии, совершаемые в рамках договоров, согласно которым стоимость услуг по аренде помещения не включает оплату электроэнергии, к операциям по реализации товаров для целей исчисления НДС. В связи с этим данные операции объектом налогообложения не являются, и соответственно счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодатель не выставляет.

Финансисты также считают, что по указанным договорам на основании норм ст. 170 НК РФ у арендодателя не подлежат вычету суммы НДС, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором. Кроме того, учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, права на вычет по НДС, перечисленному арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает.

С учетом сложившейся ситуации у налогоплательщика-арендатора имеется существенный риск возникновения разногласий с налоговыми органами по вопросу вычета сумм НДС, уплаченных в составе коммунальных платежей. Здесь налогоплательщику можно порекомендовать два варианта, различающихся степенью риска.

Первый вариант. Организация принимает все меры для внесения изменений в условия договора аренды таким образом, чтобы компенсационные расходы стали составной частью арендной платы. При этом арендная плата может быть установлена в твердой сумме с учетом коммунальных и иных услуг либо включать в себя две составляющие: постоянную и переменную. В качестве последней обычно учитывается плата за электроэнергию, коммунальные и иные подобные услуги.

Однако, по мнению автора, организация-арендатор вправе принимать к вычету НДС на основании перевыставленных арендодателем счетов-фактур, поступая следующим образом.

В статье 1005 ГК РФ предусмотрено, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18 июля 2000 г. по делу N А56-639/00 было разъяснено, что возмещаемые арендодателю коммунальные услуги (электроэнергия, абонентская плата за пользование телефоном, междугородные телефонные переговоры, оплаченные арендатором сверх сумм арендной платы) являются "транзитом платежей" и не должны включаться в выручку от реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, второй вариант заключается в том, что, если договором аренды предусмотрена оплата коммунальных услуг сверх стоимости арендной платы, деятельность арендодателя в части приобретения для арендатора услуг специализированных организаций следует рассматривать как посредническую (агентскую).

С одной стороны, поскольку отсутствует факт реализации арендодателем каких-либо товаров (работ, услуг), операция по компенсации затрат на оплату коммунальных услуг не является объектом обложения НДС. В связи с этим у арендодателя не возникает обязанности предъявлять арендатору НДС к оплате и соответственно выписывать счет-фактуру, чтобы арендатор имел возможность принять к вычету НДС, содержащийся в цене коммунальных услуг.

С другой стороны, несмотря на то что арендодатель самостоятельно не реализует коммунальные услуги, он, действуя в качестве посредника, вправе перевыставить арендатору счета-фактуры, полученные им от организаций, непосредственно оказывающих такие услуги.

Само понятие и порядок перевыставления счета-фактуры в налоговом законодательстве отсутствуют, хотя ранее такого же эффекта налоговые органы добивались путем разъяснения порядка оформления счетов-фактур при совершении операций между комиссионером (агентом) и комитентом (принципалом).

Чтобы арендатор смог принять к налоговому вычету сумму НДС, уплаченную в составе коммунальных расходов, арендодатель должен при получении счета-фактуры от специализированной организации зарегистрировать его в книге покупок только в части стоимости потребляемых им услуг. На сумму коммунальных услуг, потребляемых арендатором, арендодатель должен перевыставить счет-фактуру от своего имени, не регистрируя его в книге продаж (как обычному посреднику)*(3). В свою очередь арендатор должен зарегистрировать полученный от арендодателя счет-фактуру в книге покупок и принять сумму налога к вычету.

В данном случае имеется некоторый риск возникновения спора с налоговыми органами по причине того, что счет-фактура арендодателя на общую стоимость коммунальных услуг будет представлен в виде копии, а не подлинника. Чтобы исключить такой риск, из договора аренды должно четко следовать, что арендодатель, приобретая услуги специализированных организаций и оплачивая их счета, выступает от своего имени, но за счет арендатора, т.е. в качестве посредника.

В этих целях стороны договора аренды могут внести изменения в действующий договор аренды или заключить дополнительное соглашение о предоставлении коммунально-эксплуатационных услуг и предусмотреть в нем, что в части приобретения и оплаты услуг специализированных организаций арендодатель оказывает арендатору посреднические услуги.

Таким образом, арендатор будет компенсировать (возмещать) затраты арендодателя не по договору о предоставлении услуг по аренде помещений, а по агентскому договору (договору комиссии), в связи с чем порядок перевыставления арендодателем счетов-фактур и принятия арендатором к вычету сумм НДС в составе коммунальных расходов будет оправданным.

И.А. Шарманова,

старший юрисконсульт департамента налогов и права компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2005 г.

*(2) Закон РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". Утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".

*(3) Подтверждение данного мнения можно найти в письме Минфина России от 6 сентября 2005 г. N 07-05-06/234.