Вопрос: ФГУП перешло с 2006 г. на метод начисления. Ранее налогооблагаемая база корректировалась согласно имевшимся разъяснениям налоговых органов по отражению суммовых разниц для тех налогоплательщиков, которые применяют метод "по отгрузке": сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, увеличивалась (уменьшалась) на положительные (отрицательные) суммовые разницы. В письме N 03-04-15/116 указано, что положительные суммовые разницы увеличивают налогооблагаемую базу по НДС, а отрицательные - не уменьшают. Каким должен быть порядок учета отрицательных суммовых разниц в целях налогообложения и в целях бухгалтерского учета? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2006 г.)

ФГУП перешло с 2006 г. на метод начисления по НДС. Ранее налогооблагаемая база корректировалась согласно имевшимся разъяснениям налоговых органов по отражению суммовых разниц для тех налогоплательщиков, которые применяют метод "по отгрузке": сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, увеличивалась (уменьшалась) на положительные (отрицательные) суммовые разницы.

В письме N 03-04-15/116 указано, что положительные суммовые разницы увеличивают налогооблагаемую базу по НДС, а отрицательные - не уменьшают*(1).

Каким должен быть порядок учета отрицательных суммовых разниц в целях налогообложения и в целях бухгалтерского учета?

С вступлением в силу изменений, внесенных в главу 21 НК РФ Законом N 119-ФЗ*(2), налогоплательщики перешли на метод определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость "по отгрузке".

НК РФ не содержит прямых норм, определяющих порядок формирования налоговой базы по НДС в условиях, когда был реализован товар (работы, услуги), стоимость которого выражена в условных единицах, и соответственно у налогоплательщика при применении метода "по отгрузке" возникла суммовая разница.

Следует сразу уточнить, что суммовые разницы, подлежащие учету при исчислении налоговой базы по НДС, возникают при условии, что товар был оплачен в налоговом периоде, следующем за периодом отгрузки, поскольку, если периоды оплаты и отгрузки совпадают, суммовой разницы, учитываемой для целей налогообложения, не возникнет.

В связи с отсутствием прямого регулирования в налоговом законодательстве возникшего вопроса обратимся к систематическому толкованию правовых норм.

Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ налогоплательщик исчисляет суммы налога с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Однако прямого указания на то, что отрицательные суммовые разницы уменьшают налоговую базу по НДС, в НК РФ не содержится.

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Пункт 1 ст. 154 НК РФ предписывает продавцу при определении налоговой базы исходить из стоимости товаров (работ, услуг), под которой (если цена выражена в условных единицах) необходимо понимать рублевое выражение этой цены, определенное по курсу на дату платежа (если иной курс не предусмотрен договором).

Приведенные нормы позволяют сделать формальный вывод, что при формировании налоговой базы выручка должна учитываться налогоплательщиком в размере дохода, фактически полученного при проведении расчетов (т.е. уменьшенного на величину возникшей суммовой разницы). Из этого следует, что и налоговая база по НДС должна формироваться с учетом отрицательных суммовых разниц.

Аналогичный вывод следует также и из правил бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, при установлении стоимости товаров (работ, услуг) в условных единицах доход должен быть исчислен в рублях по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. В пункте 12 ПБУ 9/99 определены условия признания выручки, одно из которых - переход права собственности. Таким образом, и по правилам бухгалтерского учета величина платы должна определяться (уменьшаться или увеличиваться) с учетом суммовых разниц.

Учитывая требования налогового законодательства о формировании налоговой базы на основе данных регистров бухгалтерского учета (п. 1 ст. 54 НК РФ), полагаем, что налоговая база по НДС в данном случае должна корректироваться на сумму возникших суммовых разниц на дату перехода права собственности на реализованные товары (работы, услуги), имущественные права.

Кроме того, в пользу такого вывода можно привести следующие аргументы. При понижении курса условной единицы на момент оплаты по сравнению с курсом на момент отгрузки продавец утрачивает принципиальную возможность получить от покупателя сумму налога, соответствующую рублевому выражению цены на дату отгрузки. Учитывая косвенный характер НДС, предполагающий компенсацию затрат налогоплательщика по уплате налога за счет средств, получаемых от покупателей, требование об уплате налога, который никогда не будет компенсирован за счет средств покупателей (каковым является налог, исчисленный с величины возникшей у продавца отрицательной суммовой разницы), представляется неправомерным.

Таким образом, по нашему мнению, уменьшение налоговой базы на размер возникших отрицательных суммовых разниц является правомерным и правильным.

Из письма N 03-04-15/116 следует, что Минфин России по рассматриваемому вопросу придерживается такой позиции, что положительные суммовые разницы увеличивают налогооблагаемую базу по НДС, а отрицательные - не уменьшают. Однако финансисты не обосновывают своего мнения.

Как уже отмечалось, соответствующие правовые основания содержатся в НК РФ, а также в нормах по бухгалтерскому учету, и мнение Минфина России, на наш взгляд, неправильно.

Следует обратить особое внимание, что в письме от 19 апреля 2006 г. N ШТ-6-03/417 ФНС России высказала рекомендации по составлению Справки о дебиторской (кредиторской) задолженности, оформляемой налогоплательщиком в порядке проведения инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности в соответствии с п. 1 ст. 2 Закона N 119-ФЗ. Налоговая служба рекомендует налогоплательщикам, определявшим до вступления в силу Закона N 119-ФЗ налоговую базу в день отгрузки, при погашении кредиторской задолженности на основании счетов-фактур, выставленных в иностранной валюте (условных денежных единицах), налоговые вычеты на дату погашения кредиторской задолженности корректировать на разницу сумм налога в сторону их уменьшения либо увеличения. Налоговые вычеты уменьшаются путем восстановительных записей в книге покупок на дату погашения задолженности.

Как рекомендует ФНС России, при наличии у налогоплательщиков счетов-фактур, выставленных в рублях по договорам, заключенным в иностранной валюте (условных денежных единицах), по условиям которых товары (работы, услуги) оплачиваются в рублях по согласованному курсу на день платежа, вычеты сумм налога также подлежат корректировке на дату погашения кредиторской задолженности при условии внесения исправлений в соответствующие счета-фактуры.

В рассмотренном письме налоговая служба не раскрыла своего мнения о порядке формирования налоговой базы у продавца товара и ее корректировки на величину отрицательных суммовых разниц. Однако указание на корректировку налоговых вычетов в сторону уменьшения при наличии исправленного счета-фактуры, на наш взгляд, означает, что кредитор, исправив счет-фактуру, обязан уменьшить на сумму отрицательной курсовой разницы и налоговую базу по НДС.

Указанное письмо ФНС России в полной мере не отражает мнения налоговых органов о формировании налоговой базы по НДС у продавца с учетом отрицательных суммовых разниц, но, по нашему мнению, снижает налоговые риски, касающиеся возможности предъявления налоговыми органами претензий к порядку формирования налоговой базы по НДС с учетом отрицательных суммовых разниц.

Кроме этого полагаем, что снижению налоговых рисков в ситуации, когда счет-фактура выставлен в рублях, может способствовать выставление покупателю с регистрацией в книге продаж нового счета-фактуры, учитывающего величину отрицательной суммовой разницы, со ссылкой в новом счете-фактуре на реквизиты счета-фактуры, выставленного ранее.

Либо, как на это указывает ФНС России, выставленный счет-фактура корректируется продавцом на величину суммовой разницы. Уточним, что в этом случае в связи с внесением Постановлением Правительства РФ от 11 мая 2006 г. N 283 изменений в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость исправленный счет-фактура подлежит регистрации в дополнительном листе к книге продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Принятие указанных мер позволит, на наш взгляд, обеспечить дополнительные формальные основания для корректировки налоговой базы на величину отрицательной суммовой разницы.

Если же продавец выставляет счет-фактуру в условных единицах (и договором не предусмотрено применение какого-либо иного курса, кроме официального, а также не установлено специальных правил определения даты применимого курса), то для уменьшения налоговой базы выставления дополнительного счета-фактуры не требуется.

В связи с изложенным можно сделать следующие выводы.

При формировании налоговой базы по НДС в условиях возникновения отрицательной суммовой разницы налогоплательщик, по нашему мнению, вправе скорректировать базу на величину этой разницы.

Наличие официальной позиции Минфина России о неправомерности уменьшения налоговой базы по НДС на отрицательные суммовые разницы влечет за собой возникновение налоговых рисков, связанных с предъявлением претензий налоговыми органами к занижению суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет в связи с неправильным исчислением налоговой базы. Однако наличие мнения ФНС России о применении налоговых вычетов и корректировке счетов-фактур на суммы отрицательных суммовых разниц, на наш взгляд, снижает возможность предъявления налоговыми органами соответствующих претензий к порядку исчисления налоговой базы по НДС.

А.В. Пластикова,

налоговый юрист компании "ФБК"

1 августа 2006 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. письмо ФНС России от 25 января 2006 г. N ММ-6-03/62 "О направлении письма Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116".

*(2) Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".