Учет расходов на приобретение ноу-хау (В. Заруцкая, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 37, сентябрь 2006 г.)

Учет расходов на приобретение ноу-хау

Согласно ст. 151 Основ гражданского законодательства Союза ССР и союзных республик, утвержденных ВС СССР 31.05.91 г. N 2211-1 (в ред. от 26.01.96 г.) (далее - Основы), ноу-хау - это техническая, организационная или коммерческая информация, составляющая секрет производства. Она принадлежит организации и является ее собственностью. Ноу-хау относится к объектам интеллектуальной собственности. Как объект интеллектуальной собственности ноу-хау может быть объектом купли-продажи, передачи, обмена, совместного использования, подлежит правовой охране согласно ст. 151 Основ. Данная информация подлежит правовой охране при выполнении следующих условий:

1) она имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам;

2) к ней нет свободного доступа на законном основании;

3) обладатель информации принимает надлежащие меры по охране ее конфиденциальности.

Срок правовой охраны ноу-хау ограничивается временем действия названных условий.

Лицо, неправомерно использующее ноу-хау, принадлежащее другому лицу, обязано возместить ему убытки. Лицо, самостоятельно и добросовестно получившее такую информацию, вправе использовать ее без каких бы то ни было ограничений.

В силу ст. 128 ГК РФ профессиональные секреты в качестве информации относятся к объектам гражданских прав.

В соответствии с разделом "К" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93), утвержденного постановлением Госстандарта России от 6.08.93 г. N 17, ноу-хау относится к продукции в области технических наук и технологий и является одним из видов интеллектуальной продукции, который должен быть зафиксирован в нормативно-технических, нормативных, правовых, авторских и прочих документах.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 ноу-хау не отнесены к нематериальным активам.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ к нематериальным активам, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Таким образом, в налоговом учете ноу-хау относятся к нематериальным активам.

Бухгалтерский учет

По мнению многих специалистов, расходы на приобретение ноу-хау следует учитывать в составе расходов будущих периодов на счете 97 "Расчеты будущих периодов".

При учете расходов, связанных с приобретением ноу-хау, в составе расходов будущих периодов списание этих расходов на счета учета затрат производится в течение периода использования ноу-хау в производстве. Организация самостоятельно устанавливает срок использования ноу-хау и оформляет его организационно-распорядительным документом.

Выработанный порядок списания расходов будущих периодов на затраты организация закрепляет в учетной политике.

В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, затраты, учтенные в составе расходов будущих периодов, подлежат списанию в течение периода, к которому они относятся, равномерно, пропорционально объему продукции или иным другим способом.

Однако, по мнению автора, несмотря на то что ПБУ 14/2000 не относит ноу-хау к нематериальным активам, их следует учитывать на счете 04 "Нематериальные активы", поскольку они являются активом, способным приносить экономические выгоды (доход) налогоплательщику. При учете ноу-хау в составе нематериальных активов организация должна установить срок использования данного актива в производстве.

В пояснениях к бухгалтерской отчетности следует раскрывать информацию о наличии ноу-хау в составе нематериальных активов.

В бухгалтерском балансе, по мнению автора, ноу-хау нужно отражать в составе прочих внеоборотных активов.

Исходя из своего профессионального суждения бухгалтер может самостоятельно определить, на каких счетах бухгалтерского учета учитывать ноу-хау.

Если ноу-хау представляет собой техническую документацию (описание технологических процессов, методик и др.), то расходы могут быть учтены в качестве условно постоянных с последующим распределением в соответствии с установленной методикой. Методика распределения таких расходов между объектами калькулирования должна быть закреплена в учетной политике организации.

Ноу-хау, полученные во временное пользование по договору с обладателем исключительных прав на эти объекты, следует учитывать на забалансовом счете "Нематериальные активы, полученные в пользование".

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ стоимость объектов амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации. Начисление амортизации по этим объектам начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). Амортизация начисляется в соответствии с ее нормой, определенной для ноу-хау исходя из срока его полезного использования.

Суммы начисленной амортизации включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (п.п. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли ежемесячные платежи (роялти) за ноу-хау, используемые при производстве и реализации продукции, признаются прочими расходами, связанными с производством (п.п. 6 п. 1 ст. 253, п.п. 34, 35 п. 1 ст. 264 НК РФ), и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 252 НК РФ). Такие расходы на основании п. 1 ст. 318 НК РФ являются косвенными и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Согласно п.п. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

При этом в соответствии с требованиями, установленными в п. 1 ст. 252 НК РФ, данные затраты должны быть:

документально подтверждены;

экономически обоснованы;

направлены на деятельность, приносящую доход.

На необходимость документального подтверждения неоднократно указывалось в письмах налоговых органах.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами, содержащими следующие обязательные реквизиты, позволяющие проверить достоверность проведенной хозяйственной операции: наименование документа, дату составления, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименования должностей лиц, ответственных за совершение данной операции и правильность ее оформления, их личные подписи. Первичные учетные документы, специальная форма которых предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны соответствовать формам, установленным постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. N 71а (в ред. от 21.01.03 г.).

Правообладатель ноу-хау должен оформить в установленном законом порядке исключительные права на результат интеллектуальной деятельности. Право пользования ноу-хау осуществляется по специальным (лицензионным) договорам с их обладателями, имеющими право собственности на эти объекты.

Первичными документами также могут служить техническая документация, описание технологических процессов, рецептура пищевых продуктов, регламент на лекарственное средство и т.п. Эти первичные документы являются основанием для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета.

Письмом Минфина России от 1.12.05 г. N 03-03-04/1/402 разъяснено, что относить затраты организации по уплате повременных выплат по договору о передаче права пользования ноу-хау до получения патента на полезную модель установки неправомерно. Таким образом, платежи по договору о передаче права пользования ноу-хау в целях налога на прибыль могут быть учтены только после получения патента на полезную модель.

С 2006 г. организации, применяющие УСН, в соответствии с п.п. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ могут учитывать расходы в виде периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Документальное оформление расходов должно осуществляться в соответствии с требованиями действующего законодательства.

При приобретении ноу-хау у иностранного юридического лица следует учитывать следующее.

Согласно ст. 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации. В соответствии с п. 3 ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, полученные иностранной организацией (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью такой иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации), относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов (п.п. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Согласно ст. 310 НК РФ налог с вышеуказанных доходов исчисляется по ставке 20% (п.п. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).

При этом следует учитывать, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (ст. 7 НК РФ). Таким образом, в случае, когда в соответствии с международным договором вышеуказанные доходы не облагаются налогом на территории Российской Федерации, организация может не удерживать налог на доходы при условии предъявления иностранной организацией подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

С 1 января 2006 г. при приобретении ноу-хау у иностранного юридического лица и выплате лицензионных платежей у российской организации возникают обязанности налогового агента по удержанию и уплате НДС в бюджет.

Согласно п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на ее территории на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

В связи с внесенными в НК РФ изменениями объектом обложения НДС признается передача как исключительных, так и неисключительных прав на использование объектов интеллектуальной собственности.

В. Заруцкая,

заместитель руководителя отдела общего аудита

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 37, сентябрь 2006 г.