Вход
НДПИ: неясности, неточности, проблемы (Л.Г. Хазанов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23-24, декабрь 2004 г.)
-
НДПИ: неясности, неточности, проблемы (Л.Г. Хазанов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23-24, декабрь 2004 г.)
-
Плательщики НДПИ
-
Постановка на учет в качестве плательщика НДПИ
-
Объект налогообложения
-
Арбитражная практика
-
Налоговая база
-
Налоговые ставки
-
Налоговые льготы
-
Порядок и сроки уплаты налога
-
Перспективы улучшения налогового администрирования НДПИ
НДПИ: неясности, неточности, проблемы
Глава 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ была введена в действие в 2002 г. Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ для унификации платежей, взимаемых при пользовании недрами, повышения доходов Российской Федерации и ее субъектов от использования ресурсов подземного пространства, улучшения налогового администрирования. Практика применения налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) показала, что его исчисление и уплата вызывают ряд проблем, осложняющих работу и недропользователей, и налоговых органов. Поэтому рассмотрим все элементы НДПИ, останавливаясь на наиболее часто встречающихся вопросах, которые связаны с этим налогом, для их разрешения.
Плательщики НДПИ
Плательщиками НДПИ в соответствии со ст. 334 НК РФ являются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр (недропользователями) в соответствии с действующим законодательством. Таковыми согласно ст. 9 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-I "О недрах" (далее - Закон о недрах) могут быть субъекты предпринимательской деятельности (рис. 1), в том числе иностранные граждане, юридические лица, при наличии лицензии, которая может быть выдана в виде:
специального государственного разрешения, включающего установленной формы бланк и текстовые, графические и иные приложения с описанием основных условий пользования недрами;
удостоверения права владельца лицензии пользоваться участком недр (горным отводом) в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.
Также недропользователями могут быть участники простого товарищества. Однако ни в главе 26 НК РФ, ни в Методических рекомендациях по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации), утвержденных приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-21/170, не определено, уплачивать НДПИ должны все участники простого товарищества или один участник, на которого возложена такая обязанность.
По нашему мнению, при решении данного вопроса следует исходить из того, что предоставление недр в пользование оформляется лицензией, следовательно, плательщиком НДПИ является ее владелец независимо от того, самостоятельно он разрабатывает месторождение или в составе простого товарищества.
Любопытный подход к определению круга плательщиков НДПИ приведен в Методических рекомендациях, в п. 6 которых сказано: "...пользователь недр признается налогоплательщиком вне зависимости от вида пользования недрами на предоставленном участке".
Какие же виды недропользования существуют? Статьей 6 Закона о недрах в качестве таковых определены:
региональное геологическое изучение, включающее региональные геолого-геофизические работы, геологическую съемку, инженерно-геологические изыскания, научно-исследовательские, палеонтологические и другие работы, направленные на общее геологическое изучение недр, геологические работы по прогнозированию землетрясений и исследованию вулканической деятельности, созданию и ведению мониторинга состояния недр, контроль за режимом подземных вод, а также иные работы, проводимые без существенного нарушения целостности недр;
геологическое изучение, включающее поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, а также геологическое изучение и оценка пригодности участков недр для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых;
разведка и добыча полезных ископаемых, в том числе использование отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств;
строительство и эксплуатация подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых;
образование особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение (научные и учебные полигоны, геологические заповедники, заказники, памятники природы, пещеры и другие подземные полости);
сбор минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов.
Если следовать логике Методических рекомендаций, то получается, что независимо от того, какой из перечисленных выше видов пользования недрами указан в лицензии, ее владелец в любом случае автоматически становится плательщиком НДПИ.
Против данного утверждения можно выдвинуть следующие аргументы. Во-первых, красной нитью через всю главу 26 НК РФ проходит именно разработка месторождений полезных ископаемых и ни что другое. Значит, п. 6 Методических рекомендаций нарушает ст. 4 НК РФ, которая запрещает налоговым органам издавать нормативные правовые акты, изменяющие или дополняющие законодательство о налогах и сборах. Во-вторых, как налоговые органы могут доказать, что недропользователь, к примеру, проводя геологоразведочные работы, добывает не образцы горных пород, а именно полезные ископаемые?
Постановка на учет в качестве плательщика НДПИ
Место учета недропользователя в качестве плательщика НДПИ зависит от того, где находится предоставленный ему участок недр (ст. 335 НК РФ).
Если полезное ископаемое будет добываться на суше, то недропользователь должен быть поставлен на учет в том субъекте РФ, на территории которого находится участок недр.
Если полезное ископаемое предполагается добывать на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне России, а также на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации и арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора, то недропользователь должен быть поставлен на учет по своему местонахождению (для организаций) или месту жительства (для индивидуальных предпринимателей).
Пример 1. В январе 2004 г. организация, состоящая на налоговом учете в г. Москве, получила лицензию на право разработки нефтяного месторождения, которое расположено в Балтийском море в 22 км от побережья Калининградской области.
Поскольку месторождение находится в недрах континентального шельфа Российской Федерации, организация была поставлена на учет в качестве плательщика НДПИ по своему местонахождению - в г. Москве.
В то же время Конституция Российской Федерации включает в состав территории Российской Федерации "...территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море".
Возникает вопрос: где должен состоять на учете недропользователь, если ему выдана лицензия на разработку месторождения, расположенного на дне территориального моря?
Прежде всего уточним, что территориальное море - это прибрежные морские воды шириной 12 морских миль от линии наибольшего отлива как на материке, так и на островах, принадлежащих Российской Федерации, или от прямых исходных линий, соединяющих точки, географические координаты которых утверждаются Правительством РФ и объявляются в "Известиях мореплавателей". В отдельных случаях другая ширина территориальных вод может устанавливаться международными договорами, а при их отсутствии - в соответствии с общепризнанными принципами и нормами международного права.
Недра территориального моря могут быть предоставлены в пользование на основании:
решения Правительства РФ, если будет установлен факт открытия месторождения полезных ископаемых пользователем недр, проводившим работы по геологическому изучению за счет собственных средств, для целей разведки и добычи полезных ископаемых такого месторождения;
решения федерального органа управления государственным фондом недр или его территориального органа (для целей геологического изучения). Это решение должно быть согласовано с заинтересованными органами исполнительной власти субъектов РФ;
решения Правительства РФ, принятого по результатам конкурса или аукциона, - для целей разведки и добычи полезных ископаемых;
вступившего в силу соглашения о разделе продукции (ст. 10.1 Закона о недрах).
Из данного перечня можно сделать вывод, что организация, получившая лицензию на использование недр в пределах территориального моря, может становиться на учет и по своему местонахождению, и на территории субъекта РФ, чья морская граница расположена поблизости от предоставленного участка недр. Решение этого вопроса зависит лишь от самих налоговых органов.
С начала нынешнего года порядок постановки на учет организаций и индивидуальных предпринимателей в качестве плательщиков НДПИ в соответствии с приказом МНС России от 31 декабря 2003 г. N БГ-3-09/731 "Об утверждении особенностей постановки на учет в налоговом органе организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых" был изменен с заявительного на уведомительный (рис. 2-4).
Теперь налогоплательщик не обязан подавать заявление о постановке на учет вместе с копиями учредительных документов и лицензией. Налоговые органы ставят на учет и снимают с него на основании сведений, получаемых от МПР России и его территориальных органов, которые выдают лицензии на право пользования недрами.
Налоговый орган ставит налогоплательщика на учет в течение пяти дней со дня получения сведений о предоставлении прав на пользование природными ресурсами либо от налогового органа по местонахождению лицензирующего органа, либо от Управления МНС России по соответствующему субъекту РФ. Плательщику НДПИ выдается или высылается по почте уведомление, копия которого в трехдневный срок со дня постановки на учет направляется в налоговый орган по местонахождению организации или по месту жительства предпринимателя. Если же плательщику НДПИ предоставлено несколько участков недр на территории одного субъекта РФ, то Управление МНС России данного субъекта РФ определяет налоговый орган, в котором должен быть зарегистрирован налогоплательщик.
Снять плательщика НДПИ с учета в налоговом органе также можно на основании сведений, поступивших от лицензирующих органов, о прекращении права пользования недрами. Как и при постановке на учет, налоговый орган по местонахождению участка недр уведомляет налогоплательщика о снятии с учета и в трехдневный срок сообщает об этом налоговому органу по местонахождению организации (месту жительства предпринимателя).
Предельный срок постановки на учет в налоговом органе остался неизменным - 30 дней с момента государственной регистрации лицензии на пользование участком недр (ст. 335 НК РФ).
Объект налогообложения
Объект обложения НДПИ установлен п. 1 ст. 336 НК РФ и включает полезные ископаемые:
добытые из недр на территории Российской Федерации;
извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах;
добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если ископаемые добываются на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации, а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора.
Добытое полезное ископаемое п. 1 ст. 337 НК РФ определяет как продукцию, содержащуюся в фактически добытом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье и соответствующую по своему качеству государственному либо отраслевому (региональному, международному) стандарту, а при отсутствии такового - стандарту организации. Естественно, возникает вопрос: если продукция соответствует сразу нескольким стандартам, то какой из них выбрать?
МНС России в п. 18 Методических рекомендаций советует в подобных ситуациях руководствоваться положениями технического проекта разработки конкретного месторождения, а также Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг OK 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 г. N 17, в котором продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров отражена по кодовым позициям 1000000-1429600.
Кроме того, в ст. 337 НК РФ указано, что к объекту обложения НДПИ не относится полезное ископаемое, подвергнувшееся дальнейшей переработке (обогащению, технологическому переделу) и являющееся продукцией обрабатывающей промышленности. К сожалению, наши налоговые органы не всегда с этим соглашаются.
Арбитражная практика
Решение ФАС Западно-Сибирского округа от 1 октября 2003 г. по делу N Ф04/5010-1666/А27-2003
ОАО "Шахта "Березовская"" (Кемеровская область) добывает каменный уголь. Часть угля передается обогатительным фабрикам для его обогащения на давальческих началах.
По результатам проведенной проверки инспекция МНС России по г. Березовский Кемеровской области предъявила организации требование об уплате НДПИ со стоимости обогащенного угля, а также наложила штраф за неуплату налога.
Арбитражный суд Кемеровской области, рассмотрев исковое заявление налогоплательщика, признал недействительным решение ИМНС России о взыскании налога и наложении штрафных санкций. Аналогичное Постановление принял Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа, куда впоследствии обратилась налоговая инспекция.
Оба суда исходили из того, что "Шахта "Березовская"" согласно Общероссийскому классификатору ОК 004-93 относится к организациям горнодобывающей промышленности. Добываемый ею уголь каменный марки "К" соответствует ГОСТ Р 51591-2000 "Угли бурые, каменные и антрацит. Общие технические требования", т.е. является продукцией горнодобывающей промышленности, первой по своему качеству соответствующей государственному стандарту. Следовательно, полезным ископаемым является добытый уголь каменный, а обогащенный уголь к полезным ископаемым не относится и облагаться НДПИ не должен.
Иногда и сами недропользователи слишком вольно интерпретируют понятие "объект обложения НДПИ".
Решение ФАС Западно-Сибирского округа от 19 апреля 2004 г. по делу N Ф04/2010-744/А27-2004
ООО "Гурьевский рудник" в 2003 г. обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции МНС России N 4 по Кемеровской области о доначислении НДПИ и штрафов.
Представители организации считали, что если добываемый ею флюсовый известняк направляется на более глубокую переработку, в результате создается новый продукт. Этот довод судом отвергнут как не подтвержденный ни технологической инструкцией, ни стандартом организации, которыми процесс обогащения не предусмотрен.
Заявленное требование было мотивировано тем, что ввиду отсутствия реализации добытого полезного ископаемого (известняка) и направления его на дальнейшую переработку на дробильно-обогатительные фабрики заявитель в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ обоснованно определял налоговую базу для исчисления налога на добычу полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости добытого известняка. Налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки неправильно истолковано понятие "добытое полезное ископаемое".
В свою очередь межрайонная налоговая инспекция N 4 исходила из того, что в соответствии с действующим Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 добыча флюсовых известняков относится к разделу "Горнодобывающая промышленность и разработка карьеров", а не к разделу "Обрабатывающая промышленность". Добываемые полезные ископаемые ООО "Гурьевский рудник" были отнесены к продукции горнодобывающей промышленности, а не к обрабатывающей.
В проверяемом периоде плательщик реализовывал флюсовый известняк и известняк для производства цемента и строительного камня. Проектом разработки месторождений полезных ископаемых и стандартом организации предусмотрено доведение флюсового известняка до размеров, необходимых потребителю этого полезного ископаемого. В результате доведения флюсового известняка до необходимых размеров (этот процесс включает в себя дробление, грохочение и ручную глиноотборку) не создается новый продукт, поэтому флюсовые известняки не могут быть признаны продукцией, полученной при обогащении.
Таким образом, добытое полезное ископаемое в виде флюсового известняка должно облагаться НДПИ с учетом оценки, предусмотренной подп. 1 п. 1 ст. 340 НК РФ, а известняк, добытый для производства цемента и строительного камня, - с учетом оценки, предусмотренной подп. 3 п. 1 той же статьи, т.е. по расчетной стоимости.
Арбитражный суд с этим согласился, правда, отменив взимание штрафа.
Кроме того, в п. 2 ст. 337 НК РФ к объекту налогообложения отнесены многокомпонентные комплексные руды и содержащиеся в них полезные компоненты. При этом полезные компоненты, извлекаемые из таких руд, признаются добытым полезным ископаемым, только если они направляются на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел) внутри организации.
Пример 2. Недропользователь добывает медную руду, содержащую также драгоценные металлы, и направляет ее на дальнейшую переработку, в результате которой организация получает концентрат, содержащий золото, серебро и селен. При этом полезные компоненты, входящие в состав добытого из недр минерального сырья, не извлекаются из него, а медь в рамках производства доводится только до стадии концентрата. Что будет являться объектом обложения НДПИ?
Добытым полезным ископаемым и соответственно объектом обложения НДПИ будет считаться многокомпонентная комплексная руда, и ее количество устанавливается в соответствии с положениями ст. 339 НК РФ как определенное прямым методом количество добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче из недр. Если невозможно применить прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, то используется косвенный метод.
К объекту обложения НДПИ относится и продукция, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, которые являются специальными видами добычных работ (подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок) (п. 3 ст. 337 НК РФ).
Налоговая база
Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Она рассчитывается как стоимость добытого полезного ископаемого, т.е. как произведение его количества на стоимость одной единицы. Исключение составляют природный и попутный газы, в отношении которых налоговой базой признается их количество в натуральном выражении.
Количество добытого полезного ископаемого в соответствии со ст. 339 НК РФ может исчисляться прямым (т.е. с применением измерительных средств и устройств) либо косвенным (исходя из содержания полезного ископаемого в извлекаемом из недр минеральном сырье) методом, причем он обязательно должен быть отражен в учетной политике налогоплательщика и применяться в течение всей деятельности по добыче конкретного ископаемого. Можно применять другой метод, только если меняется технический проект разработки месторождения в связи с введением новой технологии добычи ископаемого.
Рассмотрим особенности обоих методов.
При прямом методе учета количества добытого полезного ископаемого его количество уменьшается на фактические потери, определяемые по завершении полного технологического цикла добычи в виде разницы между расчетным количеством, на которое уменьшаются запасы ископаемого, и количеством фактической добычи. Эти потери учитываются в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение.
Важно помнить, что количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется после завершения комплекса технологических операций по добыче ископаемого, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.
Если минеральное сырье реализовано или использовано до завершения комплекса предусмотренных техническим проектом разработки месторождения технологических операций, за количество добытого полезного ископаемого принимается его количество, содержащееся в этом минеральном сырье.
Пример 3. Организация имеет лицензию на добычу полезных ископаемых. Технический проект разработки месторождения утвержден. В течение июля 2004 г. был проведен неполный комплекс технологических операций по добыче минерального сырья, указанных в проекте.
Как определяется количество добытого полезного ископаемого в данном налоговом периоде?
В указанной ситуации важно понять, начались реализация или использование полезного ископаемого или нет.
Согласно п. 8 ст. 339 НК РФ при реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде.
Если минеральное сырье не реализовывалось или не использовалось, то необходимо руководствоваться п. 7 ст. 339 НК РФ, которым установлено, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче полезного ископаемого из недр.
В статье 339 НК РФ раскрываются особенности определения количества добытого полезного ископаемого применительно к драгоценным металлам и камням, а также полезным компонентам комплексных руд.
При извлечении драгоценных металлов из всех типов месторождений (коренных, россыпных и техногенных) количество добытого полезного ископаемого рассчитывается по данным обязательного учета при добыче, который ведется в соответствии с законодательством о драгоценных металлах и драгоценных камнях. Не подлежащие переработке самородки драгоценных металлов учитываются отдельно, и соответственно налоговая база по ним исчисляется отдельно (п. 4 ст. 339 НК РФ).
При извлечении драгоценных камней из месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется после первичных сортировки, классификации и оценки необработанных камней. Уникальные драгоценные камни учитываются отдельно, и налоговая база по ним определяется отдельно (п. 5 ст. 339 НК РФ).
Количество полезного ископаемого, являющегося компонентом в добытой многокомпонентной комплексной руде, определяется как его количество в химически чистом виде (п. 6 ст. 339 НК РФ).
Пример 4. Организация добыла 500 т многокомпонентной комплексной руды, в которой по данным химического анализа содержится 20% меди, 10% никеля и 0,5% золота. При этом медь полностью извлекается и продается.
Количество налогооблагаемых полезных компонентов составляет:
меди - 100 т (500 т х 20%);
никеля - 50 т (500 х 10%);
золота - 2,5 т (500 т х 0,5%).
По условию медь полностью извлекается из руды. Продав ее, организация должна будет уплатить НДПИ по количеству полученной меди - 100 т. Прочие металлы организация извлекать из руды не стала и продала оставшиеся 400 т руды. Соответственно НДПИ будут облагаться 400 т в целом без распределения по составным элементам.
/------------------\
| Плательщики НДПИ |
\------------------/
/-------------\ /-------------------------------\
| Организации | | Индивидуальные предприниматели|
\-------------/ \-------------------------------/
/-------------\ /-------------\
| Российские | | Иностранные |
| юридические | | юридические |-------------\
| лица | | лица | |
\-------------/ \-------------/
| \-------------------------\
\--------------------------------| Лицензия |
\----------/
/-----------------\ /---------------------------\
| Государственное | |Удостоверение права пользо-|
| разрешение | |ваться участком недр |
\-----------------/ \---------------------------/
Рис. 1. Плательщики НДПИ
/------------------\ /----------------------------\
|МПР России или КПР| |Налоговая инспекция по мес-|
| по субъекту РФ | | тонахождению участка недр |
\------------------/ \----------------------------/
/----------\ /----------------------------\
| Лицензия | |Заявление о постановке на|
\----------/ |учет в качестве плательщика|
| |НДПИ |
| \----------------------------/
|
/-------------------------------------------\
/-------------------\ |Копия свидетельства о постановке на учет по|
| Недропользователь |------------------|местонахождению организации |
\-------------------/ \-------------------------------------------/
/----------------\
| Копия лицензии |
\----------------/
Рис. 2. Постановка на учет недропользователя в качестве плательщика НДПИ до 1 января 2004 г.
/------------------\ /-------------------\ /---------------------\
|МПР России или КПР|----------|Сообщение о выдаче|-------|Управление МНС России|
| по субъекту РФ | | лицензии | | по субъекту РФ |
\------------------/ \-------------------/ \---------------------/
\--------------------------\
/------------------\ | /---------------------\
| Лицензия |--------------------+------------------|Сообщение о выдаче|
\------------------/ | | лицензии |
| \---------------------/
/------------------\ | |
|Недропользователь | | |
\------------------/ | |
|
/------------------------\ | /----------------------------------\
|Уведомление о постановке| \-----------|Налоговая инспекция по местонахож-|
| на учет |------------------------------| дению участка недр |
\------------------------/ \----------------------------------/
Рис. 3. Постановка на учет недропользователя в качестве плательщика НДПИ с 1 января 2004 г. (недропользователь и участок недр находятся в одном и том же субъекте Российской Федерации)
/---------------\ | /---------------------\
|МПР России или| |Управление МНС России|
|КПР по субъекту|----------\ | /-| по субъекту "Б |
|РФ | | | \---------------------/
\---------------/ | | |
| /------------------\ | |
| |Сообщение о выдаче| | | |
| |лицензии | | |
| \------------------/ | | |
| |
| /------------------\ | | /-------------------\
| |Управление МНС| | |Налоговая инспекция|
| |России по субъекту|------------/ |по местонахождению|
| |"А" | | участка недр |
\------------------/ | \-------------------/
/-----------------\ |
| Лицензия | | |
\-----------------/
| /-------------------\ | /------------------------\
| |Налоговая инспекция| |Уведомление о постановке|
| |по местонахождению|-------------------| на учет |
| | участка недр | \------------------------/
| \-------------------/ |
| /------------------------\
\---------------------------------------------| Налогоплательщик |
\------------------------/
Субъект "А" | Субъект "Б"
Рис. 4. Постановка на учет недропользователя в качестве плательщика НДПИ с 1 января 2004 г. (недропользователь и участок недр находятся в разных субъектах Российской Федерации)
Косвенный метод учета количества добытого полезного ископаемого применяется только при соблюдении трех условий:
если невозможно применять прямой метод учета количества добытого полезного ископаемого;
изменение метода возможно только в случае изменения применяемой технологии добычи;
применяемый метод подлежит утверждению в учетной политике и действует в течение всей деятельности, связанной с добычей полезного ископаемого.
В соответствии со ст. 340 НК РФ стоимость добытого полезного ископаемого может оцениваться двумя методами:
фактической стоимости (исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций или сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого);
методом расчетной стоимости (расчетный метод).
При использовании первого метода стоимость единицы добытого полезного ископаемого определяется по данным выручки от его реализации текущего налогового периода (а при ее отсутствии - предыдущего налогового периода). При этом выручка от реализации учитывается с применением положений ст. 40 НК РФ без НДС и акцизов. Это, в частности, означает, что выручка формируется на основании цен, указанных в договоре на реализацию полезного ископаемого, правильность применения которых налоговые органы имеют право проверять в следующих случаях:
если договор заключен между взаимозависимыми лицами;
по товарообменным (бартерным) операциям;
при совершении внешнеторговых сделок;
при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени (п. 2 ст. 40 НК РФ).
Что понимается под "непродолжительным периодом", в НК РФ не раскрывается и определяется в каждом конкретном случае в зависимости от характера деятельности налогоплательщика, длительности производственного цикла, вида производимой (реализуемой) продукции и других подобных факторов. По всей видимости, в данном случае в качестве непродолжительного периода следует рассматривать период времени, соответствующий длительности налогового периода по НДПИ.
Кроме того, когда цены на товары, работы или услуги отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней. Они рассчитываются таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ). К официальным источникам могут относиться государственные органы статистики и органы, регулирующие ценообразование, а также средства массовой информации (например, "Российская газета"), сайт и пресс-релизы бирж.
Анализ двух вариантов оценки фактической стоимости показывает, что между ними нет никакой разницы, за исключением определения в первом варианте налоговой базы без учета бюджетных субвенций на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью (рис. 5, 6).
/---------------------------------\
| Выручка от реализации добытого |
| полезного ископаемого |
\---------------------------------/
/-----\
| НДС |
\-----/
/-------------------------\
| Расходы по доставке |
\-------------------------/
|
/--------------------------------+-----------------------------------\
/-----------------------------\ /-----------------------------\ /---------------------------\
| Расходы на оплату | | Расходы по доставке | | |
| таможенных пошлин и сборов | | полезного ископаемого | | Расходы по обязательному |
| при внешнеторговых сделках | |от склада готовой продукции | | страхованию |
| | | до потребителя | | |
\-----------------------------/ \-----------------------------/ \---------------------------/
/---------------------------------+-----------------------------------\
/-----------------------------\ /----------------------------\ /---------------------------\
| Расходы по доставке | | Расходы на погрузку, | | Расходы на оплату услуг |
| полезного ископаемого | | разгрузку | | портов и транспортно- |
| железнодорожным, водным | | и перегрузку | | экспедиционных услуг |
| и другим транспортом | | | | |
\-----------------------------/ \----------------------------/ \---------------------------/
Рис. 5. Определение фактической стоимости добытого полезного ископаемого (без субвенции)
/---------------------------------\
| Выручка от реализации добытого |
| полезного ископаемого |
\---------------------------------/
/-----\
| НДС |
\-----/
/-----------\
| Субвенция |
\-----------/
/-------------------------\
| Расходы по доставке |
\-------------------------/
|
/--------------------------------+-----------------------------------\
/-----------------------------\ /-----------------------------\ /---------------------------\
| Расходы на оплату | | Расходы по доставке | | |
| таможенных пошлин и сборов | | полезного ископаемого | | Расходы по обязательному |
| при внешнеторговых сделках | |от склада готовой продукции | | страхованию |
| | | до потребителя | | |
\-----------------------------/ \-----------------------------/ \---------------------------/
/---------------------------------+-----------------------------------\
/-----------------------------\ /----------------------------\ /---------------------------\
| Расходы по доставке | | Расходы на погрузку, | | Расходы на оплату услуг |
| полезного ископаемого | | разгрузку | | портов и транспортно- |
| железнодорожным, водным | | и перегрузку | | экспедиционных услуг |
| и другим транспортом | | | | |
\-----------------------------/ \----------------------------/ \---------------------------/
Рис. 6. Определение фактической стоимости добытого полезного ископаемого (с субвенцией)
В статье 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации субвенции определяются как "...бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов". Они предоставляются:
из федерального бюджета - в случаях, предусмотренных федеральными и региональными целевыми программами и федеральными законами;
бюджетов субъектов РФ - в случаях, предусмотренных федеральными законами и целевыми программами, региональными целевыми программами и законами субъектов РФ;
местных бюджетов - в случаях, предусмотренных федеральными законами и целевыми программами, региональными законами и целевыми программами, решениями представительных органов местного самоуправления (ст. 78 БК РФ).
Получается, что ст. 340 НК РФ ограничивает целевой характер субвенций, т.е. целью их предоставления организации выступает возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью. Тогда возникает вопрос: любые другие субвенции, полученные налогоплательщиком, включаются в выручку и увеличивают налоговую базу?
Следует также иметь в виду, что цены реализации применяются без учета затрат на доставку (см. рис. 5, 6), включающих в себя расходы:
на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках;
по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции до получателя;
по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством РФ.
К указанным расходам относятся расходы по доставке добытого полезного ископаемого до получателя магистральным трубопроводным, железнодорожным, водным и другим транспортом, а также расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, оплату услуг портов и транспортно-экспедиционных услуг.
Если недропользователю не удалось реализовать добытое полезное ископаемое в налоговом периоде, то стоимость ископаемого придется определять расчетным методом по данным налогового учета. Причем ст. 340 НК РФ указывает на необходимость применять тот же порядок учета расходов, как и при исчислении налога на прибыль.
При калькулировании расчетной стоимости учитываются следующие виды расходов:
материальные расходы, которые определяются в соответствии со ст. 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и другой подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых, а также кроме расходов, которые понес налогоплательщик при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг);
расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);
суммы начисленной амортизации (ст. 258, 259 НК РФ);
расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ);
расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ).
К расходам на освоение природных ресурсов относятся:
расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (в том числе и на аудит запасов) и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями;
расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;
расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;
расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. К этим расходам также относятся компенсации, зафиксированные в договорах и соглашениях с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенных такими землепользователями.
Кроме того, при калькулировании расчетной стоимости учитываются расходы, предусмотренные п. 8, 9 ст. 265 НК РФ, и прочие расходы, определяемые в соответствии со ст. 263, 264, 269 НК РФ, а именно:
расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы;
расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;
расходы на обязательное и добровольное страхование имущества*(1) включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества: транспорт, грузы, основные средства производственного назначения, нематериальные активы, объекты незавершенного строительства, риски строительно-монтажных работ;
проценты по долговым обязательствам;
все виды прочих расходов, предусмотренных ст. 264 НК РФ, в частности:
- расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации,
- арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество,
- расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов,
- расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления.
Важный момент в формировании расчетной стоимости добытого полезного ископаемого - распределение прямых и косвенных расходов (рис. 7, 8).
/--------------------------\ /------------------------\
| Прямые расходы |--\ /--| Косвенные расходы |
\--------------------------/ | | \------------------------/
/-----------------------\ | | |
| Связанные с добычей | | | |
| полезного ископаемого | | | |
\-----------------------/ | | |
| | /------------------------\ /------------------------\
| | | Не связанные с добычей | | Связанные с добычей |
| | | полезного ископаемого | | полезного ископаемого |
| | \------------------------/ \------------------------/
/------------\ | |
| Добытое | | |
| полезное | | |
| ископаемое | | |
\------------/ | |
| /---------------\ |
| | Незавершенное | |
| | производство | |
| \---------------/ |
| /-----------------------------------------------------\
\----------------| Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого |
\-----------------------------------------------------/
Рис. 7. Определение расчетной стоимости добытого полезного ископаемого
"Рис. 8. Величина ставки НДПИ на нефть до и после 1 января 2005 г."
Прямые расходы, понесенные недропользователем в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства. Напомним, что согласно п. 1 ст. 319 НК РФ остаток незавершенного производства - это продукция частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. При этом возникает следующая проблема: как указано в п. 1 ст. 319 НК РФ, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции. Однако как это делать, не указано. Очевидно, налогоплательщик может делать это по собственной методике.
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, которые распределяются между добычей полезного ископаемого и другими видами деятельности пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче, в общей сумме прямых расходов.
Пример 5. Организация занимается добычей и переработкой полезных ископаемых, а также выпускает и продает строительные материалы из отходов, образующихся при разработке месторождения. Налоговый орган при проведении проверки организации посчитал, что затраты, связанные с реализацией строительных материалов, не должны учитываться в общей сумме прямых расходов, поскольку они не связаны с производственной деятельностью. Правильно ли это?
В пункте 1 ст. 252 НК РФ расходами налогоплательщика признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они были понесены в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, в общую сумму расходов организации включаются затраты по всем видам деятельности, направленным на получение дохода, в том числе и от торговли стройматериалами.
Таким образом, доля прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, определяется как отношение этих расходов к общей сумме прямых расходов организации.
Налоговые ставки
Ставки НДПИ, приведенные в ст. 342 НК РФ, были установлены на основе средних фактических ставок роялти и половины действовавших ставок отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы. По нефти налоговая ставка учитывает также величину акциза (табл. 1).
Таблица 1
Сопоставление ставок платежей за пользование недрами,
действовавших до 1 января 2002 г., и налога
на добычу полезных ископаемых
| Виды добытых полезных ископаемых | Платежи при пользовании недрами, действовавшие до 1 января 2002 г. |
НДПИ, % | ||
| ОВМСБ, % | роялти, % | акциз | ||
| Нефть и газовый конденсат | 10 | 6-16 | В 2001 г. - 66 руб./т, в 2002 г. - 73,92 руб./т |
16,5 |
| Природный газ | 10 | 6-16 | 15% в странах СНГ, 30% за пределами СНГ |
16,5 |
| Торф | 3 | 3-6 | - | 4 |
| Бурый и каменный уголь и горю- чие сланцы |
5 | 1-3 | - | 4 |
| Руды черных металлов | 3,7 | 1-5 | - | 4,8 |
| Руды цветных металлов | 8,2 | 2-6 | - | 8 |
| Редкие металлы | 8,2 | 2-6 | - | 8 |
| Драгоценные металлы: Золото |
7,8 | 2-4 | - | 6 |
| Серебро и платиноиды | 6,5 | |||
| Сырье радиоактивных металлов | 3 | 2-6 | - | 5,5 |
| Многокомпонентная комплексная руда |
До 1 января 2002 г. не выделялась | 8 | ||
| Драгоценные и полудрагоценные камни |
3,5 | 4-8 | - | 8 |
| Калийные соли | 1,7 | 1-5 | - | 3,8 |
| Апатит-нефелиновые и фосфоритные руды |
3,1 | 1-5 | - | 4 |
| Горно-химическое неметаллическое сырье (за исключением калийных солей, апатит-нефелиновых и фос- форитных руд) |
До 1 января 2002 г. не выделялось |
5,5 |
||
| Соль природная и чистый хлорис- тый натрий |
5 | 1-5 | - | 5,5 |
| Неметаллические сырье, исполь- зуемое в строительной индустрии |
До 1 января 2002 г. не выделялось |
5,5 |
||
| Горнорудное неметаллическое сырье |
5 | 2-5 | - | 6 |
| Кондиционный продукт пьезоопти- ческого сырья, особо чистого кварцевого сырья и камнесамоцве- тного сырья |
До 1 января 2002 г. не выделялся |
6,5 |
||
| Битуминозные породы | 5 | 2-5 | - | 6 |
| Подземные минеральные воды | 5 | 2-8 | - | 7,5 |
| Теплоэнергетические и промыш- ленные воды |
5 | 1-5 | - | 5,5 |
Для добычи нефти в период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2004 г. налоговой базой является объем продукции в натуральном выражении. Налоговая ставка была первоначально установлена в размере 340 руб./т (ст. 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ), с 1 января 2004 г. ее величина повысилась до 347 руб./т (ст. 4 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ). Налоговая ставка корректируется с учетом уровня мировых цен на нефть и изменения курса доллара. Для этого применяется специальный коэффициент, рассчитываемый по следующей формуле:
Кц = (Ц - 8) х Р : 252, где:
Кц - коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть;
Ц - средний за налоговый период уровень цен сорта нефти "Юралс" в долларах за баррель;
Р - среднее за налоговый период значение курса доллара к рублю, устанавливаемого Банком России.
Поправочный коэффициент Кц фактически отражает не только динамику мировых цен на нефть, но и изменение курса доллара: с ростом курса доллара налоговая ставка в долларовом выражении снижается, но одновременно увеличивается поправочный коэффициент. Применение поправочного коэффициента позволяет существенно снизить регрессивность НДПИ, ставка которого установлена в абсолютном выражении (рис. 8).
С 1 января 2005 г. в соответствии с Федеральным законом от 7 мая 2004 г. N 33-ФЗ расчет налоговой базы добываемой нефти будет иным - ставка повысится с 347 руб./т до 400 руб./ т, а формула будет выглядеть следующим образом:
Кц = (Ц - 9) х Р : 261.
С 1 января 2006 г. налоговая ставка по нефти станет адвалорной - 16,5%.
Такая же ставка была первоначально установлена для природного газа и газового конденсата. С 1 января 2004 г. для газового конденсата ставка НДПИ повысилась до 17,5%, а для природного газа она стала специфической в размере 107 руб./1000 куб. м (п. 38 ст. 1 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ).
Налоговые льготы
По уплате НДПИ были установлены три группы льгот. Первая группа представлена полезными ископаемыми, не являющимися объектом налогообложения, вторая - облагаемыми по ставке 0%, третья - облагаемыми с применением понижающего коэффициента 0,7 (табл. 2).
Таблица 2
Льготы по уплате НДПИ
| Полезные ископаемые, не являю- щиеся объектом обложения НДПИ (п. 2 ст. 336 НК РФ) |
Полезные ископаемые, облагаемые по ставке 0% (п. 1 ст. 342 НК РФ) |
Полезные ископаемые, облага- емые с применением понижающего коэффициента 0,7 (п. 2 ст. 342 НК РФ) |
| Общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных иско- паемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления Добытые минералогические, па- леонтологические и другие гео- логические коллекционные мате- риалы Полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, испо- льзовании, реконструкции и ре- монте особо охраняемых других геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетичес- кое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение Полезные ископаемые, извлечен- ные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобыва- ющего и связанных с ним перера- батывающих производств, если при их добыче из недр они под- лежали налогообложению в обще- установленном порядке Подземные воды, используемые исключительно в сельскохозяйст- венных целях |
Нормативные потери полезных ископа- емых Попутный газ Подземные воды, содержащие полез- ные ископаемые, извлечение которых связано с разработкой видов полез- ных ископаемых, и извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых, а также при строитель- стве и эксплуатации подземных со- оружений Полезные ископаемые при разработке некондиционных или ранее списанных запасов Полезные ископаемые, добывае- мые из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств |
Добытые из месторождений, най- денных и разведанных недропо- льзователями за счет собствен- ных средств, либо возместивших расходы государству на их по- иск и разведку при условии ос- вобождения недропользователей до 1 июля 2001 г. от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы |
В отношении первой группы льгот отметим, что наиболее часто затруднения вызывает применение подп. 5 п. 2 ст. 336 НК РФ, исключающего из числа объектов обложения НДПИ дренажные подземные воды, которые не учитываются на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаются при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений.
Очень часто налоговые органы необоснованно считают, что если дренажные подземные воды состоят на государственном балансе, то за их извлечение из недр следует платить НДПИ. Однако в этом случае они облагаются платой за пользование водными объектами, предусмотренной Федеральным законом от 6 мая 1998 г. N 71-ФЗ.
Что же касается второй группы льгот по уплате НДПИ, то здесь проблемы связаны с применением нулевой ставки в отношении нормативных потерь полезных ископаемых при добыче (пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ).
Правила утверждения нормативов потерь установлены Постановлением Правительства РФ от 29 декабря 2001 г. N 921. Ими предусмотрено, что конкретные размеры нормативов потерь утверждаются МПР России по согласованию с Госгортехнадзором России.
Распоряжением МПР России от 5 февраля 2003 г. N 42-р утверждены Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с расчетом нормативов потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой системой и технологией разработки месторождения и порядком уточнения нормативов потерь при подготовке годовых планов развития горных работ. В этом документе разъясняется, что нормативные потери - это часть запасов полезных ископаемых, извлечение которых согласно техническому проекту разработки месторождения и безопасному ведению очистных работ по технико-экономическим расчетам нецелесообразно в современных экономических условиях.
Сверхнормативные потери - потери, образующиеся в результате отклонений от технического проекта разработки месторождений, необоснованного ведения горных работ, выборочной отработки полезного ископаемого на отдельных участках месторождения или шахтного (карьерного) поля.
Налоговые органы считают, что недропользователь должен согласовывать нормативы потерь именно с МПР России, а не с комитетом природных ресурсов по конкретному субъекту РФ. Налоговые органы ссылаются как раз на то, что конкретные нормативы утверждаются МПР России, т.е. его центральным аппаратом, находящимся в г. Москве. Однако такое суждение неверно, поскольку согласно утвержденному Постановлением Правительства РФ от 25 сентября 2000 г. N 776 Положению о МПР России данное ведомство выполняет возложенные на него полномочия как непосредственно, так и через свои территориальные органы.
Другая проблема кроется в том, что потери делятся на собственно эксплуатационные, общешахтные (запасы полезных ископаемых в охранных целиках, оставленных для безопасного ведения горных работ) и связанные с геологическими нарушениями и гидрологическими условиями подземных работ. Если с первым видом потерь все ясно, то как быть с оставшимися двумя? Глава 26 НК РФ не дает ответа на этот вопрос.
Порядок и сроки уплаты налога
В соответствии с п. 2 ст. 343 НК РФ НДПИ исчисляется по итогам каждого налогового периода, которым признается месяц, по каждому добытому полезному ископаемому. Налог уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, причем по местонахождению предоставленного в пользование участка недр (до 1 января 2003 г. налоговым периодом считался квартал, а НДПИ уплачивался посредством авансовых платежей, которые следовало перечислять не позднее последнего дня каждого месяца налогового периода).
Пример 6. Организация добывает нефть на двух месторождениях, одно из которых находится в Ханты-Мансийском автономном округе, а другое - в Иркутской области.
В июле 2004 г. на первом месторождении было добыто 100 000 т нефти, на втором - 400 000 т.
Среднее значение курса доллара составило в этом месяце 29,0315 руб./дол. США, средний уровень цен нефти сорта "Юралс" на средиземноморском и роттердамском рынках - 32,06 дол./баррель.
Значение коэффициента Кц - 2,7718. Налоговая ставка с учетом коэффициента Кц - 961,8146 руб./т.
Необходимо определить величину НДПИ для каждого из месторождений.
Доля первого месторождения в общем количестве добытой нефти составляет 0,2 [100 000 т : (100 000 т + 400 000 т)], а доля второго - 0,8 [400 000 т : (100 000 т + 400 000 т)].
Налог исчисляется исходя из общего количества нефти - 500 000 т:
500 000 т х 961,8146 руб./т = 480 907 300 руб.
Определим, какая сумма причитается к уплате в бюджеты субъектов Российской Федерации из общей суммы налога.
По местонахождению первого месторождения в бюджет Ханты-Мансийского автономного округа:
480 907 300 руб. х 0,2 = 96 181 460 руб.
По местонахождению второго месторождения в бюджет Иркутской области:
480 907 300 руб. х 0,8 = 384 725 840 руб.
Иногда налоговые органы требуют платить НДПИ не просто по местонахождению участка недр, а именно в отделении Федерального казначейства по конкретному муниципальному образованию. Рассмотрим, как решались подобные споры в арбитражных судах.
Арбитражная практика
Решение ФАС Северо-Западного округа от 17 февраля 2003 г. по делу N А42-6174/02-С0
ОАО "Кольская горно-металлургическая компания" обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с иском к инспекции МНС России по Печенгскому району Мурманской области о признании недействительным решения инспекции о доначислении авансовых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых за май 2002 г.
Решением суда от 11 сентября 2002 г. иск был удовлетворен, а постановлением апелляционной инстанции от 12 ноября 2002 г. решение суда было оставлено без изменения.
В кассационной жалобе налоговая инспекция просила отменить принятые судебные акты в связи с неправильным применением ст. 343 НК РФ.
Налоговая инспекция посчитала, что НДПИ должен уплачиваться по местонахождению участков недр, которыми пользуется организация, в частности в Печенгском районе, поскольку на пользование данным участком недр заявителю выдана лицензия и он состоит на налоговом учете в ИМНС России по Печенгскому району.
Судебные инстанции, признавая решение налогового органа недействительным, указали на то, что нормами налогового законодательства не предусмотрена обязанность налогоплательщика уплачивать данный налог на территориях конкретных муниципальных образований. Организация, не являясь участником бюджетных правоотношений, не вправе самостоятельно распределять суммы налоговых поступлений по бюджетам муниципальных образований.
Согласно ст. 335 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в качестве плательщика налога на добычу полезных ископаемых по местонахождению участка недр, предоставленного налогоплательщику
в пользование в соответствии с действующим законодательством. При этом местонахождением участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, признается территория субъекта РФ, на которой расположен участок недр.
Таким образом, организация должна уплачивать налог по местонахождению участка недр, предоставленного ему в пользование, каковым признается территория субъекта РФ, на которой расположен участок недр (в данном случае - Мурманская область).
Суд установил, что ОАО "Кольская ГМК" выполнило обязанность по уплате налога: налог уплачен в отделении Федерального казначейства по г. Мончегорску, где заявитель состоит на учете в качестве налогоплательщика, т.е. по местонахождению участков недр, предоставленных в пользование, - на территории субъекта Российской Федерации (Мурманской области).
Следует иметь в виду, что обязанность представлять декларацию по НДПИ возникает с того налогового периода, в котором начата фактическая добыча полезных ископаемых (п. 1 ст. 345 НК РФ). Причем ст. 345 НК РФ не предусматривается освобождение от обязанности представления налоговой декларации, если у организации отсутствует в налоговом периоде объект налогообложения после начала фактической добычи.
Если же недропользователь временно приостанавливал добычные работы, их возобновление нельзя вновь признать началом фактической добычи.
Декларация по НДПИ согласно ст. 345 НК РФ представляется налогоплательщиком не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, причем по местонахождению налогоплательщика.
Начиная с января 2004 г. декларация по НДПИ заполняется по форме, утвержденной приказом МНС России от 29 декабря 2003 г. N БГ-3-21/727. Этим документом были внесены, в частности, следующие изменения в старую форму декларации:
из декларации исключены реквизиты, предусматривающие отметку налогового органа о результатах проверок ее отдельных показателей.
В связи с этим необходимо как-то иначе оформлять результаты камеральной проверки декларации, поскольку могут возникнуть проблемы с соблюдением срока вынесения и направления налогоплательщику требования об уплате сумм доначисленных налога, пеней или штрафа;
из декларации исключены данные о сумме НДПИ, исчисленной по всем участкам недр в целом по налогоплательщику.
Теперь предусматривается отражение сумм налога в развернутом виде по участкам недр, находящимся на территории различных районов. Кроме того, раздел 1 декларации заполняется отдельно по каждому коду бюджетной классификации, в соответствии с которым суммы налога зачисляются в бюджет;
в строках 200-210 раздела 2.1 декларации отражаются данные о видах и размере льгот по налогу, предоставленных законодательными органами субъектов РФ.
Ранее отсутствие сведений создавало проблемы при проверке достоверности данных о сумме налога, подлежащей уплате в бюджет;
налоговая база и сумма налога по отдельным видам твердых полезных ископаемых в разделе 2.1 декларации рассчитываются отдельно от базы и суммы налога по прочим полезным ископаемым (раздел 2.2 декларации).
К твердым видам полезных ископаемых, отражаемых в этом разделе декларации, относятся: каменный уголь, товарные (железа, алюминия, меди, никеля, свинца, цинка, олова) и многокомпонентные комплексные руды, природные алмазы, золото, серебро, платина, палладий, а также содержащие их концентраты и другие полупродукты.
До внесения изменений в форму декларации эти показатели рассчитывались отдельно только по нефти и газовому конденсату из нефтегазоконденсатных месторождений;
введен новый раздел 3.1, содержащий данные о количестве добытого полезного ископаемого по участкам недр. Раздел 3.2 декларации дополнен подразделом 3.2.1, в котором отражаются расходы на добычу полезных ископаемых, учитываемые при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.
Перспективы улучшения налогового администрирования НДПИ
В настоящее время в прессе активно обсуждается вопрос о совершенствовании системы налогообложения добычи полезных ископаемых. Все предложения заключаются либо в дифференциации налоговых ставок исходя из различий в горно-геологических условиях разработки конкретных месторождений, либо в изменениях налоговых ставок по отдельным видам полезных ископаемых.
В первом случае возникают трудности с учетом факторов, влияющих на эффективность разработки месторождений, поскольку предлагаемые формулы расчета налогооблагаемой базы слишком громоздки, а во втором случае отсутствует объективность обоснования снижения налоговых ставок.
Тем не менее улучшение налогового администрирования НДПИ - важная задача. О совершенствовании системы недропользовательских платежей для обеспечения справедливого распределения между государством и недропользователями доходов от использования ресурсов недр говорится и в Основах государственной политики в области использования минерального сырья и недропользования, утвержденных распоряжением Правительства РФ от 21 апреля 2003 г. N 494-р.
Л.Г. Хазанов,
консультант
"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23-24, декабрь 2004 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Важно отметить, что применительно к расходам на обязательное и добровольное страхование речь, по всей видимости, должна идти о страховании тех рисков, с которыми связана добыча полезных ископаемых.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журналы издательства "ФБК-Пресс"
Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.
Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"
Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1
Телефон редакции: (495) 737-53-53
E-mail: fbk-press@fbk.ru
Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru