Штраф для честных (Н. Зайцева, "Расчет", N 9, сентябрь 2006 г.)

Штраф для честных

Грозит ли фирме штраф, когда в декларации бухгалтер показывает всю причитающуюся с нее сумму налога без утайки, но она к назначенному сроку поступает в бюджет не полностью или не поступает вообще?

К какой самой бесхитростной уловке прибегают бухгалтеры, когда, рассчитав налог, видят: на то, чтобы полностью заплатить его сумму в срок, денег у фирмы недостаточно и придется его перечислять с опозданием? Они "рисуют" в декларации ту сумму, на которую денег хватает, а потом, как только у фирмы появятся дополнительные средства, доплачивают налог и сдают уточненку с верным его расчетом. В большинстве случаев цена отсрочки - только пени на сумму доплаты, поскольку сданные декларации в инспекциях редко проверяют сразу по получении. Кроме того, для того, чтобы обнаружить занижение, инспекторам обычно нужны дополнительные документы, которые они должны запросить у фирмы, составив и вручив ее представителям специальное требование. В общем, некий запас времени у фирмы обычно есть. И выявить занижение суммы налога и начислить штраф за его неуплату инспекция нечасто успевает.

Как ни парадоксально, вероятность получить штраф куда больше у фирмы, в которой честно покажут в декларации всю причитающуюся с нее сумму налога, но в срок ее - полностью или частично - не заплатят. Причины неуплаты могут быть разные - от нехватки в данный момент денег до банальной ошибки или опечатки в платежке на перечисление суммы налога в бюджет. Для инспектора же нет ничего проще, чем, увидев, что фирма заплатила меньше, чем должна по декларации, составить решение о штрафе по статье 122 Налогового кодекса. Если штраф составляет больше 50 тысяч рублей, то инспекция пойдет за ним в суд. В ином случае - может списать со счета фирмы бесспорно (ст. 103.1 НК). Правда, решение о штрафе можно обжаловать в суде (п. 4 ст. 103.1 НК). И сделать это стоит.

Причины на выбор

Штраф за неуплату налога составляет 20 процентов от причитающейся бюджету суммы, которую он не получил в срок. Если неуплата налога была умышленной, то размер штрафа будет вдвое больше - 40 процентов. Правда, доказать умысел очень сложно, поэтому обычно инспекция ограничивается 20-процентной санкцией.

Посмотрим внимательно, за что именно статья 122 Налогового кодекса предусматривает этот штраф. Это "неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога и других неправомерных действий (бездействия)". Как видно, не всякая неуплата карается штрафом. А только такая, у которой есть одна из трех названных в статье 122 причин. Две из них - занижение базы и неверный расчет налога - не ваш случай, если вы вовремя сдали декларацию с правильно рассчитанным налогом. Сложнее с третьей причиной - некими другими неправомерными действиями или бездействием. Под них налоговики при желании могут подвести все, что угодно. В том числе и неперечисление налога. Ведь уплата налогов является обязанностью налогоплательщиков (подп. 1 п. 1 ст. 23 НК). Она считается выполненной в момент представления в банк платежки на перечисление налога при условии, что на счете для этого достаточно денег (п. 2 ст. 45 НК). Невыполнение этой обязанности - неправомерное бездействие.

Однако это будет неверно. Ведь получится, что инспекция наказывает фирму за "неуплату налога в результате неуплаты налога", что абсурдно. А все дело в том, что неперечисление налога в срок - это не причина, а форма неуплаты налога. Причины же всегда разные: от временной нехватки денег до ошибки заполнявшего платежку бухгалтера (один нолик потерялся). Но могут ли они быть теми самыми другими неправомерными действиями или бездействием? Нет. Доказательством тому служит трактовка Конституционного Суда: "В пункте 1 статьи 122 под неуплатой или неполной уплатой суммы налога в результате не только занижения налоговой базы, но и "иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)" прежде всего имеется в виду занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения... При этом основным квалифицирующим признаком правонарушения обе нормы называют занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога" (определение от 18 января 2001 г. N 6-о). Квалифицирующий признак - это то, без чего действие или бездействие не является наказуемым по данной статье правонарушением. Выходит, без занижения базы о штрафе речи быть не может.

Оштрафовать фирму за неперечисление налога как таковое инспекция не может. Наказывать можно лишь по тем основаниям, которые предусмотрены Налоговым кодексом (п. 1 ст. 108 НК). А в Налоговом кодексе такое правонарушение как неперечисление налога его плательщиком не названо (в отличие от неправомерного неперечисления подлежащего удержанию налога налоговым агентом - ст. 123 НК).

Да это и неудивительно, ведь если в фирме честно сдали декларацию, ничего не скрывая и не занижая, то по сути наказывать ее и не за что. Да, налог вовремя не поступил в бюджет, и бюджет пострадал. Но возмещение своих потерь за то время, когда должен был располагать этими деньгами, он получит - в виде пеней. Кроме того, возможность получить эти деньги уже в любой момент у государства имеется: инспекция вправе взыскать недоплаченный налог самостоятельно с банковских счетов фирмы или за счет ее имущества. У налоговиков есть все необходимые для этого полномочия, равно как и полученная от фирмы в виде декларации информация о размере недоимки.

Такого же мнения придерживаются и суды. Они указывают, что неуплата налога сама по себе не является достаточным доказательством наличия состава правонарушения, которое предусмотрено статьей 122 Налогового кодекса (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 20 января 2005 г. N Ф09-5914/04АК и от 28 декабря 2004 г. N Ф09-5631/04АК, Волго-Вятского округа от 28 октября 2004 г. N А29-3374/2004а).

Невозможная аналогия

На первый взгляд, в пользу того, что штраф все-таки должен быть, говорит пункт 4 статьи 81 Налогового кодекса, которая посвящена уточненной декларации. "Уточненку" налогоплательщик должен представить, обнаружив, что в уже сданной декларации не отразил какие-то сведения или допустил ошибку, что привело к занижению суммы налога. Сделав это до того, как инспекция обнаружит недоимку или начнет выездную проверку, фирма получит освобождение от ответственности. Но при одном условии: до подачи уточненки она заплатит недостающую сумму налога. То есть для того, чтобы избежать штрафа за неуплату налога, недостаточно просто сдать уточненную декларацию с верной суммой налога, нужно еще ее полностью перечислить.

Однако аналогия со случаем, когда в декларации изначально указана верная сумма налога, невозможна. Потому что в пункте 4 статьи 81 Налогового кодекса речь идет об освобождении от ответственности за неуплату налога, которая произошла в результате уже состоявшегося занижения налоговой базы. Иначе говоря, перечисление налога хоть и является условием освобождения от ответственности за совершенное правонарушение, но самого факта правонарушения не отменяет. В нашем же случае занижения изначально не было, а, значит, правонарушения не возникло и штрафовать не за что.

Н. Зайцева

"Расчет", N 9, сентябрь 2006 г.