Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 марта 2008 г. N 15АП-597/2008

город Ростов-на-Дону

дело N А32-6752/2007-33/136

06 марта 2008 г.

15АП-957/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 06 марта 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 марта 2008 г.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шимбаревой Н.В.

судей Винокур И.Г., Гиданкиной А.В.

при ведении протокола судебного заседания Шимбаревой Н.В.

при участии:

от заявителя: Свечков М.В. по доверенности от 28.05.2007 г.; Бондаренко Е.И. по доверенности N 25 от 28.03.2007 г.

от заинтересованного лица: Коваленко А.В. по доверенности от 29.12.2007 г. N 05-07/3024; Игнатьев С.В. по доверенности от 05.03.2008 г. N 05-07/127

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ЗАО "СИА Интернейшнл-Краснодар"

на решение Арбитражного суда Краснодарского края

от 17.12.2007г. по делу N А32-6752/2007-33/136

принятое в составе судьи Диденко В.В.

по заявлению ЗАО "СИА Интернейшнл-Краснодар"

к заинтересованному лицу Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по г. Краснодару

о признании недействительным решения налогового органа

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "СИА Интернейшнл-Краснодар" обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения ИФНС РФ N 1 по г. Краснодару от 06.03.2007 г. N 142 "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением суда от 17.12.2007 года в удовлетворении требований заявителю отказано. Судебный акт мотивирован следующим. Безвозмездная передача имущества (автомобилей) в пользование подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость, поскольку согласно статье 146 НК РФ в целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Налоговая инспекция правомерно, исходя из требований ст. 40 НК РФ, произвела расчет НДС по идентичным либо сопоставимым услугам, используя для определения налогооблагаемой базы по НДС информацию по рыночным ценам на аренду автотранспортных средств и начислила Обществу налог, пени и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ. Налогоплательщик неправомерно отнес к расходам, снижающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затраты на страхование, ремонт и техническое обслуживание автомобилей, переданных в безвозмездное пользование индивидуальным предпринимателям. Указанные расходы налогоплательщика являются экономически необоснованными, поскольку не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Кроме того, к расходам, снижающим налогооблагаемую прибыль, Обществом отнесены затраты на приобретение тары и упаковки, контроль качества лекарственных средств (сертификация), реализованных по договору комиссии в интересах комитента. Названные затраты в силу п. 9 ст. 270 НК РФ не включаются в состав расходов в целях налогообложения налогом на прибыль организаций. При таких обстоятельствах налоговая инспекция правомерно привлекла заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций, а также доначислила ему налог и соответствующие пени.

Не согласившись с решением суда первой инстанции ЗАО "СИА Интернейшнл-Краснодар" обжаловало его в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В апелляционной жалобе Общество просит решение Арбитражного суда Краснодарского края от 17.12.2007 года отменить и принять по делу новый судебный акт, которым требования заявителя удовлетворить. Податель жалобы полагает, что суд первой инстанции пришел к неправильному выводу о том, что безвозмездная передача Обществом имущества (автотранспортных средств) в пользование образует объект налогообложения налогом на добавленную стоимость. Кроме того, Общество ссылается на то, что суд первой инстанции необоснованно оставил без внимания нарушения налоговым органом при исчислении НДС требований статьи 40 НК РФ, а именно: вместо рыночных цен на идентичные (однородные) товары (работы, услуги), налоговой инспекцией использованы средние цены на неоднородные услуги с несопоставимых экономических (коммерческих) условиях; налог исчислен на основании неофициальной рекламной информации о предполагаемых сделках. По эпизодам, связанным с доначислением Обществу налога на прибыль организаций, суд первой инстанции необоснованно посчитал, что затраты Общества на страхование, ремонт и техническое обслуживание автомобилей, переданных в безвозмездное пользование индивидуальным предпринимателям, а также на приобретение тары и упаковки, контроль качества лекарственных средств (сертификация), реализованных по договору комиссии в интересах комитента, не могут быть отнесены к числу расходов, снижающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Указанные расходы являются экономически обоснованными и связанными с деятельностью, направленной на получение дохода. Кроме того, при рассмотрении дела судом первой инстанции были допущены нарушения норм процессуального права, касающихся порядка представления в суд доказательств, их оценки, что в совокупности повлекло нарушение принципа состязательности арбитражного процесса.

ИФНС РФ N 1 по г. Краснодару в отзыве на апелляционную жалобу ЗАО "СИА Интернейщнл - Краснодар" просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, ссылаясь на его законность и обоснованность, а жалобу Общества - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Краснодарского края от 17.12.2007 г. проверяются Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в соответствии с главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Судом установлено, что "СИА Интернейщнл - Краснодар" зарегистрировано в качестве юридического лица регистрационной палатой Мэрии г. Краснодара 20.10.1997 г.; учредителем Общества является ЗАО СИА Интернейшнл Лтд." г. Москва, владеющее 80 % уставного капитала Общества, то есть являющееся его материнской компанией. "СИА Интернейщнл - Краснодар" состоит на налоговом учете в ИФНС РФ N 1 по г. Краснодару.

На основании решения заместителя начальника ИФНС РФ N 1 по г. Краснодару от 16.10.2006 г. N 54 проведена выездная налоговая проверка ЗАО "СИА Интернейшнл - Краснодар" на предмет соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления и своевременности уплаты НДС за период с 01.01.2004 г. по 30.09.2006 г., налога на прибыль организаций за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2005 г.

По итогам проверки составлен акт N 81 от 31.01.2007 г., с которым налогоплательщик не согласился, представив в инспекцию свои возражения.

Рассмотрев материалы налоговой проверки Общества, в том числе акт проверки N 81 от 31.01.2007 г. и возражения налогоплательщика на него, заместитель начальника ИФНС РФ N 1 по г. Краснодару принял решение N 142 от 06.03.2007 г. о привлечении ЗАО "СИА Интернейшнл - Краснодар" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере: 188 709,5 руб. - за неполную уплату НДС, 123 318,01 руб. - за неполную уплату налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, 45 803,81 руб. - за неполную уплату налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет. Одновременно налогоплательщику доначислены: 1112284,94 руб. НДС, 616 590 руб. налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, 229 019,15 руб. налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет; 138 036,72 руб. пени по НДС, 117 613,19 руб. пени по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, 44 290,32 руб. пени по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет.

Решение налогового органа мотивировано следующим. Общество в 2004 - 2006 г.г. не включало в налоговую базу по НДС реализацию услуг по передаче транспортных средств индивидуальным предпринимателям в безвозмездное пользование, в результате чего сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет была занижена на 1112284,94 руб., в том числе за 2004 год - 209 692,44 руб., за 2005 год - 557 781,62 руб., за 2006 год - 344 810,88 руб. Кроме того, в проверяемых периодах налогоплательщиком неправомерно были отнесены к расходам, снижающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затраты на страхование, ремонт и техническое обслуживание автомобилей, переданных в безвозмездное пользование индивидуальным предпринимателям в сумме 1347210,33, в том числе за 2004 год - 457124,6 руб., за 2005 год - 890085,73 руб., что повлекло неполную уплату налога на прибыль организаций в сумме 323 330,47 руб., в том числе за 2004 год - 109 709,9 руб., за 2005 год - 213 620,57 руб. Вместе с тем, неправомерное отнесение налогоплательщиком к расходам, снижающим налоговую базу по налогу на прибыль затрат на приобретение тары и упаковки, контроль качества лекарственных средств (сертификация), реализованных по договору комиссии в интересах комитента, в сумме 2176167,12 руб., в том числе за 2003 год - 851 360,68 руб., за 2004 год - 658348,3 руб., за 2005 год - 666458,14 руб., в свою очередь, повлекло неполную уплату налога на прибыль в сумме 522 280,10 руб., в том числе за 2003 год - 204 326,56 руб., за 2004 год - 158003,59 руб., за 2005 год - 159949,95 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, общество оспорило его в суд в порядке ст.ст. 137, 138 НК РФ.

Судом установлено, что проверяемом периоде (2004-2006 г.г.) ЗАО "СИА Интернейшнл - Краснодар" заключало с индивидуальными предпринимателями договоры безвозмездного пользования транспортными средствами, принадлежащими Обществу на праве собственности. Названные договоры являлись типовыми и представляли собой две группы: 1) с правом выкупа транспортного средства; 2) без права выкупа транспортного средства. Из условий указанных договоров следует, что индивидуальные предприниматели, которым автотранспортные средства передавались в безвозмездное пользование, были ограничены в целях использования автотранспортных средств, а именно: имели право использовать их только в целях производственной деятельности ссудодателя. Договорами о передаче автотранспортных средств в безвозмездное пользование без права выкупа предусмотрена обязанность ссудополучателя поддерживать автомобиль в исправном состоянии, нести расходы по приобретению топлива. Осуществление текущего и капитального ремонта автомобиля отнесено к обязанностям ссудодателя. Договорами о передаче автотранспортных средств в безвозмездное пользование с правом последующего выкупа обязанность осуществлять текущий и капитальный ремонт автотранспортных средств, а также нести иные расходы по их содержанию и технической эксплуатации, возложена на ссудополучателей. Переход права собственности на автотранспортное средство от ссудодателя к ссудополучателю определен моментом выплаты выкупной стоимости автомобиля, определенной договором. Согласно условиям договоров автотранспортные средства передавались индивидуальным предпринимателям в безвозмездное пользование сроком на один год.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик не исчислял и не уплачивал в бюджет налог на добавленную стоимость при передаче транспортных средств в безвозмездное пользование индивидуальным предпринимателям, в связи с чем оспоренным решением Обществу был доначислен налог, пени и штраф по п. 1 ст. 122 НК Ф.

Отказывая заявителю в удовлетворении требований по эпизоду, связанному с привлечением общества к налоговой ответственности за неполную уплату НДС, а также доначислением соответствующих налога и пени, суд первой инстанции руководствовался следующим.

Согласно статье 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи.

При этом услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В соответствии со статьей 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Статьей 146 НК РФ определен объект налогообложения по НДС. Так, объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что безвозмездная передача имущества в пользование подлежит налогообложению НДС.

Между тем, судом не учтено, что ИФНС РФ N 1 по г. Краснодару не соблюден порядок исчисления налоговой базы с учетом положений статьи 40 НК РФ, регулирующей определение рыночной цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения в случаях, прямо предусмотренных пунктом 2 статьи 154 НК РФ, и, соответственно, не доказан размер суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

В соответствии с п. 2 ст. 154 Кодекса в случае оказания услуг на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Статьей 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене и скидки, вызванные сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей (пункт 3 статьи 40 Кодекса).

Налоговый кодекс Российской Федерации признает рыночной ценой товара цену, сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4 статьи 40 Кодекса). Положения статьи 40 Кодекса не предусматривают возможности доначисления налога на основании средней цены товара, работы или услуги.

В соответствии с пунктом 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночной цены товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара (работы, услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество(объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Налоговый кодекс РФ определяет понятия идентичных и однородных товаров. В первом случае - это товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки, во втором - товары, имеющие сходные характеристики и состоящие из схожих компонентов, что позволяет им выполнить одни и те же функции и быть коммерчески взаимосвязанными.

Кроме того, в статье 40 Кодекса приведены и иные методы определения рыночной цены для целей налогообложения, такие, как метод цены последующей реализации и затратный метод.

Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4 - 11 статьи 40 Кодекса.

Поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 40 Кодекса определение рыночных цен производится по правилам пунктов 4 - 11, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.

Налоговая инспекция, доначисляя Обществу НДС, пени и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ по итогам проверки, не определив рыночную цену услуг по передаче в безвозмездное пользование автотранспортных средств по правилам статьи 40 Кодекса, использовала информацию, содержащуюся в справке Торгово-промышленной палаты Краснодарского края от 04.12.2006 г. N 000645-06-717. Из данной справки следует, что ценовая информация предоставлена справочной службой по товарам и услугам г. Краснодара и Краснодарского края (официальный сайт ппр://заргаук.a1:oyar.ш/), специализированными фирмами "Автодар", "АМД-Моторс", "Торос" и др., а также получена с использованием информационных средств сети Интернет. При этом оценщиками не проводилась специальная проверка данной информации, вследствие чего полученная итоговой рыночной стоимости носит вероятный характер с определенными признаками рассеивания, независимо от того, выражена она одним числом или в виде диапазона.

В результате анализа названной справки суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что в ней содержатся средние цены на услуги по передаче в аренду автотранспортных средств, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки с автотранспортными средствами, переданными заявителем в безвозмездное пользование индивидуальным предпринимателям. При этом суд полагает, что информация о ценах, содержащаяся в справке, не основана на реально заключенных между участниками хозяйственного оборота сделках, а является рекламной информацией о предлагаемых ценах на услуги по передаче в аренду автотранспортных средств. Уровень рыночных цен налоговым органом не устанавливался, доказательств невозможности его установления суду не представлено.

Кроме того, судом апелляционной инстанции установлено, что налоговым органом при осуществлении расчета НДС нарушено требование ст. 40 НК РФ о соблюдении сопоставимости экономических (коммерческих) условий, в которых сложились цены. Так, из материалов дела следует, что заявитель передавал принадлежащие ему на праве собственности автотранспортные средства в безвозмездное пользование индивидуальным предпринимателям сроком на один год; при этом ссудополучатели были ограничены в целях использования автотранспортных средств, которые могли быть использованы исключительно в интересах ссудодателя; автотранспортные средства передавались в исправном техническом состоянии; по ряду договоров ссудополучатели имели право выкупа переданных им автотранспортных средств. Указанные условия договоров имеют существенное значение для формирования цены. Инспекция применила цены на услуги по передаче автотранспортных средств в аренду, а не в безвозмездное пользование. Кроме того, в справке торгово-промышленной палаты отсутствует информация о сроке аренды, техническом состоянии автотранспортных средств, целях их использования, что в совокупности не позволяет сопоставить условия, в которых формировались цены.

На основании вышеизложенного произведенный налоговой инспекцией расчет НДС, подлежащего уплате заявителем, не основан на нормах закона. При таких обстоятельствах оспоренное решение ИФНС в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 188 709,5 руб. за не уплату НДС, а также доначисления налогоплательщику 1112284,94 руб. НДС, 138 036,72 руб. пени не соответствует требованиям статей 40, 154 НК РФ.

По эпизоду, связанному с привлечением заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организация, а также с доначислением данного налога и соответствующих пеней, судом установлено следующее.

В проверяемых периодах налогоплательщиком были отнесены к расходам, снижающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затраты на страхование, ремонт и техническое обслуживание автомобилей, переданных индивидуальным предпринимателям в безвозмездное пользование по договорам без права последующего выкупа автотранспортных средств в сумме 1347210,33, в том числе за 2004 год - 457124,6 руб., за 2005 год - 890085,73 руб., что повлекло неполную уплату налога на прибыль организаций в сумме 323 330,47 руб., в том числе за 2004 год - 109 709,9 руб., за 2005 год - 213 620,57 руб.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности, расходы на обязательное и добровольное страхование (статьи 253 - 255, 260 - 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат.

Согласно п.п.1 ст. 263 НК РФ расходы на добровольное страхование автотранспортных средств признаются при условии включения затрат на их содержание в расходы, связанные с производством и реализацией. Расходы по обязательным видам страхования (установленным законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Из материалов дела следует, что заявитель отнес к расходам, снижающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций затраты на страхование, ремонт и техническое обслуживание автомобилей, которые были переданы Обществом в безвозмездное пользование индивидуальным предпринимателям.

Суд апелляционной инстанции полагает, что судом первой инстанции сделан неправильный вывод о том, что названные расходы нельзя признать экономически обоснованными ввиду отсутствия их связи с деятельностью Общества, направленной на получение дохода. Как следует из материалов дела, основным видом деятельности заявителя является реализация лекарственных средств, изделий медицинского назначения, парафармацевтической и другой продукции отечественного и импортного производства по договору комиссии, заключенному с материнским обществом - ЗАО "СИА Интернейшнл Лтд". Использование Обществом автотранспортных средств вызвано необходимостью доставки реализуемой по договору комиссии продукции до потребителя. Налогоплательщик отнес к расходам, снижающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций затраты на страхование, ремонт и техническое обслуживание автомобилей, переданных индивидуальным предпринимателям в безвозмездное пользование по договорам без права последующего выкупа.

Статьей 695 ГК РФ предусмотрено, что ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести иные расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

Между тем, из договоров о передаче автотранспортных средств в безвозмездное пользование (без права выкупа) прямо следует, что ссудодатель (ЗАО "СИА Интернейшнл - Краснодар") обязан осуществлять текущий и капитальный ремонт автотранспортных средств, а также нести иные расходы, возникающие в процессе их эксплуатации. При этом, как следует из указанных договоров, автотранспортные средства ссудодателя могут быть использованы ссудополучателями (индивидуальными предпринимателями) только в производственных целях ЗАО "СИА Интернейшнл - Краснодар".

На этом основании суд апелляционной инстанции приходит к выводу об экономической обоснованности понесенных заявителем расходов и связанности их с деятельностью Общества, направленной на получение дохода, в частности по договору комиссии, на основании которого Общество за установленное комиссионное вознаграждение обязано реализовывать лекарственные средства и другую продукцию, принадлежащую комитенту - ЗАО "СИА Интернейшнл Лтд".

При таких обстоятельствах решение налогового органа в части доначисления налогоплательщику налога на прибыль организаций в сумме 323 330,47 руб., в том числе за 2004 год - 109 709,9 руб., за 2005 год - 213 620,57 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ не соответствует нормам п. 1 ст. 260, п.п.1, п. 2 ст. 263 НК РФ.

Судом также установлено, что заявитель отнес к расходам, снижающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций затраты на приобретение тары и упаковки, контроль качества лекарственных средств (сертификация), реализованных по договору комиссии в интересах комитента, в сумме 2176167,12 руб., в том числе за 2003 год - 851 360,68 руб., за 2004 год - 658348,3 руб., за 2005 год - 666458,14 руб., в свою очередь, повлекло, по мнению налогового органа, неполную уплату налога на прибыль в сумме 522 280,10 руб., в том числе за 2003 год - 204 326,56 руб., за 2004 год - 158003,59 руб., за 2005 год - 159949,95 руб. Суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа. При этом судом не учтено следующее.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку).

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся расходы налогоплательщика на сертификацию продукции и услуг.

В силу пункта 9 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом Кодексом предусмотрен порядок учета расходов комиссионера по договору комиссии, в соответствии с которым расходы, которые комиссионер совершил в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, если такие затраты подлежат включению в состав расходов комитента, не учитываются в составе расходов комиссионера.

В силу прямого указания Минфина России (письмо от 17.05.2006 г. N 03-03-04/1/463) в случае, если комиссионер осуществляет расходы, соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ, которые не возмещаются комитентом, и, соответственно, не отражаются в налоговом учете комитента, то комиссионер вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Из материалов дела следует, что между заявителем (комиссионер) и его материнской компанией - ЗАО "СИА Интернейшнл Лтд" (комитент) заключен договор комиссии N 6к/03 от04.01.2003 г., согласно которому комиссионер за обусловленное комиссионное вознаграждение обязуется по поручению комитента, за его счет, но от своего имени осуществлять реализацию лекарственных средств, изделий медицинского назначения, парафармацевтической и другой продукции отечественного и импортного производства. Пункт 2.1.2 устанавливает обязанность комитента возместить комиссионеру понесенные им расходы, непосредственно связанные с исполнением поручения комитента, по которым предоставляется отчет с приложением копий документов, заверенных подписью и печатью комиссионера, подтверждающих произведенные затраты. Возмещаемыми расходами являются: транспортные расходы по доставке товара на склад комиссионера и по возврату товара на склад комитента. Таким образом, договором установлен ограниченный перечень расходов комиссионера, которые комитент обязан возмещать, в который не включены расходы по приобретению тары и упаковки лекарственных средств, а также по их сертификации. Из пункта 4 договора следует обязанность комитента поставить продукцию вместе с сертификатами на нее. Между тем, в соответствии с Приказами Аптечного управления Краснодарского края от 16.05.2001 г. N 7, от 10.06.2003 года N 93 на территории края утверждена система регистрации сертификатов соответствия, выданных органами по сертификации лекарственных средств другими субъектами Российской Федерации. Факт регистрации подтверждается отметкой (штампом) в сертификате соответствия с указанием регистрационного номера, даты регистрации, фамилии и подписи эксперта. При этом предприятия оптовой торговли, к которым относится заявитель, обязаны осуществлять реализацию лекарственных средств в крае только при наличии именных сертификатов соответствия, выданных на заявителя (оформленных на свое имя).

В соответствии с указанными актами, обществом заключены договоры с КГУ "Центр по контролю качества и сертификации лекарственных средств Краснодарского края" договоры об оказании услуг: от 15.01.2003 г. N 8, от 06.02.2004 г. N 163, от 04.05.2005 г. N 26, согласно которым Центр обязуется осуществлять мероприятия по контролю качества лекарственных средств, являющиеся обязательными для всех организаций, участвующих в обороте лекарственных средств, а Общество обязано оплачивать названные услуги в соответствии с порядком, определенным договорами. В отношении расходов заявителя на приобретение тары и упаковки лекарственных средств, судом установлено следующее. Из раздела 6 договора комиссии следует, что комитент обязан отгрузить товар в таре и упаковке, соответствующей стандартам и ТУ для данного вида товара, которая обеспечит его сохранность от всякого рода повреждений при перевозке любыми видами транспорта, а также предохранит товар от атмосферных влияний. Комитент производил упаковывание больших партий товара. Заявитель, реализуя поставленную оптом продукцию в различные торговые объекты мелкими партиями, осуществлял упаковку товара для целей его реализации непосредственно аптекам. Из текста договора комиссии не следует, что комиссионер не может нести дополнительных затрат по переупаковыванию товара, связанному с его реализацией мелкими партиями непосредственно аптекам.

Учитывая, что договором комиссии не предусмотрена обязанность комитента возмещать комиссионеру его расходы по приобретению тары и упаковки лекарственных средств, а также по их сертификации; не доказанность факта отражения указанных расходов в учете комитента, данные расходы в спорном периоде должны были признаваться расходами комиссионера и учитываться им при исчислении налога на прибыль организаций в порядке, определенном п.п. 2 п. 1 ст. 264, п.п. 2 п.1 ст. 254 НК РФ. Кроме того, в силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, а также нести любые расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода, обоснованность которых не может оцениваться судом с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Дополнительные расходы по переупаковыванию товара связаны со спецификой деятельности налогоплательщика, реализующего фармацевтическую продукцию непосредственно в аптечную сеть.

Следовательно, у заявителя существовали законные основания для отнесения затрат на приобретение тары и упаковки, контроль качества лекарственных средств (сертификация) к числу расходов, уменьшающих доходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

При таких обстоятельствах решение налогового органа в части доначисления Обществу налога на прибыль организаций в сумме 522 280,10 руб., в том числе за 2003 год - 204 326,56 руб., за 2004 год - 158003,59 руб., за 2005 год - 159949,95 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ не соответствует требованиям п.п. 2 п. 1 ст. 264, п.п. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Вывод суда первой инстанции о том, что указанные расходы являются расходами, связанными с исполнением договора комиссии в интересах комитента, является необоснованным. Из материалов дела следует, что ЗАО "СИА Интернейшнл - Краснодар" является дочерним предприятием комитента - ЗАО "СИА Интернейшнл Лтд", которое владеет 80 % акций в уставном капитале заявителя. При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции полагает, что расходы заявителя по приобретению тары и упаковки, а также сертификации лекарственных средств, принадлежащих материнскому обществу, и реализуемых дочерним обществом по договору комиссии от своего имени, но за счет комитента, осуществлялись в интересах обоих обществ.

В соответствии со статьями 102, 110 АПК РФ, статьями 333.16, 333.17, 333.21 НК РФ, а также п.2 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 117 от 13.03.07г. "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 НК РФ" расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы следует возложить на налоговую инспекцию.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 17.12.2007г. по делу N А32-6752/2007-33/136 отменить.

Признать недействительным решение ИФНС РФ N 1 по г. Краснодару от 06.03.2007 г. N 142 "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения" как не соответствующее ст. 40, ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Взыскать с ИФНС РФ N 1 по г. Краснодару в пользу ЗАО "СИА Интернейшнл - Краснодар" расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы в размере 3 000 рублей.

Возвратить ЗАО "СИА Интернейшнл - Краснодар" из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 24 578 рублей 33 копейки.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Шимбарева

Судьи

И.Г. Винокур А.В. Гиданкина